III SA/Lu 344/25

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Jerzy Marcinowski, Sędziowie: Sędzia WSA Anna Strzelec, Sędzia WSA Agnieszka Kosowska (sprawozdawca), Protokolant: Starszy asystent sędziego Radosław Kot, , , po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 listopada 2025 r. sprawy ze skargi P. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie z dnia 22 kwietnia 2025 r. nr [...] w przedmiocie odmowy sprostowania zgłoszenia celnego oraz odmowy zwrotu cła oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia 22 kwietnia 2025 r., nr [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Lublinie utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Lubelskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Białej Podlaskiej z dnia 31 grudnia 2024 r. nr [...] w przedmiocie odmowy sprostowania zgłoszenia celnego, odmowy zwrotu cła oraz podatku od towarów i usług. Zaskarżona decyzja został wydana w następującym stanie sprawy. W dniu 14 września 2021 r. w Oddziale Celnym w Małaszewiczach zgłoszono do procedury dopuszczenia do obrotu, sprowadzony z Chin, towar w postaci masek ochronnych FFP3 w ilości 410 000 szt. W zgłoszeniu (nr [...]) zadeklarowano cło w kwocie 29 078 zł oraz podatek VAT w wysokości 113 398 zł. Pismem z dnia 8 stycznia 2024 r. skarżący P. S. prowadzący działalność gospodarczą pod firmą "A. P. S." wystąpił do Lubelskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Białej Podlaskiej o zwrot zawyżonej kwoty należności przywozowych, uiszczonych z tytułu importu towarów objętych 15 zgłoszeniami celnymi, w tym wg zgłoszenia celnego w przedmiotowej sprawie. W uzasadnieniu wniosku wskazano, że żądanie zwrotu zawyżonych należności przywozowych jest uzasadnione dostarczeniem towaru na potrzeby Rządowej Agencji Rezerw Strategicznych (dalej jako "RARS") w związku z przeciwdziałaniem pandemii COVID-19 z przeznaczeniem ich do rezerw strategicznych. Skarżący wyjaśnił, że zawarł z Rządową Agencją Rezerw Strategicznych umowę z dnia 10 czerwca 2021 r. na mocy, której zobowiązał się dostarczyć maski FFP3. Wskazał, że należności celno-podatkowe zostały uregulowane, a towar został wydany RARS. Skarżący wyjaśnił, że nie może przedłożyć dowodu wydania towaru, bowiem zgodnie z § 7 ust. 3 zawartej umowy, wytworzone w jej wykonaniu dokumenty dotyczące zestawień zawierających wyszczególnienie asortymentu, ilości i rozmieszczenia rezerw, stanowią informacje opatrzone klauzulą "zastrzeżone" w rozumieniu przepisów ustawy z 5 sierpnia 2010 r. o ochronie informacji niejawnych (Dz. U. z 2025 r., poz. 1209). Wobec tego wniósł o zwrócenie się przez organ celny do RARS o potwierdzenie, że towar objęty zgłoszeniami celnymi został faktycznie wydany RARS. W ocenie skarżącego importu dokonał w imieniu RARS, będącej "agencją niosącą pomoc w sytuacjach kryzysowych" w rozumieniu decyzji Komisji (UE) nr 2020/491 z dnia 3 kwietnia 2020 r. w sprawie zwolnienia przywozu z należności celnych przywozowych i z VAT w odniesieniu do towarów potrzebnych do zwalczania skutków epidemii COVID-19 w 2020 r. (Dz. U. UE L. z 2020.1031.1 z dnia 3 kwietnia 2020 r., dalej jako "decyzja nr 2020/491"). Import zatem nie podlegał obowiązkowi uiszczenia należności przywozowych. W rezultacie, stosownie do treści art. 117 ust. 1 rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) Nr 952/2013 z dnia 9 października 2013 r. ustanawiającego unijny kodeks celny (Dz.U.UE.L.2013.269.1 z dnia 2013.10.10 dalej jako "UKC"), kwota odpowiadająca długowi celnemu, o której pierwotnie powiadomiono, przekracza kwotę należną. Jednocześnie skarżący wyjaśnił, że wniosek składa przed upływem 3 lat licząc od dnia dokonania zapłaty zawyżonej (nienależnej) należności. W ocenie skarżącego spełnione zostały wszystkie przesłani określone w art. 116 ust. 1 lit. a UKC, co uzasadnia zwrot zapłaconych należności. W toku postępowania skarżący wyjaśnił dodatkowo, że Prokuratura Regionalna w Warszawie w sprawie o sygnaturze [...] zajęła dokumentację dotyczącą umowy z RARS, wobec czego nie posiada on dokumentów w postaci załączników nr 1 i 4 do tej umowy oraz protokołów dostaw towaru. Naczelnik Lubelskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Białej Podlaskiej pozyskał z Centralnego Biura Antykorupcyjnego Delegatura w Rzeszowie uwierzytelnione kserokopie aneksów nr 1-4 do przedmiotowej umowy oraz protokół dostawy sporządzony 20 września 2021 r., stanowiący załącznik nr 4 do wskazanej umowy. Jednocześnie CBA poinformowało, że ze względu na zamieszczoną klauzulę "Zastrzeżone" z określoną datą ochrony - do 31 grudnia 2025 r., nie może udostępnić załącznika nr 1 do umowy oraz załączników do aneksów nr 1/2021, 2/2021 i 4/2021. Decyzją z 31 grudnia 2024 r. Naczelnik Lubelskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Białej Podlaskiej odmówił sprostowania zgłoszenia celnego, odmówił zwrotu kwoty należności celnych przywozowych oraz odmówił zwrotu podatku od towarów i usług. W wyniku rozpatrzenia odwołania Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Lublinie decyzją z 22 kwietnia 2025 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu organ odwoławczy przywołał treść decyzji 2020/491 oraz art. 116, art. 117 i art. 173 ust. 3 UKC, a także art. 74 rozporządzenia Rady (WE) Nr 1186/2009 z dnia 16 listopada 2009 r. ustanawiającego wspólnotowy system zwolnień celnych (Dz. U. UE. L. z 2009 r. Nr 324, str. 23, dalej jako "rozporządzenie nr 1186/2009") oraz art. 63 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2025 r. poz. 775 ze zm., dalej jako "ustawa VAT"). Wyjaśnił, że zwolnieniu z należności celnych przywozowych w rozumieniu art. 2 ust. 1 lit. a) rozporządzenia nr 1186/2009 oraz z podatku od towarów i usług z tytułu importu w rozumieniu art. 2 ust. 1 lit. a) dyrektywy Rady 2009/132/WE z dnia 19 października 2009 r. określającej zakres stosowania art. 143 lit. b) i c) dyrektywy 2006/112/WE w odniesieniu do zwolnienia z podatku od wartości dodanej przy ostatecznym imporcie niektórych towarów (Dz.U.UE.L.2009.292.5 z dnia 2009.11.10, dalej jako "dyrektywa 2009/132/WE") podlegają towary, jeśli są one przywożone w celu dopuszczenia ich do obrotu przez agencje niosące pomoc w sytuacjach kryzysowych lub w imieniu tych agencji w celu zaspokojenia ich potrzeb w trakcie udzielania pomocy w sytuacji kryzysowej osobom dotkniętym lub zagrożonym epidemią COVID-19 lub zaangażowanym w jej zwalczanie. W Polsce podmiotami uprawnionymi do korzystania ze zwolnień są przede wszystkim instytucje i organizacje, o których mowa w rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 10 marca 2011 r. w sprawie określenia warunków, jakie muszą spełniać instytucje i organizacje uprawnione do korzystania ze zwolnienia z należności celnych przywozowych towarów przeznaczonych dla organizacji charytatywnych i dobroczynnych (Dz. U. nr 61, poz. 310). W przypadku importu towarów przez inny podmiot - ale na rzecz takich uprawnionych organizacji, w chwili dokonywania zgłoszenia celnego podmiot ten powinien dysponować dokumentem świadczącym lub przynajmniej złożyć oświadczenie, że działa w imieniu bezpośrednio uprawnionej do zwolnienia organizacji, a na żądanie organu przedstawić dokumentację potwierdzającą ten fakt. Zwolnienie przyznaje się bowiem wyłącznie organizacjom, których procedury księgowe umożliwiają właściwym organom nadzorowanie ich działalności i które oferują wszelkie gwarancie uznane za niezbędne do tego celu (art. 77 rozporządzenia nr 1186/2009). Jeżeli odbiorcą towaru podanym w zgłoszeniu celnym nie będzie podmiot należący do jednej z uprawnionych kategorii podmiotów to zgłaszający winien dysponować dokumentem świadczącym o dokonywaniu przywozu w imieniu lub dla takiego uprawnionego podmiotu. Zwolnienie może być przyznane tylko wtedy, jeżeli w dniu dokonywania zgłoszenia celnego istnieją już dokumenty, z których wynika zobowiązanie importera do zakupu, przywozu i przekazania tych towarów uprawnionym podmiotom. Zwolnienia z należności celnych przywozowych i VAT przyznawane są wyłącznie na wniosek zgłaszającego, co w zgłoszeniu celnym jest realizowane poprzez podanie w drugiej części pola 37 zgłoszenia celnego odpowiednich kodów uszczegóławiających procedurę przewidzianych dla zwolnienia z należności celnych i podatkowych. W przypadkach objętych art. 74 rozporządzenia nr 1186/2009 i art. 63 ustawy o VAT są to kody C26 i 2V6. Organ odwoławczy podkreślił, że skarżący w dniu zgłoszenia celnego miał zawartą umowę z RARS, jednak w zgłoszeniu celnym nie wnioskował o takie zwolnienie. Zatem skarżący dokonał importu we własnym imieniu i na swoją rzecz - co wynika z treści zgłoszenia celnego. Zatem, aby skorzystać ze zwolnienia, skarżący po dopuszczeniu do obrotu powinien przedstawić dowody potwierdzające możliwość takiego zwolnienia, czego w niniejszej sprawie nie zrobił. Przedmiotem umowy był zakup i dostawa masek FFP3, których nazwa, ilość i rodzaj a także cena zostały określone szczegółowo w załączniku nr 1 do umowy, objętym klauzulą "Zastrzeżone". Zatem brak tego załącznika nie dawał organowi celnemu możliwości zweryfikowania szczegółowo rodzaju oraz ilości towaru będącego przedmiotem umowy. P. S. wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie z 22 kwietnia 2025 r. wnosząc o jej uchylenie oraz uchylenie decyzji organu I instancji. Skarżący zaskarżył powyższą decyzję w całości, zarzucając jej: 1. naruszenie przepisów prawa procesowego w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy: a. art. 73 ust. 1 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. Prawo celne (Dz. U. z 2024 r., poz. 1373) w zw. z art. 121, art. 122, art. 187 § 1, § 2, § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2025 r., poz. 111 ze zm.) w zw. z art. 22 ust. 1 i ust. 6 UKC w zw. z art. 41 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej (Dz. U .UE C z dnia 7 czerwca 2016 r.) poprzez naruszenie zasady współdziałania stron oraz organów administracji publicznej, co przejawiało się zaniechaniem podjęcia przez organ odwoławczy jakiejkolwiek inicjatywy dowodowej w sprawie, bowiem organ ograniczył się do iluzorycznego umożliwienia skarżącemu wypowiedzenia się w przedmiocie zebranego materiału dowodowego. Mimo obiektywnych przyczyn uniemożliwiających skarżącemu złożenie załącznika nr 1 do umowy organy nie podjęły w sprawie żadnych czynności wskazując, że dowody powinna przedłożyć sama strona, b. art. 73 ust. 1 ustawy Prawo celne w zw. z art. 121, art. 122, art. 187 § 1, 2, 3 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 22 ust. 1 i 6 UKC w zw. z art. 41 Karty Praw Podstawowych UE poprzez przerzucenie ciężaru dowodowego w całości na skarżącego. Skarżący przedłożył wszelkie informacje wymagane przez właściwe organy celne niezbędne do wydania decyzji jak również poinformował, że załącznik nr 1 do umowy znajduje się w Prokuraturze Krajowej, natomiast to organ z naruszeniem zasad prowadzonego postępowania przerzucił w całości inicjatywę dowodową na skarżącego, w tym scedował obowiązek dostarczenia dokumentów, których z przyczyn obiektywnych dostarczyć nie było można z uwagi na objęcie ich klauzulą "Zastrzeżone", wobec czego to organ obowiązany był do podjęcia odpowiednich działań celem zapoznania się z tymi dokumentami na drodze oficjalnej, c. art. 73 ust. 1 ustawy Prawo celne w zw. z art. 121, art. 122 w zw. z art. 191 w zw. z art. 187 § 1, 2, 3 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie zasady rozstrzygania wątpliwości co do stanu faktycznego na korzyść podatnika, w sytuacji, gdy w świetle wypracowanych poglądów sądów administracyjnych niejasności lub wątpliwości dotyczące oceny stanu faktycznego nie mogą być rozstrzygane na niekorzyść podatnika. Organy rozstrzygając na niekorzyść podatnika stan faktyczny, zarzucając że nie dopełnił ciążącego na nim obowiązku dostarczenia dokumentów ignorują, że skarżący nie miał realnych możliwości, żeby dostarczyć dodatkowe dokumenty. Skarżący zwrócił uwagę, że w innej analogicznej sprawie doszło do zwrotu należności celnych przez ten sam organ, a zatem zaskarżona decyzja jest wynikiem wyłącznie zajęcia przez Prokuraturę Krajową dokumentów. W uzasadnieniu skarżący zawarł szczegółową argumentację na poparcie stawianych zarzutów. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Lublinie wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył co następuje. Skarga jest niezasadna. W pierwszej kolejności należy wyjaśnić, że zgodnie z art. 5 pkt 12 UKC "zgłoszenie celne" oznacza czynność, przez którą osoba w wymaganej formie i w określony sposób wyraża zamiar objęcia towaru określoną procedurą celną, wskazując w stosownych przypadkach wszelkie szczegółowe ustalenia, które mają mieć zastosowanie. Należy wskazać, że zgłoszenie celne jest w swojej postaci zbliżone do deklaracji podatkowej. Stanowi ono bowiem zasadniczo deklarację wiedzy zgłaszającego odnośnie zgłaszanego towaru, jego wartości i pochodzenia. Z tego też względu, z prawnego punktu widzenia, złożenie zgłoszenia celnego we właściwym organie celnym może się wiązać z ewentualnym rozpoczęciem postępowania celnego (a także podatkowego) mającego na celu stwierdzenie prawidłowości danych zawartych w zgłoszeniu. Jak zostało bowiem wspomniane wcześniej, zgłoszenie celne jest swoistym wnioskiem ze strony zgłaszającego o nadanie zgłaszanemu towarowi określonego przeznaczenia celnego (A. Milczarczyk [w:] Wspólnotowy Kodeks Celny. Komentarz, red. W. Morawski, Kraków-Warszawa 2007, art. 59.). Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z 8 czerwca 2023 r., C-640/21 wskazał, że unijny kodeks celny opiera się na systemie zgłoszeniowym w celu ograniczenia w jak największym stopniu formalności celnych i kontroli celnych, zapobiegając jednocześnie nadużyciom finansowym i nieprawidłowościom mogącym przynieść szkodę budżetowi Unii. To ze względu na znaczenie, jakie dla prawidłowego funkcjonowania unii celnej mają owe uprzednie zgłoszenia, unijny kodeks celny w art. 15 nakłada na zgłaszających obowiązek dostarczenia prawidłowych i kompletnych informacji. Ów obowiązek jest powiązany z zasadą nieodwołalności zgłoszenia celnego z chwilą jego przyjęcia, od której wyjątki zostały ściśle określone w regulacji unijnej w tej dziedzinie. O ile ta zasada nieodwołalności została złagodzona pod rządami unijnego kodeksu celnego poprzez przewidzianą w art. 173 tego kodeksu możliwość sprostowania zgłoszenia celnego, o tyle możliwość ta stanowi wyjątek od tej zasady, który należy interpretować ściśle. W przedmiotowej sprawie nie jest sporne, że w zgłoszeniu celnym zadeklarowano jako odbiorcę towaru właśnie skarżącego. Zadeklarowane zostało również cło w kwocie 29 078 zł oraz podatek VAT w wysokości 113 398 zł. Jak wynika z akt sprawy należności zostały zapłacone, a importowany towar po przyjęciu zgłoszenia celnego został zwolniony do procedury dopuszczenia do obrotu. Następnie po ponad dwóch latach skarżący wniósł o zwrot kwoty należności przywozowych uiszczonych z tytułu importu towarów, wskazując, że zostały one zawyżone. W ocenie skarżącego sprowadzone z Chin maski ochronne FFP3 podlegają zwolnieniu z należności celnych przywozowych w rozumieniu art. 2 ust. 1 lit. a) rozporządzenia (WE) nr 1186/2009 oraz z podatku od wartości dodanej (VAT) od importu w rozumieniu art. 2 ust. 1 lit. a) dyrektywy Rady 2009/132/WE na podstawie decyzji Komisji (UE) 2020/491 z dnia 3 kwietnia 2020 r. w sprawie zwolnienia przywozu z należności celnych przywozowych i z VAT w odniesieniu do towarów potrzebnych do zwalczania skutków epidemii COVID-19 w 2020 r. W związku z tym, że towar został sprowadzony, a następnie przekazany na potrzeby RARS skarżący uprawniony jest do zwrotu uiszczonych należności celnych i podatku VAT. Z treści wniosku skarżącego wynika, że podstawę do zwrotu zawyżonej kwoty należności przywozowych wywodzi z art. 121 ust.1 lit. a w zw. z art. 116 ust.1 lit. a oraz art. 117 ust. 1 UKC. Zgodnie z art. 116 ust. 1 UKC - z zastrzeżeniem warunków ustanowionych w niniejszej sekcji kwoty należności celnych przywozowych lub wywozowych podlegają zwrotowi lub umorzeniu z następujących powodów: a) zawyżenie kwot należności celnych przywozowych lub wywozowych; b) towary wadliwe lub niezgodne z warunkami umowy; c) błąd właściwych organów; d) zasada słuszności. Kwota należności celnych przywozowych lub wywozowych podlega zwrotowi, w przypadku gdy została ona uiszczona, a dotyczące ich zgłoszenie celne zostało unieważnione zgodnie z art. 174. Stosownie natomiast do treści art. 117 ust. 1 UKC Kwota należności celnych przywozowych lub wywozowych jest zwracana lub umarzana, jeżeli kwota odpowiadająca długowi celnemu, o której pierwotnie powiadomiono, przekracza kwotę należną lub gdy dłużnik został powiadomiony o długu celnym niezgodnie z art. 102 ust. 1 akapit drugi lit. c) lub d). Stosownie natomiast do art. 36 ustawy Prawo celne zwolnienie od należności przywozowych lub należności wywozowych stosuje się na wniosek zgłaszającego. Jak podkreśla się w literaturze zwolnienia celne stanowią wyjątek od zasady powszechnego poboru należności celnych, która oznacza, że od każdego towaru przywożonego z terytorium państwa trzeciego na obszar celny UE wymagane są należności przywozowe. Zgłaszający może skorzystać ze zwolnienia z należności celnych przywozowych, pod warunkiem że wynika to z przepisów prawa. Zwolnienie z należności przywozowych stosuje się na wniosek zgłaszającego. Oznacza to, że mimo spełnienia wszystkich warunków przez importera, uprawniających go do skorzystania ze zwolnienia, zwolnienie nie może zostać zastosowane przez organ z urzędu. Do zastosowania zwolnienia niezbędny jest wniosek zgłaszającego, który musi mieć wiedzę o istniejących podstawach prawnych i dopełnić stosownych formalności, czyli w składanym do organu celnego zgłoszeniu celnym importowym zawrzeć stosowny wniosek o zastosowanie zwolnienia. Przepisy prawa celnego nie formalizują wniosku zgłaszającego o zwolnienie z należności celnych. Również przepisy dotyczące wypełniania zgłoszeń celnych nie precyzują, gdzie wniosek taki należy zamieścić. Wniosek może być zamieszczony w zgłoszeniu celnym, ale może być również odrębnym dokumentem, który będzie stanowić załącznik do zgłoszenia celnego. Wniosek o zwolnienie z należności celnych, jak już wspomniano, nie został sformalizowany. Należy jednak wskazać, że powinien on zawierać dwa istotne elementy – po pierwsze wyraźne wyrażenie woli skorzystania ze zwolnienia oraz wskazanie podstawy prawnej do udzielenia zwolnienia przez organ celny (M. Laszuk [w:] E. Komorowski, R. Michalski, M. Laszuk, Prawo celne. Komentarz, Warszawa 2022, art. 36). Innymi słowy zwolnienie z należności celnych jest prawem zgłaszającego, z którego może, ale nie musi skorzystać. W tym przypadku zwolnienie z należności celnych przywozowych i VAT wymagało w zgłoszeniu celnym podania w drugiej części pola 37 odpowiednich kodów uszczegóławiających procedurę przewidzianą dla zwolnienia z należności celnych i podatkowych. Dla przypadków objętych art. 74 rozporządzenia nr 1186/2009 i art. 63 ustawy o VAT były to kody C26 i 2V6. W przedmiotowej sprawie – pomimo istnienia podstawy prawnej do zwolnienia z należności celnych przywozowych skarżący z takiego uprawnienia w momencie składania zgłoszenia celnego nie skorzystał. Zgodnie bowiem z art. 1 decyzji nr 2020/491 - zwalnia się towary z należności celnych przywozowych w rozumieniu art. 2 ust. 1 lit. a) rozporządzenia (WE) nr 1186/2009 oraz z podatku od wartości dodanej (VAT) od importu w rozumieniu art. 2 ust. 1 lit. a) dyrektywy Rady 2009/132/WE, jeżeli spełnione są następujące warunki: a) towary przeznaczone są do jednego z następujących zastosowań: (i) nieodpłatna dystrybucja przez organy i organizacje, o których mowa w lit. c), na rzecz osób dotkniętych lub zagrożonych epidemią COVID-19 lub zaangażowanych w jej zwalczanie; (ii) nieodpłatne udostępnianie osobom dotkniętym lub zagrożonym epidemią COVID-19 lub zaangażowanym w jej zwalczanie, pod warunkiem że towary pozostają własnością organów i organizacji, o których mowa w lit. c); b) towary spełniają wymogi określone w art. 75, 78, 79 i 80 rozporządzenia (WE) nr 1186/2009 oraz w art. 52, 55, 56 i 57 dyrektywy 2009/132/WE; c) towary są przywożone w celu dopuszczenia ich do obrotu przez organizacje państwowe, w tym organy publiczne i inne podmioty prawa publicznego, lub w imieniu tych organizacji lub przez organizacje zatwierdzone przez właściwe organy państw członkowskich lub w imieniu tych organizacji. Zatem aby mówić o zawyżeniu kwot należności celnych przywozowych musi zaistnieć sytuacja, w której zgłaszający nie był zobowiązany do zapłaty tych należności lub nie był zobowiązany do zapłaty należności w określonej wysokości. Z taką sytuacją nie mamy do czynienia w sprawie, bowiem skarżący składając zgłoszenie celne nie zgłosił zamiaru zwolnienia importowanego towaru z należności celnych. Natomiast organy celne nie mają uprawnienia niejako z urzędu, wbrew woli importera samodzielnie stosować preferencji przewidzianych przez prawo. Należy podkreślić również, że stosownie do treści art. 22 ust. 1 UKC składając wniosek o wydanie decyzji dotyczącej stosowania przepisów prawa celnego dana osoba dostarcza wszelkie informacje wymagane przez właściwe organy celne niezbędne do wydania tej decyzji. Zatem ciężar wykazania przesłanek zawyżenia kwot należności celnych przywozowych spoczywał na skarżącym. Jeżeli - jak w przedmiotowej sprawie - odbiorcą towaru podanym w zgłoszeniu celnym nie będzie podmiot należący do jednej z uprawnionych do zwolnienia kategorii podmiotów, to zgłaszający winien dysponować dokumentem świadczącym o dokonywaniu przywozu w imieniu (dla) takiego uprawnionego podmiotu. Zwolnienie może być przyznane tylko wtedy, jeżeli w dniu dokonywania zgłoszenia celnego istnieją już dokumenty, z których wynika zobowiązanie importera do zakupu, przywozu i przekazania tych towarów uprawnionym organizacjom, które następnie bezpłatnie przekazują je/udostępniają potrzebującym. Skarżący dysponował dokumentem, który uprawniałby do zastosowania ulgi w postaci zwolnienia z należności celnych przywozowych. Przy czym, jak słusznie podkreśla organ odwoławczy, przedmiotem umowy pomiędzy skarżącym a RARS był zakup i dostawa środków ochrony osobistej w postaci masek FFP3, których ilość i rodzaj zostały określone szczegółowo w części stanowiącej załącznik nr 1 pkt III do umowy. Załącznika tego skarżący nie przedłożył. Zatem nie można w sposób jednoznaczny stwierdzić, że towary zamówione przez RARS – co do ilości i rodzaju – odpowiadają towarom faktycznie dostarczonym, w szczególności że ze zgłoszenia celnego w niniejszej sprawie wynika jednoznacznie, że odbiorcą towaru był skarżący. W ocenie sądu prawidłowo zatem organy celne uznały, że nie znajdzie zastosowania art. 116 i nast. UKC. Jednocześnie zgodnie z art. 173 UKC zgłaszający, na wniosek, za zgodą organu celnego może po przyjęciu zgłoszenia celnego sprostować jedną lub kilka jego danych. Sprostowanie nie może powodować, że zgłoszenie celne będzie dotyczyć towarów innych niż te, których dotyczyło pierwotnie (ust. 1). Sprostowanie nie jest możliwe, jeżeli wnioskowano o nie po tym, jak organy celne: a) poinformowały zgłaszającego o zamiarze przeprowadzenia rewizji towarów; b) stwierdziły nieprawidłowość danych zawartych w zgłoszeniu celnym; c) zwolniły towary (ust. 2). Na wniosek zgłaszającego, w terminie trzech lat od daty przyjęcia zgłoszenia celnego, można wyrazić zgodę na sprostowanie zgłoszenia celnego po zwolnieniu towarów, co umożliwi zgłaszającemu spełnienie obowiązków wynikających z objęcia towarów daną procedurą celną (ust. 3). Zasadą jest zatem, że sprostowanie nie jest możliwe, jeżeli wnioskowano o nie po tym, jak organy celne zwolniły towary. A w przedmiotowej sprawie – oczywiste jest, że towar w postaci masek ochronnych został zwolniony. Trzeba podkreślić, że instytucja sprostowania zgłoszenia celnego w zasadzie odpowiada instytucji sprostowania zgłoszenia celnego, która już funkcjonowała pod rządami rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. U. UE L 302 z dnia 19 października 1992 r., s. 1 ze zm., dalej jako "WKC"). Wprawdzie, instytucja sprostowania przewidziana w UKC, w odróżnieniu od przepisu obowiązującego pod rządami WKC, przewiduje obecnie możliwość sprostowania zgłoszenia celnego także po zwolnieniu towarów, obwarowując to przede wszystkim terminem na złożenie takiego wniosku, jednak charakter i istota tej instytucji pozostaje niezmienna. W piśmiennictwie, na gruncie art. 65 WKC wskazywano, że charakter dozwolonych zmian na podstawie tego przepisu winien się ograniczyć do stosunkowo prostych czynności o charakterze doprecyzowującym określone dane i informacje zawarte w zgłoszeniu celnym (zob. W. Morawski [red.], M. Krzewiński, K. Lasiński-Sulecki, R. Mateńka, A. Milczarczyk, R. Rosiak, T. Rudyk, C. Sowiński, M. Śpiewak, Wspólnotowy kodeks celny, LEX 2007, Lex nr 38280). Nie ulega wątpliwości, że w ramach instytucji sprostowania nie dokonuje się weryfikacji/kontroli zgłoszenia celnego. Jeżeli zaś zgłoszenie celne zawiera pewne oczywiste błędy, czy też nieścisłości, zgłaszający ma możliwość dokonania jego korekty, sprecyzowania i nadania mu brzmienia, jakiego w gruncie rzeczy oczekiwał, a na skutek niedopatrzenia w jego treści ujawniły się oczywiste niedokładności. O doprecyzowującym charakterze instytucji sprostowania zgłoszenia celnego świadczy to, że nie może ono powodować, że zgłoszenie celne będzie dotyczyć towarów innych niż te, których dotyczyło pierwotnie zgłoszenie. Regulacje zamieszczone w art. 173 UKC ust. 1 i ust. 2 zawierają treść zasadniczo odpowiadającą treści art. 65 WKC. Natomiast ust. 3 zawiera normę nową, zgodnie z którą "na wniosek zgłaszającego, w terminie trzech lat od daty przyjęcia zgłoszenia celnego, można wyrazić zgodę na sprostowanie zgłoszenia celnego, po zwolnieniu towarów, co umożliwi zgłaszającemu spełnienie obowiązków wynikających z objęcia towarów daną procedurą celną". Sąd zwraca uwagę, że ma on zastosowanie wówczas, gdy zgłaszający chce złożyć "korektę" zgłoszenia celem "dopełnienia obowiązków". Zauważyć też należy, że sformułowanie "można wyrazić zgodę" oznacza, że zależy to od uznania przez organ celno-skarbowy, że wystąpiły przesłanki do zmiany danych zawartych w zgłoszeniu celnym. Co istotne, w przywołanym wyroku C-640/21 Trybunał zauważył, że dokonywanie owej ścisłej wykładni odzwierciedla wolę prawodawcy. "Jak wynika bowiem z porównania art. 173 ust. 3 unijnego kodeksu celnego w postaci, w jakiej został on przyjęty przez tego prawodawcę, z tekstem zaproponowanym w tym względzie przez Komisję w art. 149 wniosku dotyczącego rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady ustanawiającego unijny kodeks celny [COM(2012) 64 final], prawodawca ten dodał do owego art. 173 przesłankę, przypomnianą w pkt 40 niniejszego wyroku, zgodnie z którą o takie sprostowanie można wystąpić po zwolnieniu towarów jedynie w celu umożliwienia wnioskodawcy wywiązania się z obowiązków dotyczących objęcia towarów daną procedurą celną, wyrażając w ten sposób swoją wolę ograniczenia możliwości sprostowania zgłoszeń celnych" (p. 44). Przytoczony wyrok TSUE dotyczył wprawdzie możliwości sprostowania dotyczącego towarów odpowiadających ilości nadwyżkowej w stosunku do ilości wskazanej w pierwotnym zgłoszeniu celnym (a zatem innego stanu niż ma to miejsce w niniejszej sprawie), niemniej należy podkreślić istotne wskazanie Trybunału w przedmiocie dokonywania ścisłej wykładni art. 173 ust. 3 UKC. W niniejszej sprawie słusznie organy wskazały, że nie został spełniony warunek przewidziany w art. 173 ust. 3 UKC. Zasadniczym powodem, który uniemożliwiał zastosowanie w sprawie art. 173 ust. 3 UKC jest okoliczność, że określonym w tym przepisie celem dopuszczalnego sprostowania jest umożliwienie "spełnienia obowiązków wynikających z objęcia towarów daną procedurą celną". Zatem wykładając ściśle - przepis ten może mieć zastosowanie w sytuacji, gdy składana korekta (sprostowanie) uprzednio dokonanego zgłoszenia służy realizacji (wypełnieniu) obowiązków ciążących na zgłaszającym. Nie chodzi tu o wypełnienie innych obowiązków, np. podatkowych, ale o wypełnienie obowiązków wynikających z uregulowań prawa celnego. Podstawowym i zasadniczym zaś obowiązkiem w przypadku sprowadzenia towarów nieunijnych na obszar celny Unii jest zapłata długu celnego. W tym przypadku – wobec uiszczenia należności przywozowych na skarżącym nie spoczywały już żadne obowiązki wynikające z norm unijnego kodeksu cywilnego. Zapłata bowiem należności celnych przywozowych spowodowała, że skarżący nie był już dłużnikiem celnym, a w sytuacji, kiedy zgłaszający nie jest już dłużnikiem celnym nie ciążą już na nim żadne obowiązki wynikające z procedury dopuszczenia do obrotu. Zdaniem sądu należy zaakcentować jeszcze jedną kwestię, a mianowicie art. 173 ust. 3 UKC przewiduje, że "można" wyrazić zgodę na sprostowanie zgłoszenia celnego - pod pewnymi warunkami. Jest to więc uznaniowa decyzja organów celnych. Innymi słowy - nawet w przypadku spełnienia warunków umożliwiających sprostowanie zgłoszenia celnego - nie przesądza to jeszcze, że podjęta zostanie decyzja uwzględniająca wniosek strony w tym zakresie. Odnosząc się natomiast do podniesionych zarzutów naruszenie przepisów postępowania – sąd wskazuje, że zgodnie z art. 73 ust. 1 ustawy Prawo celne do: 1) postępowania w sprawach celnych stosuje się odpowiednio przepisy art. 12, art. 138a § 4, art. 141-143, art. 168, art. 170, art. 215 § 1 oraz działu IV rozdziałów 2, 5, 6, 9 i 10, rozdziału 11 - z wyłączeniem art. 200, oraz rozdziałów 21-23 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa; 2) odwołań stosuje się odpowiednio także przepisy art. 140 § 1, art. 162 § 1-3, art. 163 § 2, art. 169, art. 208, art. 210 § 1 pkt 1-6 i 8 oraz § 2, art. 220, art. 221, art. 222, art. 223, art. 226-229, art. 232, art. 233 § 1 i 2, art. 234 oraz art. 234a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa. Organy nie mogły zatem naruszyć art. 121, art. 122 i art. 187 Ordynacji podatkowej, gdyż w sprawach celnych przepisów tych się nie stosuje. W ocenie sądu organy celne prawidłowo oceniły zgromadzony materiał dowodowy, uzupełniły go o dokumenty, które zostały udostępnione przez organy ścigania. Należy podkreślić, że nie jest rolą organów celnych prowadzenie szczegółowego postępowania dowodowego w przypadku, gdy mamy do czynienia ze sprawą inicjowaną wnioskiem strony. To strona ubiegająca się o wydanie decyzji przez organy celne zobowiązana jest wykazać słuszność swoich żądań oraz przedstawić materiał dowodowy na poparcie własnej argumentacji. W niniejszej sprawie skarżący nie wykazał zasadności swojego wniosku. Mając na uwadze powyższe na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2024 r., poz. 935 ze zm.) skargę należało oddalić. Jednocześnie w piśmie z dnia 25 lipca 2025 r. skarżący cofnął skargę w części dotyczącej odmowy zwrotu podatku od towarów i usług. Postanowieniem z dnia 20 listopada 2025 r. sąd umorzył postępowanie w tej części.