III SA/Lu 431/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jadwiga Pastusiak, Sędziowie Sędzia WSA Ewa Ibrom,, Sędzia WSA Ewa Kowalczyk (sprawozdawca), Protokolant Asystent sędziego Dorota Winiarczyk - Ożóg, po rozpoznaniu w Wydziale III na rozprawie w dniu 14 czerwca 2016 r. sprawy ze skargi F. Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] sierpnia 2015 r. nr [...] w przedmiocie zaliczenia nadwyżki finansowej na poczet kary pieniężnej z tytułu urządzania gier na automatach poza kasynem gry oddala skargę. Skarga dotyczy Postanowienia Dyrektora Izby Celnej w [...] z dnia [...] sierpnia 2015 r. nr [...], utrzymującego w mocy Postanowienie Naczelnika Urzędu Celnego w [...] nr [...] z dnia [...] maja 2015 r., o zaliczeniu z urzędu zabezpieczenia finansowego w wysokości 28.482,40 zł na poczet kary pieniężnej w wysokości 24.000 zł z tytułu urządzania gier hazardowych na automatach poza kasynem gry, określonej w ostatecznej decyzji Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] marca 2015 r. [...] sp. z o.o. wniosła zażalenie na powyższe postanowienie, któremu zarzuciła naruszenie art. 62 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez zastosowanie powołanego przepisu, w sytuacji wstrzymania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie wykonania decyzji Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] marca 2015 r. w przedmiocie kary pieniężnej, co nastąpiło postanowieniem z dnia [...] maja 2015 r. Postanowieniem z dnia [...] sierpnia 2015 r. Dyrektor Izby Celnej, po rozpatrzeniu zażalenia strony, utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu Dyrektor Izby Celnej wskazał, że z dniem 28 października 2014 r. wygasło zezwolenie na prowadzenie przez Spółkę działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych, w związku z czym odpadła potrzeba wniesionego na ten cel zabezpieczenia finansowego i w ten sposób powstała po stronie Spółki [...] sp. z o.o. nadwyżka finansowa w kwocie 28.482,40 zł. Z kolei decyzją z 9 grudnia 2014 r. Naczelnik Urzędu Celnego w [...] wymierzył tej Spółce karę pieniężną w kwocie 24.000 zł z tytułu urządzania gier na automatach poza kasynem gry. Decyzja ta została utrzymana w mocy przez Dyrektora Izby Celnej – decyzją z dnia [...] marca 2015 r. nr [...], przez co stała się ostateczna w toku postępowania administracyjnego. W dniu 27 marca 2015 r. Spółka zaskarżyła tę decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie, wnosząc jednocześnie o wstrzymanie jej wykonania. Postanowieniem z dnia 27 maja 2015 r. wydanym w sprawie III SA/Lu 522/15 i doręczonym organowi w dniu 3 czerwca 2015 r. – WSA w Lublinie wstrzymał wykonanie zaskarżonej decyzji. W aktach sprawy znajduje się także wniosek Spółki z dnia 28 kwietnia 2015 r. o zaliczenie nadpłaty w podatku od gier na poczet kar pieniężnych, w tym kary wynikającej z decyzji Dyrektora Izby Celnej z [...] marca 2015 r. Postanowieniem z dnia [...] maja 2015 r. Naczelnik Urzędu Celnego w [...] zaliczył z urzędu nadpłatę z tytułu zabezpieczenia finansowego w kwocie 28.482,40 zł. na poczet kary pieniężnej w wysokości 24.000 zł. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 62 § 1 Ordynacji podatkowej, Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że postanowienie Sądu obliguje organ do wstrzymania postępowania egzekucyjnego wobec Spółki, nie mniej jednak z uwagi na dokonane wcześniej zaliczenie nadpłaty na poczet kary pieniężnej, należało uznać, że określona w decyzji zaległość została uregulowana w całości zgodnie z wymienionym przepisem. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie, skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości, stawiając zarzut naruszenia art. 62 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez jego nieprawidłowe zastosowanie, w sytuacji wstrzymania wykonania zaskarżonej decyzji przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, wskazując tym samym na niedopuszczalność zaliczenia nadpłaty na poczet kary pieniężnej. Zaskarżonemu postanowieniu zarzuca naruszenie przepisów poprzez wydanie postanowienia o zliczeniu po fakcie wydania przez WSA w Lublinie postanowienia o wstrzymaniu wykonania zaskarżonej decyzji. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje: Skarga podlega oddaleniu. Uprawnienia wojewódzkich sądów administracyjnych, określone przepisami m.in. art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269) oraz art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. Nr 718 dalej powoływana jako p.p.s.a.), sprowadzają się do kontroli działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, tj. kontroli zgodności zaskarżonego aktu z przepisami postępowania administracyjnego, a także prawidłowości zastosowania i wykładni norm prawa materialnego. Aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia, bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a.). Uwzględnienie skargi następuje również w przypadku stwierdzenia, że zaskarżony akt jest dotknięty jedną z wad wymienionych w art. 156 k.p.a. lub w innych przepisach, np. w art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Jeżeli zaś sąd nie stwierdzi tego rodzaju naruszeń prawa, skarga podlega oddaleniu. Kontrola sądowa przeprowadzona z uwzględnieniem wskazanych przepisów doprowadziła do uznania, że zaskarżone postanowienie jest zgodne z prawem, co powoduje, że skarga nie mogła zostać uwzględniona. W niniejszej sprawie ocenie Sądu podlegało zaliczenie nadpłaty na poczet określonego w decyzji ostatecznej zobowiązania Strony, w sytuacji jednoczesnego wstrzymania wykonania tej decyzji przez Sąd, w trybie art. 61 § 3 p.p.s.a. Stan faktyczny sprawy nie jest sporny. Wynika z niego, że wobec wygaśnięcia w dniu 29 października 2014 r. zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych na terenie województwa lubelskiego, po stronie Spółki powstała nadwyżka finansowa w kwocie 28.482,40 zł z tytułu zwolnienia zabezpieczenia finansowego. Z drugiej strony, na skarżącej ciążyło zobowiązanie do zapłaty kary pieniężnej w wysokości 24.000 zł z tytułu urządzania gier na automatach poza kasynem gry, wymierzonej decyzją Naczelnika Izby Celnej z dnia [...] grudnia 2014 r., która stała się ostateczna i podlegała wykonaniu wobec utrzymania jej w mocy decyzją Dyrektora Izby Celnej w [...] z [...] marca 2015 r. W tej sytuacji Naczelnik Urzędu Celnego w [...] postanowieniem z dnia [...] maja 2015 r. zaliczył z urzędu powstałą nadpłatę na poczet zaległości wynikającej z decyzji o wymierzeniu kary pieniężnej. Podstawę prawną rozstrzygnięcia stanowił przepis art. 62 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 8, poz. 60 z 2005r. z późn. zm., dalej przywoływana jako "o.p."), określający reguły zaliczania nadpłaty na poczet zaległości podatkowych. Dla porządku należy przypomnieć, że z mocy art. 91 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. z 2015, poz. 612 z późn. zm.) do kar pieniężnych stosuje się odpowiednio przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa, a w myśl art. 59 § 1 pkt 4 o.p., zaliczenie nadpłaty jest jednym z określonych przez ustawodawcę efektywnych sposobów wygaśnięcia zobowiązań podatkowych. Stosownie zaś do przepisu art. 76 § 1 tej ustawy, podlegają one zaliczeniu z urzędu na poczet zaległości podatkowych wraz z odsetkami. Reguły rządzące zaliczaniem wpłat określa z kolei przepis art. 62 o.p. statuujący zasadę, że o przeznaczeniu wpłacanej kwoty decyduje podatnik, a jeśli nie pokrywa ona kwoty zaległości wraz z odsetkami, to wpłatę zalicza się proporcjonalnie, przy czym ten aspekt jest bezprzedmiotowy w rozpoznawanej sprawie, z uwagi na charakter zaległości (kara pieniężna). Istota sporu w rozpoznawanej sprawie nie dotyczy jednak zastosowanego przez organ sposobu zapłaty prowadzącego do wygaśnięcia zobowiązania lecz koncentruje się wokół zagadnienia realizacji przez organ tego uprawnienia, w sytuacji uzyskania przez dłużnika ochrony tymczasowej w postaci wstrzymania wykonania decyzji administracyjnej. Nawiązując zatem do tego zagadnienia, w pierwszej kolejności należy wskazać, że stan związania orzeczeniem sądu, stron i organów państwa wynika z jego prawomocności (art. 170 ppsa), a nie z faktu wydania, jak podnosi skarżąca. Stosownie zaś do przepisu art. 168 p.p.s.a. orzeczenie sądu staje się prawomocne jeśli nie przysługuje co do niego środek zaskarżenia. Wstrzymanie wykonania decyzji stwierdzającej należność z tytułu kary pieniężnej nastąpiło postanowieniem WSA w Lublinie wydanym w sprawie III SA/Lu 522/15 w dniu 27 maja 2015 r., które zostało doręczone stronom, w tym organowi – w dniu 3 czerwca 2015 r. Postanowienie to stało się zatem prawomocne z chwilą upływu terminu do jego zaskarżenia (art. 194 § 2 w zw. z art. 168 p.p.s.a). Okoliczności sprawy jasno wskazują, że postanowienie Sądu o wstrzymaniu wykonania decyzji nakładającej karę pieniężną stało się prawomocne już po dniu zarachowania nadpłaty na poczet zaległości, co nastąpiło postanowieniem Naczelnika Izby Celnej w [...] z dnia [...] maja 2015 r. Co więcej, w dacie zaliczenia nadpłaty, organ nie miał wiedzy na temat uzyskania przez zobowiązanego (skarżącą Spółkę) ochrony tymczasowej. Należy przy tym mieć na względzie, że z mocy przepisu art. 59 § 1 pkt 4 o.p. zaliczenie nadpłaty powoduje skutek w postaci wygaśnięcia zobowiązania. W realiach niniejszej sprawy oznacza to, że zobowiązanie skarżącego do zapłaty kary pieniężnej określonej decyzją Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] marca 2015 r. wygasło z dniem 29 maja 2015 r. wskutek zaliczenia na jej poczet nadpłaty wynikającej ze zwolnionego zabezpieczenia finansowego. W wyniku tego ochrona tymczasowa jaką skarżący uzyskał postanowieniem WSA w Lublinie z dnia 27 maja 2015 r., nie mogła odnieść zamierzonego skutku, gdyż postanowienie to zyskało przymiot prawomocności, a więc stało się wiążące dla organu, już po dniu wygaśnięcia zobowiązania w całości. W tym względzie należy stwierdzić, że wygaśnięcie zobowiązania ma skutek definitywny w tym sensie, że ewentualne późniejsze wstrzymanie wykonania decyzji nie powoduje automatycznie restytucji stanu sprzed jego wydania. Odnosząc się zatem do sformułowanego w skardze zarzutu naruszenia art. 62 § 1 o.p., opartego na argumencie że wydanie postanowienia o zaliczeniu zabezpieczenia finansowego Spółki nastąpiło po fakcie wydania postanowienia o wstrzymaniu wykonania decyzji wymierzającej karę pieniężną, należy podkreślić, że w przypadku postanowień wydawanych na posiedzeniu niejawnym, a do takich należy zaliczyć postanowienie o wstrzymaniu wykonania zaskarżonej do sądu decyzji, poprzez ich wydanie należy rozumieć podpisanie wraz z uzasadnieniem, przy czym stosownie do przepisu art. 164 p.p.s.a., oznacza to, że od tego momentu sąd jest związany postanowieniem, natomiast prawomocność materialną, czyli związanie w rozumieniu przytoczonym wyżej, zyskuje ono dopiero z chwilą uprawomocnienia się. Ergo, zaliczenie nadpłaty na poczet kary pieniężnej po dacie wydania postanowienia, ale przed jego uprawomocnieniem się, a w tym przypadku, przed doręczeniem organowi, nie naruszało art. 62 § 1 o.p., tym bardziej, że przepis ten jak podniesiono wyżej, traktuje jedynie o sposobie zarachowania wpłat, natomiast uprawnienie organu do zaliczenia nadpłaty na poczet zobowiązania wynika z treści normy prawnej zawartej w art. 76 § 1 o.p., przy czym formę działania organu w tym zakresie określa art. 62 § 4 o.p., nakazując wydanie postanowienia, na które przysługuje zażalenie. Postanowienie to jest wydawane bez względu na to, czy zaliczenie następuje z inicjatywy podatnika, czy też następuje z urzędu. Nie bez znaczenia dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy pozostawał również fakt, że skarżąca w piśmie z 27 kwietnia 2015 r., a więc już po złożeniu skargi wraz z wnioskiem o wstrzymanie wykonania zaskarżonej decyzji, wyraziła jednak wolę zaliczenia nadwyżek finansowych na poczet decyzji wymierzających kary pieniężne (k [...][...] akt adm.). Oświadczeniem tym objęta została również decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w [...] w przedmiocie kary pieniężnej, na poczet której zaliczono nadpłatę w rozpoznawanej sprawie (poz. IV. 1 wniosku). Należy wprawdzie dostrzec, iż do zaliczenia skarżąca wskazała nadpłatę z tytułu podatku od gier, nie mniej w ocenie Sądu nie przekreśla to jednak aspektu dobrowolności uregulowania kary określonej w decyzji organu celnego. Ochrona tymczasowa wstrzymuje przymusowe wykonanie zaskarżonej decyzji, jednak nie pozbawia zobowiązanego możliwości jej dobrowolnego wykonania, o czym stanowi przepis art. 239g o.p. Posiłkując się rozwiązaniem przyjętym na gruncie ordynacji podatkowej, należy stwierdzić, że w sytuacji wykonania decyzji ostatecznej, co w tym przypadku nastąpiło poprzez zaliczenie z urzędu nadpłaty na poczet określonego w niej zobowiązania, sądowe postanowienie o wstrzymaniu jej wykonania upadło. Mając powyższe na względzie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie oddalił skargę, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2016 r., poz. 718).