III SA/Lu 44/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Robert Hałabis (sprawozdawca) Sędziowie Sędzia WSA Ewa Kowalczyk Sędzia WSA Iwona Tchórzewska Protokolant Referent Bartłomiej Maciak po rozpoznaniu w Wydziale III na rozprawie w dniu 23 czerwca 2016 r. sprawy ze skargi F. Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia 26 listopada 2015 r., nr [...] w przedmiocie cofnięcia zezwolenia w części dotyczącej punktu gier I. stwierdza nieważność zaskarżonej decyzji; II. zasądza od Dyrektora Izby Celnej na rzecz F. Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w W. kwotę 757 zł (siedemset pięćdziesiąt siedem złotych) z tytułu zwrotu kosztów postępowania. Zaskarżoną decyzją z dnia 26 listopada 2015 r., nr 300000-IAGW.8750.217.2015.JN Dyrektor Izby Celnej w Białej Podlaskiej uchylił decyzję własną nr 300000-IAGX-9288-518/2014/JN z dnia 21 listopada 2012 r. utrzymującą w mocy decyzję organu I instancji w zakresie cofnięcia zezwolenia Dyrektora Izby Skarbowej w Lublinie z dnia 19 sierpnia 2009 r., nr [...], w części dotyczącej punktu gier z pozycji nr 198 Załącznika nr 1 do zezwolenia oraz umorzył postępowanie w sprawie. Powyższe rozstrzygnięcie zostało wydane w następującym stanie sprawy: Decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w Lublinie z dnia 2 września 2003 r., nr PP1/460-2/03, udzielono F. Spółce z o.o. z siedzibą w Warszawie zezwolenia na urządzanie i prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych na terenie województwa lubelskiego. Kolejną decyzją z dnia 19 sierpnia 2009 r. (nr NP/460-6/09/JU/20712) przedłużono skarżącej Spółce wskazane wyżej zezwolenie na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych na terenie województwa lubelskiego, na kolejne 6 lat. W załączniku nr 1 do decyzji wymieniono miejsca, w których zlokalizowane są punkty gier na automatach o niskich wygranych. W pozycji nr 198 wskazano punkt gier: Lokal Użytkowy – F. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, [...], [...] K. Następnie decyzją z dnia 29 sierpnia 2014 r. (nr 3000000-IAGW-9281-306/14/RM), Dyrektor Izby Celnej w Białej Podlaskiej cofnął zezwolenie z dnia 19 sierpnia 2009 r., w części dotyczącej punktu gier z pozycji nr 198 załącznika nr 1 do zezwolenia. Po rozpatrzeniu odwołania skarżącej, decyzją z dnia 21 listopada 2014 r., Dyrektor Izby Celnej w Białej Podlaskiej utrzymał w mocy decyzję z dnia 29 sierpnia 2014 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie wyrokiem z dnia 16 lipca 2015 r. wydanym w sprawie sygn. akt III SA/Lu 65/15 – uchylił decyzję Dyrektora Izby Celnej w Białej Podlaskiej z dnia 21 listopada 2014 r. (nr 300000-IAGW-9288-518/2014/JN). Sąd uznał mianowicie, że wydanie decyzji przez tego samego zastępcę Dyrektora Izby Celnej zarówno w pierwszej, jak i drugiej instancji, stanowi naruszenie przepisu art. 130 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej. Wobec zatem stwierdzenia uchybień natury procesowej zobowiązano organ do ponownego rozpoznania sprawy z pominięciem pracownika, który wydał decyzję w pierwszej instancji. Dlatego Dyrektor Izby Celnej rozstrzygając ponownie sprawę, w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wyjaśnił, że organ II instancji uwzględniać musi stan faktyczny i prawny istniejący w chwili własnego orzekania. Oznacza to, że jeśli w dacie orzekania wystąpi stan bezprzedmiotowości postępowania odwoławczego, to postępowanie to należy umorzyć. Powołując się na przepisy art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 221 i art. 233 § 1 pkt 2 lit. "a" Ordynacji podatkowej, który umożliwia załatwienie sprawy w postępowaniu odwoławczym, organ wskazał na podstawy wydania w niniejszej sprawie decyzji uchylającej swoje poprzednie rozstrzygnięcie i umarzającej postępowanie. Wskazano również, że za przyjęciem trybu postępowania określonego w art. 233 § 1 pkt 2 lit. "a" Ordynacji podatkowej, przemawiają względy ekonomiki procesowej, nakazujące organom podatkowym działanie szybkie i sprawne. Zastosowanie trybu określonego w tym przepisie w sposób prosty i szybki prowadzi do eliminacji z obrotu prawnego decyzji organu pierwszej instancji i zakończenia postępowania w sprawie, co koreluje z ustanowioną w art. 125 § 1 Ordynacji podatkowej zasadą szybkości postępowania. W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie skarżąca Spółka zaskarżonej decyzji zarzuciła: naruszenie art. 233 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez fakt "ponownego" uchylenia decyzji z dnia 21 listopada 2014 r., która była decyzją wydaną w II instancji i która została już prawomocnie uchylona mocą wyroku WSA w Lublinie z dnia 16 lipca 2015 r. (sygn. akt. III SA/Lu 65/15), zamiast uchylenia decyzji Dyrektora Izby Celnej w Białej Podlaskiej z dnia 29 sierpnia 2014 r. wydanej w I instancji. Skarżąca podtrzymała też wszystkie dotychczasowe zarzuty skierowane do wydanych w niniejszej sprawie rozstrzygnięć Dyrektora Izby Celnej w Białej Podlaskiej, w szczególności te, które podniesione zostały w skardze z dnia 19 grudnia 2014 r., skierowanej już uprzednio do WSA w Lublinie. W konkluzji skarżąca Spółka wniosła o uchylenie zaskarżanej decyzji i poprzedzającej ją decyzji Dyrektora Izby Celnej w Białej Podlaskiej z dnia 29 sierpnia 2014 r. oraz zasądzenie od organu na jej rzecz kosztów postępowania sądowoadministracyjnego według norm przepisanych, w tym wynagrodzenia radcy prawnego. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł – co do zasady – o jej oddalenie. Jednakże w dalszych wywodach stwierdził, że "uznaje w części skargę z dnia 9 grudnia 2015 r., bowiem wypełniając dyspozycję zawartą w art. 233 § 1 pkt 2 lit. "a" ustawy Ordynacja podatkowa, winien był uchylić decyzję wydaną w pierwszej instancji i umorzyć postępowanie". Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie, jeśli chodzi o istotę podniesionych w niej zarzutów. Natomiast odnośnie wniosków skargi odnoszących się do żądania uchylenia zaskarżanej decyzji i poprzedzającej ją decyzji Dyrektora Izby Celnej w Białej Podlaskiej z dnia 29 sierpnia 2014 r., to Sąd nie był nimi związany (art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – j.t. Dz.U. z 2016 r. poz. 718, dalej jako "p.p.s.a."). Przedmiotem kontroli sądowej w niniejszej sprawie była decyzja Dyrektora Izby Celnej w Białej Podlaskiej z dnia 26 listopada 2015 r. (nr 300000-IAGW.8750.217.2015.JN), mocą której uchylił on własną decyzję z dnia 21 listopada 2012 r. (nr 300000-IAGX-9288-518/2014/JN), utrzymującą w mocy decyzję organu I instancji w zakresie cofnięcia zezwolenie Dyrektora Izby Skarbowej w Lublinie nr [...] z dnia 19 sierpnia 2009 r., w części dotyczącej punktu gier z pozycji nr 198 Załącznika nr 1 do zezwolenia oraz umorzył postępowanie w sprawie. Na wstępie należy zauważyć, że istota postępowania odwoławczego polega na ponownym rozpatrzeniu i rozstrzygnięciu sprawy podatkowej, która była przedmiotem rozpatrzenia i rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji. Katalog rozstrzygnięć organu odwoławczego przewidziany w art. 233 § 1 Ordynacji podatkowej nie ma charakteru otwartego, co oznacza, że organ odwoławczy po ponownym rozpoznaniu i rozstrzygnięciu sprawy objętej zaskarżoną odwołaniem decyzją może wydać wyłącznie decyzję, w której: 1) utrzymuje w mocy decyzję organu pierwszej instancji albo 2) uchyla decyzję organu pierwszej instancji: a) w całości lub w części – i w tym zakresie orzeka co do istoty sprawy lub uchylając tę decyzję – umarza postępowanie w sprawie, b) w całości i sprawę przekazuje do rozpatrzenia właściwemu organowi pierwszej instancji, jeżeli decyzja ta została wydana z naruszeniem przepisów o właściwości, albo 3) umarza postępowanie odwoławcze. Rodzaje rozstrzygnięć określonych w art. 233 § 1 Ordynacji podatkowej – są dla organu odwoławczego bezwzględnie wiążące. Organ odwoławczy nie jest więc uprawniony do wydania decyzji, która zawierałaby sentencję rozstrzygnięcia innej treści, niż wynikająca z powołanego wyżej przepisu. W orzecznictwie sądów administracyjnych – wydanych w odniesieniu do przepisu art. 138 k.p.a. – podkreśla się, że decyzja, która nie mieści się w ramach tego przepisu, jest wydana z rażącym naruszeniem prawa (zob. wyrok NSA z dnia 12 czerwca 2001 r., sygn. akt II SA 3214/00, LEX nr 75525; wyrok WSA w Rzeszowie z dnia 28 marca 2012 r., sygn. akt II SA/Rz 1022/11, LEX nr 1138757; wyrok WSA w Poznaniu z dnia 29 sierpnia 2013 r., sygn. akt II SA/Po 657/13, CBOSA). W niniejszej sprawie decyzją z dnia 26 listopada 2015 r. Dyrektor Izby Celnej w Białej Podlaskiej orzekł o uchyleniu decyzji własnej, omyłkowo oznaczonej w zaskarżonej decyzji, co do daty jej wydania oraz jej numeru (jako decyzji z dnia 21 listopada 2012 r. nr 3000000-IAGX-9288-518/2014.JN, zamiast prawidłowego oznaczenia tej decyzji, jako wydanej dnia 21 listopada 2014 r. i oznaczonej prawidłowym nr 3000000-IAGW-9288-518/2014.JN), a więc decyzji, która został już uprzednio wyeliminowana z obrotu prawnego prawomocnym wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 16 lipca 2015 r., sygn. akt III SA/Lu 65/15. Jednocześnie organ odwoławczy w swoim rozstrzygnięciu w żaden sposób nie odniósł się w sentencji rozstrzygnięcia odwoławczego do decyzji wydanej w niniejszej sprawie w pierwszej instancji, to jest decyzji z dnia 29 sierpnia 2014 r. (nr 3000000-IAGW-9281-306/14/RM), cofającej zezwolenie Dyrektora Izby Skarbowej w Lublinie z dnia 19 sierpnia 2009 r. o prawidłowym nr NP/460-6/09/JU/20712, w części dotyczącej punktu gier z pozycji 198 Załącznika nr 1 do zezwolenia. Akcentowano już, że przedmiotem decyzji organu odwoławczego może być jedynie sprawa rozstrzygnięta decyzją organu pierwszej instancji. Decyzja organu odwoławczego dotycząca decyzji, która nie była przedmiotem odwołania, jest nieważna z powodu rażącego naruszenia prawa (por. wyrok NSA w Warszawie z dnia 21 grudnia 1987 r., sygn. IV SA 907/87). W świetle zatem przepisu art. 233 § 1 Ordynacji podatkowej, organ odwoławczy nie był nie tylko zobowiązany, ale też nie był uprawniony do zamieszczania w sentencji zaskarżonej decyzji innych rozstrzygnięć, a więc nie mógł rozstrzygać w zakresie bytu prawnego własnej decyzji z dnia 21 listopada 2014 r., pomijając decyzję, która była przedmiotem postępowania odwoławczego, to jest decyzję z dnia 29 sierpnia 2014 r. Zauważyć również należy, że zastosowany w niniejszej sprawie przez organ odwoławczy w podstawie prawnej zaskarżonej decyzji przepis art. 233 § 1 pkt 2 lit. "a" Ordynacji podatkowej obejmuje przypadki, w których organ odwoławczy uchyla decyzję organu pierwszej instancji i umarza postępowanie w sprawie. Organ odwoławczy wydaje taką decyzję jeżeli stwierdzi, że organ pierwszej instancji rozstrzygnął w drodze decyzji o istocie sprawy mimo, że postępowanie podatkowe było bezprzedmiotowe (np. obowiązek wynika bezpośrednio z normy prawnej). W uzasadnieniu decyzji organ za wyjątkiem przytoczenia komentarzy i uwag do powyższego przepisu nie wyjaśnił, w czym upatruje wystąpienia przesłanki bezprzedmiotowości postępowania podatkowego skutkującego niemożnością załatwienia sprawy, co do jej istoty. W tym kontekście należy zwrócić uwagę na przepis art. 121 Ordynacji podatkowej, który zawiera zasadę prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, która – jak podkreśla się w orzecznictwie sądowym – jest nie tylko postulatem ustawodawcy wobec tych organów, ale także przesłanką oceny ich działania, w wyniku której może dojść do uchylenia decyzji administracyjnej nawet, jeżeli w toku postępowania nie naruszono innych przepisów ordynacji podatkowej (por. wyrok NSA w Warszawie z dnia 26 marca 2002 r., sygn. akt III SA 3390/00, Prz. Pod. 2003, nr 1, s. 63 oraz wyrok NSA z dnia 27 sierpnia 2014 r., sygn. II FSK 2068/12, LEX nr 1512628). Dlatego w konkluzji należy stwierdzić, że pogłębianiu zaufania do organów podatkowych nie służy ograniczeniu się w uzasadnieniu decyzji podatkowej jedynie do przywołania treści przepisów, bez ich jasnego przełożenia na konkretną sprawę rozstrzyganą w drodze decyzji przez organ podatkowy. Na proces stosowania prawa składa się bowiem szereg etapów i elementów. W pierwszej kolejności, organ odwoławczy ponownie rozpatrujący sprawę powinien zidentyfikować odpowiednią normę prawa materialnego, której zastosowanie może wchodzić w rachubę w odniesieniu do rozpatrywanej sprawy. Następnie, poprzez dokonanie wykładni tej normy winien zrekonstruować jej treść i w oparciu o wynikające stąd wnioski stwierdzić, ustalenie jakich faktów jest konieczne z punktu widzenia zastosowania tej normy. Ustalenie tych faktów winno nastąpić niewadliwie według reguł prawa procesowego, a zwłaszcza tych reguł, które dotyczą postępowania dowodowego. Końcowym etapem jest dokonanie subsumcji, czyli przyporządkowanie ustalonego stanu faktycznego do hipotezy normy prawa materialnego. Uzasadnienie decyzji winno zatem zawierać takie przedstawienie toku rozumowania organu, który obrazuje proces konkretyzacji stosunku administracyjnoprawnego w danej sprawie – z odniesieniem się do szczegółowo przeanalizowanego stanu faktycznego w danej sprawie oraz winno być to odniesienia indywidualne w każdej rozpoznanej sprawie, a nie tylko ogólnikowe odniesienie do tego typu spraw. Z przytoczonych względów, wobec dostrzeżonych uchybień proceduralnych, które mogły mieć istotny wpływ na wynik postępowania administracyjnego, nie przesądzając kierunku ostatecznego rozstrzygnięcia, należało – stosownie do dyspozycji art. 145 § 2 p.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a. – stwierdzić nieważność zaskarżonej decyzji, o czym Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie, orzekł w pkt I sentencji wyroku. Podstawę rozstrzygnięcia o kosztach postępowania sądowoadministracyjnego stanowiły unormowania art. 200 p.p.s.a. w związku z art. 205 § 2 p.p.s.a. (pkt II sentencji wyroku). Wysokość wynagrodzenia radcy prawnego reprezentującego skarżącą została ustalona na podstawie § 14 ust. 2 pkt 1 lit. "c" Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (j.t. Dz.U. z 2013 r. poz. 490 z późn. zm.) w związku z § 21 Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2015 r. poz. 1804).