III SA/Lu 441/23

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Ewa Ibrom, Sędziowie: Sędzia Anna Strzelec, Asesor sądowy Agnieszka Kosowska (sprawozdawca), po rozpoznaniu w Wydziale III w dniu 11 stycznia 2024 r. na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym sprawy ze skargi W. Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie z dnia [...] czerwca 2023 r. nr [...] w przedmiocie kary pieniężnej za naruszenie przepisów ustawy o systemie monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów oraz obrotu paliwami opałowymi oddala skargę. Sygn. III SA/Lu 441/23 UZASADNIENIE Przedmiotem skargi jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie z dnia 22 czerwca 2023 r. w przedmiocie kary pieniężnej za naruszenie ustawy o systemie monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów oraz obrotu paliwami opałowymi. Stan sprawy przedstawia się następująco. W dniu 19 maja 2022 r. funkcjonariusze Lubelskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Białej Podlaskiej przeprowadzili kontrolę pojazdu przewożącego olej słonecznikowy paszowy w ilości 23 200 kg. Kontrola miała miejsce w godzinach od 8:00 do 9:42 na drodze krajowej w miejscowości H.. Towar załadowany został na terytorium Ukrainy i miał być dostarczony odbiorcy - W. Sp. z o.o. (dalej jako Spółka lub skarżąca). Towar klasyfikowany był do pozycji Nomenklatury Scalonej CN 1512 i zgodnie z § 1 pkt 1 lit. a) Rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie towarów, których przewóz jest objęty systemem monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów podlegał rygorom ustawy o systemie monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów oraz obrotu paliwami opałowymi. W wyniku kontroli stwierdzono brak zgłoszenia towaru do rejestru zgłoszeń SENT. W związku z tym Naczelnik L. Urzędu Celno-Skarbowego w Białej Podlaskiej (dalej jako organ I instancji) wszczął z urzędu postępowanie w sprawie nałożenia kary pieniężnej za niedopełnienie obowiązku, o którym mowa w ustawie z dnia 9 marca 2017 r. o systemie monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów oraz obrotu paliwami opałowymi (Dz. U. z 2023 r., poz. 104 ze zm.), dalej jako "ustawa SENT". W trakcie prowadzonego postępowania organ I instancji pozyskał informacje, że skarżąca nie posiada zaległości wobec ZUS, posiada natomiast zaległości wymagalne z tytułu cła w łącznej kwocie 307,00 zł. Ustalono również, że Spółka ma zaległości w podatku od towarów i usług za okres 12/2015 - 03/2016 r. – stwierdzona suma uszczupleń wynosi 1 897 872,00 zł (razem z odsetkami – 2 805 716,00 zł). Organ I instancji ustalił również, że skarżąca osiągnęła za okres 2019 r. przychód w wysokości 174 550 213,90 zł, a dochód w wysokości 442 505,82 zł. W 2020 r. przychód wyniósł 147 529 272,14 zł, a dochód 1 905 874,50 zł. Natomiast w 2021 r. przychód wyniósł 159 872 141,84 zł, a dochód 4 072 598,28 zł. Ustalono, że Spółka w 2020 r. dokonała zakupów środków trwałych na kwotę 15 620,00 zł, w 2021 r. na kwotę 151 334,00 zł, a w 2022 r. na kwotę 184 024,00 zł. Skarżąca przedstawiając swoje stanowisko i argumentację w sprawie podała, że jedynym celem ustawy SENT jest cel określony w uzasadnieniu tej ustawy. Wszelkie inne interpretacje są sprzeczne z ratio legis tego aktu prawnego i nie mogą stanowić obszaru polemiki, a tym bardziej podstawy do wydawania decyzji nakładającej nieprawidłowo, na legalnie działającego przedsiębiorcę kar finansowych. Skarżąca załączyła zgłoszenie [...], wydruk o tytule "Zastępstwo w dn. 18-31 maja 2022 r.", wydruk rozmowy, zgłoszenie MRN [...], Invoice nr [...] z dnia 9 maja 2022 r., oświadczenie, certyfikat jakości, dokument potwierdzający przeprowadzenie kontroli granicznej przesyłki pasz wprowadzanych na obszar celny Unii Europejskiej oraz CMR nr [...]. Decyzją z dnia 12 kwietnia 2023 r. Naczelnik Lubelskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Białej Podlaskiej nałożył karę pieniężną w wysokości 78 363,00 zł w związku z niewykonaniem obowiązków wynikających z ustawy SENT przed rozpoczęciem przewozu przez terytorium kraju pojazdem - przewożącego towar w postaci oleju słonecznikowego paszowego w ilości 23 200 kg. Od decyzji organu I instancji skarżąca wniosła odwołanie, w którym zarzuciła błędną wykładnię art. 21 ust. 3 ustawy SENT w związku z art. 15zzzh ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych i art. 107 ust. 3 lit. b) TFUE polegającą na niepoddaniu analizie wszystkich wymogów determinujących uwzględnienie ważnego interesu skarżącego jako okoliczności umożliwiającej odstąpienie od ukarania, a także pominięcie w ocenie pojęcia "ważnego interesu publicznego" rzeczywistej intencji ustawodawcy, co doprowadziło do nieodstąpienia od nałożenia kary pomimo nie uszczuplenia budżetu Skarbu Państwa w zakresie podatku akcyzowego i podatku od towarów i usług. Skarżąca zarzuciła również błędną wykładnię art. 2 i art. 31 ust. 3 Konstytucji RP z pominięciem dyrektyw wykładni celowościowej i funkcjonalnej przepisów ustawy SENT, co skutkowało nałożeniem kary pieniężnej, której wysokość jest niewspółmierna do kwestionowanych przez organ działań skarżącej, podczas gdy nie doszło do żadnych uszczupleń należności publicznoprawnych. W ocenie skarżącej organ I instancji naruszył także art. 189a § 1 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2023 r., poz. 775 ze zm.), dalej jako "k.p.a." w związku z art. 26 ust. 5 ustawy SENT poprzez zaniechanie zastosowania przepisu art. 189a k.p.a. w zakresie szczegółowych zasad nakładania kary pieniężnej i ulg w jej wykonaniu. W wyniku rozpatrzenia odwołania organ II instancji utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu organ II instancji przywołano treść art. 1, art. 3 ust. 1, art. 6 ust. 1 i ust. 2, art. 2 pkt 6 ustawy SENT oraz § 1 pkt 1 lit. a) Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2022 r. w sprawie towarów, których przewóz jest objęty systemem monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów oraz obrotu paliwami opałowymi (Dz. U. z 2022 r. poz. 898) i wyjaśniono, że towarem przewożonym w niniejszej sprawie był olej słonecznikowy paszowy o kodzie CN 1512, a więc towar podlegał systemowi monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów. Skoro w przedmiotowej sprawie w trakcie kontroli przewoźnik nie okazał otrzymanego od podmiotu odbierającego numeru referencyjnego dla przedmiotowego zgłoszenia przewozu, pomimo istnienia takiego obowiązku należy przyjąć, że wykonywany 19 maja 2022 r., przewóz odbywał się bez zgłoszenia przewozu. Stanowi to naruszenie art. 6 ust. 1 ustawy SENT, zgodnie z którym w przypadku przewozu towaru z terytorium państwa członkowskiego albo z terytorium państwa trzeciego na terytorium kraju podmiot odbierający jest obowiązany, przed rozpoczęciem przewozu towaru na terytorium kraju, przesłać do rejestru zgłoszenie, uzyskać numer referencyjny dla tego zgłoszenia i przekazać ten numer przewoźnikowi. Naruszenie to sankcjonowane jest karą pieniężną nakładaną na podmiot odbierający, zgodnie z art. 21 ust. 1 ustawy SENT, który stanowi, że w przypadku niewykonania obowiązku określonego w art. 6 ust. 1, na podmiot odbierający nakłada się karę pieniężną w wysokości 46% wartości brutto towaru przewożonego podlegającego obowiązkowi zgłoszenia, nie niższą niż 20 000 zł. Do wyliczenia kary pieniężnej przyjęto wartość towaru z faktury nr [...] z dnia 9 maja 2022 r., którą skarżąca przesłała Naczelnikowi Lubelskiego Urzędu Celno- Skarbowego w Białej Podlaskiej. W ocenie organu II instancji niezasadny jest zarzut naruszenia art. 21 ust. 3 ustawy SENT w związku z art. 15zzzh ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych i art. 107 ust. 3 lit. b) TFUE. Organ II instancji wyjaśnił, że stosownie do art. 21 ust. 3 ustawy SENT, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podmiotu wysyłającego, podmiotu odbierającego, przewoźnika, podmiotu sprzedającego, zużywającego podmiotu olejowego albo pośredniczącego podmiotu olejowego lub interesem publicznym, na wniosek odpowiednio podmiotu wysyłającego, podmiotu odbierającego, przewoźnika, podmiotu sprzedającego, zużywającego podmiotu olejowego albo pośredniczącego podmiotu olejowego lub z urzędu, organ może odstąpić od nałożenia kary pieniężnej, o której mowa w ust. 1 - 2d, z uwzględnieniem art. 26 ust. 3. Z kolei, zgodnie z art. 15zzzh ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych, w przypadku ogłoszenia stanu zagrożenia epidemicznego albo stanu epidemii, minister właściwy do spraw finansów publicznych, w drodze rozporządzenia, może określić inne terminy wypełniania obowiązków w zakresie ewidencji oraz w zakresie sporządzenia, zatwierdzenia, udostępnienia i przekazania do właściwego rejestru, jednostki lub organu sprawozdań lub informacji, o których mowa w ustawie z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych oraz w aktach wykonawczych wydanych na podstawie tej ustawy. Organ II instancji zwrócił uwagę, że wyznaczony minister nie wydał takiego rozporządzenia. Natomiast skarżąca na wezwanie Naczelnika Lubelskiego Urzędu Celno- Skarbowego w Białej Podlaskiej o wykazanie jej ważnego interesu lub interesu publicznego, mogącego stanowić podstawę odstąpienia od nałożenia kary oraz przedłożenie informacji i dokumentów potwierdzających ten interes nie odpowiedziała. Także art. 107 ust. 3 lit. b oraz ust. 1 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej nie mają w sprawie zastosowania. Organ II instancji bardzo obszernie odniósł się do wykładni pojęć "ważny interes podatnika" i "interes publiczny". Podkreślił, że "ważny interes podatnika" lub "interes publiczny", to ważna przyczyna, dla której zastosowanie odstępstwa jest uzasadnione. W przypadku skarżącej takie okoliczności nie wystąpiły. Odstępstwo od nałożenia kary pieniężnej jest instytucją o charakterze wyjątkowym, ponieważ zwolnienie z kary jest uzasadnione w sytuacjach bardzo szczególnych i wyjątkowych, na które podatnik nie miał wpływu i które były niezależne od sposobu jego postępowania. Przesłanki odstąpienia od nałożenia kary, a więc przesłanki ważnego interesu strony lub interesu publicznego winny się ściśle wiązać z momentem zaistnienia danej sytuacji. Organ II instancji wskazał również, że ustawa nie uzależnia możliwości wymierzenia kary od stwierdzenia, że określony podatek nie został zapłacony. Kary przewidziane są za określone naruszenia, w tym za niewykonanie obowiązków wynikających z ustawy SENT przed rozpoczęciem przewozu przez terytorium kraju, który to obowiązek został nałożony w celu umożliwienia efektywnej kontroli. Brak uszczuplenia należności Skarbu Państwa nie może mieć zatem znaczenia przesądzającego i nie może stanowić o spełnieniu przesłanki interesu publicznego. Zdaniem organu II instancji w "interesie publicznym" jest to, by system kontroli był szczelny, skuteczny i bezpieczny, bez możliwości omijania go, a także by podmioty trudniące się przewozem i obrotem towarami objętymi systemem monitorowania dochowywały należytej staranności w wypełnianiu swoich obowiązków. Niestaranność i brak roztropności nie może obciążać całego społeczeństwa za skutki z nich wynikające. Ponadto prowadzenie działalności gospodarczej, bez względu na jej wielkość i formę, to nie tylko uczestnictwo w korzyściach, jakie z tego tytułu wypływają (zyskach), ale także ponoszenie pełnej odpowiedzialności za powstałe wskutek jej prowadzenia zobowiązania - w tym z tytułu kar pieniężnych. Określona przepisami ustawy SENT odpowiedzialność administracyjna za naruszenie obowiązków związanych z drogowym przewozem towarów wrażliwych ma charakter obiektywny, a więc jest niezależna od winy, czy dobrej lub złej woli danego podmiotu, gdyż do jej poniesienia wystarczające jest stwierdzenie nieprzestrzegania obowiązków nałożonych ustawą - jakie w tej sprawie stwierdzono. W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie, niewątpliwie nałożona kara w wysokości 78 363 zł nie jest kwotą małą, to jednak nie powinna spowodować w sposób znaczny pogorszenia kondycji finansowej skarżącej, która ciągle się rozwija, o czym świadczy m.in. zakupów środków trwałych. Może natomiast, poprzez swoją dolegliwość wpłynąć prewencyjnie na zwiększenie uwagi, samokontroli i dołożenie szczególnej staranności podczas kolejnych przewozów towarów "wrażliwych". Dolegliwość wynikająca z zapłaty przedmiotowej kary jest oczywista, jednakże sama w sobie nie stanowi o ważnym interesie podatnika, uzasadniającym odstąpienie od jej nałożenia. Organ II instancji zwrócił uwagę, że w przeszłości skarżąca była kilkukrotnie karana za naruszenia przepisów ustawy SENT, a jej skargi na decyzje nakładające kary pieniężne były oddalane przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie odpowiednio w sprawach III SA/Lu 454/21 i III SA/Lu 492/21. W związku z tym brak jest przesłanek przemawiających za odstąpieniem od nałożenia kary pieniężnej i zastosowaniem art. 189a § 1 Kodeksu postępowania administracyjnego, w związku z art. 26 ust. 5 ustawy SENT. W ocenie organu II instancji skoro istota monitorowania przewozu wrażliwych towarów opiera się na prawidłowej rejestracji przewozów w systemie elektronicznym SENT, to tylko uzupełnienie wszystkich danych daje właściwym organom pełną możliwość dokonania zdalnych analiz, monitorowania oraz przeprowadzania skutecznej kontroli, które nie ograniczają się wyłącznie do sprawdzania pojazdów na drodze. Precyzyjne zarejestrowanie wszystkich danych w systemie umożliwia prawidłową identyfikację towaru, podmiotu odbierającego, przewoźnika i rodzaju wykonywanego przewozu, a podmiot dokonujący rejestracji danych, dotyczących transportu w elektronicznym systemie, spełniać musi przede wszystkim wymogi ustawy. Organ II instancji podkreślił także, że brak zgłoszenia przewozu, to jedno z najcięższych naruszeń określonych w ustawie SENT. Skarżąca wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie zarzucając decyzji organu II instancji naruszenie: 1. przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy: a) art. 120, art. 121 § 1 oraz art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r., poz. 2383 ze zm.), dalej jako "O.p." - poprzez zaniechanie przeanalizowania obowiązków uczestników przewozu towarów w zakresie zgłaszania i zmian w zgłoszeniu SENT, zaniechanie analizy obowiązków dostawcy towaru z Ukrainy w oparciu o dostawę towaru w opcji DAP (Incoterms), braku możliwości zgłoszenia i aktualizacji zgłoszenia w dacie kontroli, zaniechanie analizy dat wprowadzenia i zmiany danych do systemu rejestracji SENT, historii zgłoszeń wpisów do rejestru SENT, b) naruszenie art. 210 § 4 O.p. poprzez sporządzenie uzasadnienia decyzji w sposób nieprawidłowy i uniemożliwiający jej analizę, w szczególności brak odniesienia się do wszystkich okoliczności ujawnionych w sprawie, w zakresie dat i godzin rejestracji w systemie SENT, podmiotów dokonujących tych zgłoszeń, wadliwego uznania rozpoczęcia przewozu towaru objętego obowiązkiem rejestracji SENT na terenie UE, ograniczenia analizy możliwości odstąpienia od nałożenia kary wobec skarżącej wyłącznie do sytuacji majątkowej i pomocy publicznej, co stoi w sprzeczności z celem ustawy SENT, c) naruszenie art. 6 ust. 1 ustawy SENT poprzez wadliwe i nieuzasadnione uznanie, że podmiot odbierający przed rozpoczęciem przewozu na terytorium kraju, nie przesłał do rejestru SENT zgłoszenia, mimo, że przeczą temu ujawnione w sprawie dokumenty, a także wyjaśnienia skarżącej. Ponadto zaskarżonej decyzji zarzucono: 2. naruszenie art. 24 ust. 3 ustawy SENT poprzez dokonanie nieprawidłowej wykładni polegającej na niezasadnym uznaniu, że o istnieniu ważnego interesu strony lub ważnego interesu publicznego decydują wyłącznie wskazane przez organ podstawy, w sytuacji gdy stanowisko takie przeczy literalnej treść przepisu - wobec nie wskazania przez organ szczegółowego uzasadnienia w tym zakresie, 3. błędną wykładnię art. 26 ust. 3 ustawy SENT poprzez nieprawidłowe zastosowanie przepisu, polegające na niewyjaśnieniu wszystkich podstaw jakie mogą uzasadniać odstąpienie od nałożenia kary pieniężnej, 4. błędną wykładnię art. 2 i 31 ust. 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z pominięciem dyrektyw wykładni celowościowej i funkcjonalnej przepisów ustawy SENT, co skutkowało nałożeniem kary pieniężnej, której wysokość jest niewspółmierna do kwestionowanych przez organ działań skarżącej, podczas gdy nie doszło do żadnych uszczupleń należności publicznoprawnych, 5. naruszenie art. 12 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców (Dz. U. z 2023 r. poz. 221 ze zm.) poprzez jego niezastosowanie w sprawie i nałożenie na skarżącą wysokiej kary finansowej określonej w decyzji przy stosowaniu nieprawidłowych wyjaśnień stanowiska organu przede wszystkim w zakresie ujednolicenia stanu faktycznego, braku dokumentu SENT i nie posiadania takiego dokumentu przez kierowcę, a dodatkowo obowiązków uczestników biorących udział w transporcie odnośnie sporządzania dokumentu SENT, co stoi w sprzeczności z zasadą proporcjonalności wyrażonej również w art. 5 Traktatu o Unii Europejskiej i wynikającej z orzecznictwa TSUE, zgodnie z którą, spośród możliwych do zastosowania środków działania przez administrację podatkową należy dokonywać wyboru tych, które są skuteczne, a zarazem najmniej uciążliwe dla podatników, a w każdym razie są uciążliwe nie bardziej niż jest to niezbędne do osiągnięcia wskazanych celów, do których środki te zmierzają, 6. naruszenie art. 189a § 1 k.p.a. w związku z art. 26 ust. 5 ustawy SENT poprzez zaniechanie zastosowania przepisu art. 189a k.p.a. w zakresie szczegółowych zasad nakładania kary pieniężnej i ulg w jej wykonaniu, Wobec tak postawionych zarzutów skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz decyzji organu pierwszej instancji w całości i zasądzenie kosztów postępowania sądowoadministracyjnego według norm prawem przepisanych. W uzasadnieniu skarżąca rozwinęła argumentację na poparcie stawianych zarzutów. W odpowiedzi na skargę organ II instancji wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasową argumentację. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył co następuje. Skarga okazała się nieuzasadniona. Materialnoprawną podstawą rozstrzygnięcia były przepisy ustawy o systemie monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów oraz obrotu paliwami opałowymi. Zgodnie z art. 3 ust. 11 ustawy SENT minister właściwy do spraw finansów publicznych może określić, w drodze rozporządzenia, towary inne niż wymienione w ust. 2 pkt 1-3a, których przewóz jest objęty systemem monitorowania przewozu i obrotu, wraz ze wskazaniem masy, ilości, objętości lub wartości tych towarów, oraz przypadki, w których ich przewóz nie podlega temu systemowi, uwzględniając zagrożenie bezpieczeństwa narodowego lub konieczność przeciwdziałania uszczupleniom w zakresie podatku od towarów i usług lub podatku akcyzowego. Stosownie natomiast do § 1 pkt 1 lit. a) Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 kwietnia 2022 r. w sprawie towarów, których przewóz jest objęty systemem monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów oraz obrotu paliwami opałowymi - systemem monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów oraz obrotu paliwami opałowymi jest objęty przewóz towarów objętych pozycjami Nomenklatury Scalonej, zwanej dalej "CN" od 1507 do 1516 - jeżeli masa brutto przesyłki towarów objętych tymi pozycjami przekracza 500 kg lub jej objętość przekracza 500 litrów. Przewóz towarów to przemieszczanie towaru na lub przez terytorium kraju środkiem transportu po drodze publicznej albo krajowej sieci kolejowej, z uwzględnieniem postojów wymaganych podczas tego przemieszczania, przeładunku oraz rozładunku (art. 2 pkt 9 ustawy SENT). W przedmiotowej sprawie bezsporne jest, że przewóz towaru odbywał się z terytorium Ukrainy na terytorium Polski. Towarem był olej słonecznikowy paszowy o wadze 23 200 kg i kodzie CN 1512119100 (surowy olej słonecznikowy). Kierowca przekroczył granicę na przejściu granicznym w Hrebennym. Mając na uwadze powyższe należy zaakceptować ustalenia organów, że przedmiotowy transport powinien być wykonywany zgodnie z ustawą SENT. Stosownie do treści art. 6 ust. 1 ustawy SENT w przypadku przewozu towaru z terytorium państwa trzeciego na terytorium kraju podmiot odbierający jest obowiązany, przed rozpoczęciem przewozu towaru na terytorium kraju, przesłać do rejestru zgłoszenie, uzyskać numer referencyjny dla tego zgłoszenia i przekazać ten numer przewoźnikowi. Jak wynika z materiału dowodowego odbiorcą towaru była skarżąca. Towar miał zostać dostarczony do H.. Należy wyjaśnić, że przy przewozach, które rozpoczynają się poza granicami Polski, a kończą na jej terytorium, podmiotem obowiązanym do rozpoczęcia procedury monitorowania jest odbiorca towaru, na którym spoczywa obowiązek przesłania zgłoszenia przewozu do rejestru SENT. Zgłoszenie to, identycznie jak w innych przypadkach, należy przesłać przed rozpoczęciem przewozu na terytorium kraju. Trzeba jednak pamiętać, że ponieważ przewóz ten rozpoczyna się poza granicami Polski, to zgłoszenie należy przesłać do rejestru najpóźniej przed przekroczeniem polskiej granicy państwowej, tj. przed rozpoczęciem faktycznego przewozu towarów na terytorium naszego kraju, czy to transportem drogowym po drogach publicznych, czy też transportem kolejowym po sieci kolejowej – ta część przewozu, która realizowana jest poza granicami kraju, nie wymaga bowiem uprzedniego zgłoszenia do rejestru SENT. Po przesłaniu prawidłowego zgłoszenia do rejestru i zwrotnego otrzymania numeru referencyjnego należy ten numer przekazać przewoźnikowi w celu uzupełnienia przez niego stosownych danych (G. Musolf [w:] Ustawa o systemie monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów. Realizacja obowiązków w systemie SENT. Komentarz, wyd. II, LEX/el. 2021, art. 6). Z akt sprawy wynika, że przewożony towar został zwolniony po odprawie celnej już w dniu 18 maja 2022 r. (k. 10 akt administracyjnych). Natomiast kontrola pojazdu rozpoczęła się w dniu 19 maja 2022 r. o godzinie 8:00 na drodze krajowej nr [...] w miejscowości H.. W trakcie kontroli stwierdzono, że przewóz towaru odbywał się bez zgłoszenia do rejestru SENT. Rejestracja w systemie SENT nastąpiła dopiero o godzinie 8:45. Bezsporne jest więc, że w chwili kontroli przewóz towaru odbywał się bez uprzedniego obligatoryjnego zgłoszenia do rejestru SENT. Zdaniem Sądu w niniejszej sprawie zaniechanie dopełnienia obowiązków ciążących na skarżącej miało charakter rażącego lekceważenia obowiązujących przepisów. Przede wszystkim już w dniu 18 maja 2022 r. transportowany towar znajdował się na terytorium Polski, skoro w tym dniu zwolniono towar po odprawie celnej. W związku z tym, już 18 maja 2022 r. skarżąca powinna przesłać do rejestru SENT zgłoszenie. Należy również zwrócić uwagę, że kontrola miała miejsce dopiero następnego dnia rano i to w H., czyli miejscowości, do której towar miał zostać dostarczony. Tym samym na całej trasie od przejścia granicznego w Hrebennym do H., transport towaru odbywał się bez jakiejkolwiek kontroli. Celem ustawy SENT jest ochrona legalnego handlu towarami uznanymi w wyniku przeprowadzonych analiz przez prawodawcę krajowego za "wrażliwe", ułatwienie walki z "szarą strefą", ograniczenie poziomu uszczupleń w kluczowych dla budżetu państwa podatkach, takich jak podatek od towarów i usług czy podatek akcyzowy, jak również zwiększenie skuteczności kontroli w obszarach obarczonych istotnym ryzykiem naruszenia obowiązujących przepisów prawa. Wprowadzony na mocy omawianej ustawy obowiązek dokonywania zgłoszenia przewozu towaru do rejestru nakłada na podmioty prowadzące działalność gospodarczą dodatkowe obowiązki, które zostały ocenione jako uzasadnione i proporcjonalne w stosunku do obszarów podlegających ochronie. Monitorowaniem przewozu zostały objęte towary określane jako "wrażliwe", zaliczone do grupy najwyższego ryzyka w kraju ze względu na naruszenia przepisów prawa podatkowego oraz negatywny wpływ na konkurencję. Prawidłowe zgłoszenie i w konsekwencji monitorowanie trasy przewozu towarów wrażliwych należy do narzędzi służących do skutecznego realizowania celów ustawy. Zgodnie z art. 21 ust. 1 ustawy SENT w przypadku niewykonania obowiązku określonego w art. 6 ust. 1, na podmiot odbierający nakłada się karę pieniężną w wysokości 46% wartości brutto towaru przewożonego podlegającego obowiązkowi zgłoszenia, nie niższej niż 20 000 zł. Należy wyjaśnić, że przepisy ustawy SENT mają charakter bezwzględnie obowiązujący i nie przewidują wartościowania przyczyn naruszenia przez odpowiedzialne podmioty zasad systemu monitorowania drogowego przewozu tzw. wrażliwych towarów. Zostały przy tym tak ukształtowane, że przewidują sankcje pieniężne za obiektywnie stwierdzony fakt naruszenia przepisów. Kary pieniężne nakładane w trybie administracyjnym decyzją właściwego naczelnika urzędu celno-skarbowego są bowiem niezależne od winy odpowiedzialnego podmiotu. Nałożenie kary jest obligatoryjne (por. wyroki NSA z: 25 lipca 2023 r., sygn. akt II GSK 283/20 i II GSK 519/20). Przesłanki nałożenia kary zostały w sprawie bez wątpienia spełnione. Przedmiotem przewozu był olej słonecznikowy, podlegający obowiązkowi zgłoszenia. Towar nadany został w Ukrainie, a skarżąca była podmiotem odbierającym, zatem to na niej ciążył obowiązek dokonania zgłoszenia stosownie do art. 6 ust. 1 ustawy SENT, którego jednak Spółka, co sama przyznaje nie dopełniła. Również wysokość kary została ustalona prawidłowo. Wartość brutto przewożonego towaru została ustalona w oparciu o fakturę jego zakupu dostarczoną przez stronę. Zgodnie z art. 21 ust. 3 ustawy SENT w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podmiotu odbierającego lub interesem publicznym, na wniosek tego podmiotu organ może odstąpić od nałożenia kary pieniężnej, przy czym organ może odstąpić od nałożenia kary pieniężnej, jeżeli to odstąpienie nie stanowi pomocy publicznej albo stanowi pomoc de minimis, udzieloną z uwzględnieniem warunków dopuszczalności tej pomocy, określonych w przepisach prawa Unii Europejskiej, albo stanowi pomoc publiczną spełniającą warunki określone w odrębnych przepisach. Z powyższego wynika, że odstąpienie od nałożenia kary jest możliwe, jeśli przemawia za tym ważny interes podmiotu, który jest zagrożony nałożeniem kary lub interes publiczny. Przełomowe znaczenie dla orzecznictwa sądów administracyjnych w zakresie odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej ma wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 18 maja 2020 r., II GSK 220/20, który wytyczył zasady badania przesłanek do tego odstąpienia, a w szczególności przesłanki "interesu publicznego" i który to wyrok przywoływany jest przez kolejne składy orzecznicze w WSA i NSA jako pewien "wzorzec". Wyrok ten co prawda dotyczył przepisu art. 24 ust. 3 ustawy SENT, ale z uwagi na identyczne przesłanki odstąpienia od nałożenia kary we wszystkich przepisach ustawy SENT umożliwiających dokonanie takiego odstąpienia, zawarte w nim wytyczne dotyczą w równym stopniu również i art. 21 ust. 3 tej ustawy. W pierwszej kolejności Naczelny Sąd Administracyjny przypomniał, że w orzecznictwie słusznie przyjmuje się, że w ustawie SENT ustawodawca nie wyposażył organu w możliwość miarkowania kar ani ich zmieniania w zależności od tzw. uznania administracyjnego. Tym niemniej uznanie administracyjne znajduje zastosowanie przy ocenie zaistnienia przesłanek do odstąpienia od wymierzenia kary pieniężnej. Dodatkowo podkreślono, że odstąpienie od nałożenia kary jest wyrazem jej darowania, co może nastąpić tylko w całości lub nie nastąpić w ogóle. Organ ma tu zatem możliwość wyboru opcji decyzyjnej sprowadzającej się do alternatywy -nałożenie kary lub odstąpienie od nałożenia kary. Odnosząc się do zasad badania istnienia przesłanki "interesu publicznego" częściowo podzielono stanowisko zaprezentowane przez sąd I instancji, że nie powinno się jej ograniczać jedynie do zasad konstytucyjnych takich jak powszechny obowiązek ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, a pojęcie to winno być oceniane z uwzględnieniem wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, takich jak sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie do organów państwa, wyeliminowanie sytuacji, gdy skutkiem zapłaty należności będzie obciążenie Skarbu Państwa kosztami pomocy. Zgodzono się również z tym, że niedopuszczalne z punktu widzenia interesu publicznego jest przerzucanie odpowiedzialności finansowej wysyłającego na budżet Państwa, a więc pośrednio na wszystkich obywateli za niewypełnienie przez niego swoich ustawowych obowiązków. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził jednak, iż powyższe zasady należy rozważać łącznie z celem, jaki przyświecał ustawodawcy we wprowadzaniu ustawy SENT. W konsekwencji przeprowadzonej analizy tego celu, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, iż posłużenie się przez ustawodawcę w treści art. 24 ust. 3 ustawy SENT (tu art. 21 ust. 3) nieostrymi pojęciami "ważny interes przewoźnika" i "interes publiczny" oznacza brak określonego katalogu przesłanek i wymaga wypełnienia ich treści w konkretnej sprawie przez odwołanie się do całokształtu konkretnych okoliczności i faktów. Ogólną dyrektywą interpretacyjną w stosunku do tych pojęć jest uznanie wyjątkowości odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej. Ważnego interesu przewoźnika nie można utożsamiać z jego subiektywnym przekonaniem o potrzebie odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej. Niewątpliwie nadzwyczajne, losowe sytuacje jak utrata możliwości wywiązania się z zobowiązań, utrata możliwości zarobkowania, trudności finansowe, które w konkretnych okolicznościach wiązałyby się z zagrożeniem dla istotnego interesu zobowiązanego, w szczególności dla realizacji podstawowych potrzeb bytowych osób zobowiązanych i ich rodzin skutkujące brakiem możliwości uregulowania nałożonej kary, przesądzają o wystąpieniu ważnego interesu przewoźnika. Pojęcie "ważny interes przewoźnika" należy interpretować analogicznie do "ważnego interesu podatnika", o jakim stanowi art. 67a § 1 O.p. Pojęcia tego nie należy ograniczać jedynie do sytuacji nadzwyczajnych, losowych, na które strona postępowania nie miała wpływu. Ważny interes podatnika (przewoźnika) to również sytuacja ekonomiczna, życiowa, możliwość zarobkowania itp. Odnosząc się z kolei do przesłanki "interesu publicznego" wskazano, że zarówno w orzecznictwie, jak i w doktrynie podkreśla się, że interes publiczny to dyrektywa postępowania nakazująca respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa lub danej społeczności lokalnej takich jak: sprawiedliwość, równość, bezpieczeństwo i zaufanie obywateli do organów władzy publicznej, a także wyeliminowanie sytuacji, gdy rezultatem zapłaty należności będzie obciążenie Skarbu Państwa kosztami pomocy. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, przy ocenie, czy za odstąpieniem od nałożenia kary pieniężnej przemawia interes publiczny, należy bowiem również uwzględnić, czy podmiot odpowiedzialny za naruszenie prowadził działalność zgodną z prawem i czy w związku z tym naruszeniem doszło do uchybienia w zapłacie należnych podatków. Nie jest bowiem w interesie publicznym działanie organów polegające na nakładaniu kar pieniężnych na podmioty, które działają zgodnie z prawem, a dokonały jedynie nieistotnych (z punktu widzenia również podatkowego) omyłek czy błędów w zgłoszeniu SENT. Takie działanie organów nie powodowałoby budowania zaufania obywateli do organów administracji publicznej, a także mogłoby stanowić nadmierny legalizm. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, na pojęcie interesu publicznego składają się nie tylko zasady powszechności ponoszenia danin publicznych, sprawiedliwości i nieobciążania budżetu Państwa, lecz również proporcjonalność danej kary uzależniona od tego, czy doszło w konkretnej sprawie do uchybienia obowiązkowi uiszczenia podatku. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, przy badaniu, czy zachodzą przesłanki do odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej, należy również uwzględnić proporcjonalność nałożenia kary pieniężnej w odniesieniu do całokształtu okoliczności stanu faktycznego. Analizując okoliczności całej sprawy, należy stwierdzić, że za odstąpieniem od nałożenia kary nie przemawia ważny interes strony, która znajduje się w dobrej sytuacji finansowej i nie zachodzi niebezpieczeństwo, że odmowa udzielenia ulgi spowoduje upadłość Spółki lub konieczność sięgania do pomocy państwa w celu zapobieżenia tej sytuacji. Skarżąca jest w bardzo dobrej kondycji finansowej, generuje przychody oraz dochód. Posiada wprawdzie zaległości podatkowe, ale ich wysokość nie przekracza dochodu uzyskanego w samym tylko 2021 r. Użycie pojęcia "ważny" wskazuje bowiem, że nie każdy interes uzasadnia odstąpienie od wymierzenia kary, bo taki interes posiada każdy podmiot dążący do ograniczenia obciążeń finansowych, ale jedynie szczególnie istotny, wyjątkowy, ważniejszy, niż właściwy wszystkim pozostałym przedsiębiorcom, spełniającym przesłanki do wymierzenia kary. Co prawda pojęcia tego nie można ograniczać tylko do interesu ekonomicznego, jednak w sprawie nie zachodziły jakieś sytuacje nadzwyczajne czy zdarzenia losowe, które takie odstąpienie by uzasadniały. Można jedynie wskazać, że sama skarżące nie przedłożyła żadnych danych czy informacji, które wskazywałyby na wystąpienie po jej stronie ważnego interesu. W ocenie sądu w przedmiotowej sprawie nie zachodzi także przesłanka interesu publicznego. Stwierdzony brak zgłoszenia w systemie SENT, w okolicznościach faktycznych sprawy, wskazuje, że skarżąca zupełnie zlekceważyła swoje obowiązki. Należy podkreślić, że gdyby nie kontrola przeprowadzona już w zasadzie w miejscu przeznaczenia towaru, to "towar wrażliwy" nie byłby objęty obowiązkowym monitoringiem w ogóle. Fakt, że przewożony towar w zasadzie na całej trasie od granicy do miejsca przeznaczenia nie był objęty monitoringiem oraz okoliczność, że już dzień wcześniej nastąpiło przekroczenie granicy skutkuje brakiem możliwości ustalenia, czy nie zaistniało realne zagrożenie interesów fiskalnych Skarbu Państwa poprzez uszczuplenie w kluczowych dla budżetu państwa podatkach (VAT). W konsekwencji stwierdzone naruszenie uniemożliwiło monitorowanie przewozu towaru wrażliwego i kontrolę łańcucha dostaw, a w efekcie prawidłową kontrolę obowiązków podatkowych związanych z tego rodzaju towarem. Takie zachowania nie mogą być postrzegane jako zgodne z interesem publicznym. Dodatkowo nie jest to pierwsza taka sytuacja, gdyż jak wynika z akt sprawy wobec skarżącej dwukrotnie umorzone zostało postępowanie w związku z niedopełnieniem obowiązków wynikających z ustawy SENT, natomiast trzykrotnie toczyło się postępowanie dotyczące naruszenia wskazanej ustawy, w tym Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie dwukrotnie prawomocnie oddalił skargi skarżącej. Fakt, że delikt miał charakter kolejnego już naruszenia ustawy SENT potwierdza tylko, że ocena dokonana przez organy o istotności naruszenia obowiązku wynikającego z ustawy SENT, jest w pełni prawidłowa. Wprowadzenie przez ustawodawcę wysokich kar pieniężnych było celowym zamierzeniem, aby niedopełnienie obowiązków nałożonych przez ustawę SENT było dla podmiotów uczestniczących w przewozie towarów "wrażliwych" nieopłacalne. Skoro bowiem celem tej ustawy jest zapewnienie maksymalnie skutecznego monitoringu towarów, a wskazany wymóg należy do narzędzi służących tej skuteczności, to w interesie publicznym leży zapewnienie jego przestrzegania. W tym miejscu można jedynie poczynić generalną uwagę, że oceniając każdą sprawę indywidualnie należy podchodzić do konstrukcji odpowiedzialności uregulowanej ustawą SENT w sposób, który zapewni zachowanie zasady proporcjonalności, w szczególności w aspekcie współmierności zastosowanych kar względem celu i funkcji, którym służy ustawa SENT. Stanowisko takie prezentowane jest jednak w sprawach, w których trudno znaleźć racjonalne argumenty za akceptacją automatyzmu karania, jak i wysokości nakładanych kar. Chodzi przede wszystkim o sprawy, w których dopuszczono się błędów formalnych lub omyłek albo oczywistych niedokładności. Taki kierunek orzecznictwa sądów wojewódzkich znajduje oparcie w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. wyrok z 1 lipca 2021 r., II GSK 145/21). W niniejszej sprawie występuje zupełnie inna sytuacja, a mianowicie doszło do poważnego naruszenia, które niweczy sens ustawy. W ocenie sądu w rozpoznawanej sprawie wymierzona kara pieniężna za stwierdzone naruszenie jest adekwatna do celów ustawy SENT i nie jest dla strony dotkliwa w takim stopniu, który uzasadniałby zastosowanie odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej na podstawie przesłanki interesu publicznego uwzględniającej treść zasady proporcjonalności. Nie można tracić z pola widzenia, że w niniejszej sprawie skala stwierdzonego naruszenia nie miała nieistotnego charakteru i w konsekwencji uniemożliwiała osiągnięcie zamierzonych przez ustawodawcę celów. W toku postępowania nie stwierdzono zaś, aby zaistniały szczególne okoliczności, które realizację obowiązku ustawowego czyniłyby niemożliwą (jak np. awaria systemu). Zdaniem sądu stwierdzone w trakcie kontroli drogowej naruszenie ustawy SENT, które w rezultacie uniemożliwia przeprowadzenie pełnej analizy ryzyka stanowiącej jeden z kluczowych elementów systemu SENT, przyczyniło się do zakłócania działania systemu monitorowania, miało charakter oczywisty i stanowiło istotne naruszenie, za które prawidłowo organy nałożyły karę pieniężną w wysokości przewidzianej w ustawie. Zgłoszenie, o którym mowa w art. 6 ust. 1 ustawy SENT daje organom możliwość dokonywania zdalnych analiz, monitorowania oraz przeprowadzania skutecznych kontroli w obszarach obarczonych istotnym ryzykiem naruszenia obowiązujących przepisów oraz umożliwia prawidłową identyfikację podmiotów biorących udział w przewozie towarów wrażliwych i rodzaju wykonywanego przewozu. Stąd też brak takiego zgłoszenia, nawet jeśli nie wykluczał, to niewątpliwie znacząco utrudniał monitorowanie przewozu towaru wrażliwego, a w efekcie prawidłową kontrolę obowiązków podatkowych związanych z tego rodzaju towarem. W sprawie nie doszło bowiem do popełniania błędów formalnych lub omyłek albo oczywistych niedokładności, lecz naruszenia jednego z podstawowych obowiązków regulowanego ustawą SENT, którego zaistnienie w istocie niweczy sens tej ustawy. W przedmiotowej sprawie, zdaniem Sądu, nie ziściła się żadna z przesłanek z art. 21 ust. 3 ustawy SENT, co wykluczało możliwość odstąpienia od wymierzenia kary pieniężnej, bez konieczności przesądzania czy instytucja ta ma charakter pomocy de minimis (por. wyrok NSA z dnia 12 grudnia 2022 r., II GSK 529/22). Odnosząc się do zarzutów skarżącej w zakresie naruszenia art. 120, art. 121 § 1 oraz art. 187 § 1 O.p poprzez zaniechanie analizy obowiązków dostawcy towaru z Ukrainy w opcji DAP (Incoterms), należy wskazać, że Incoterms to skrót od International Commercial Terms, czyli międzynarodowe warunki sprzedaży. Mają one ułatwiać handel między kontrahentami z różnych państw, podlegającymi różnym porządkom prawnym. Co do zasady określają reguły dostarczenia towaru od sprzedawcy do odbiorcy (odpowiedzialność, ponoszenie kosztów transportu, ubezpieczenia, ryzyka, itp.). Jednak nie zwalniają one z obowiązku przestrzegania na terytorium Polski przepisów ustawy SENT. Nie jest również uzasadniony zarzut naruszenia art. 210 § 4 O.p. Uzasadnienie decyzji organu II instancji zawiera wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Niezasadny był zarzut naruszenia art. 24 ust. 3 ustawy SENT, gdyż przepis ten nie miał zastosowania w sprawie. Nie był zasadny również zarzut naruszenia art. 12 ustawy Prawo przedsiębiorców. Zgodnie z tym przepisem organ prowadzi postępowanie w sposób budzący zaufanie przedsiębiorców do władzy publicznej, kierując się zasadami proporcjonalności, bezstronności i równego traktowania. W istocie przepis ten jest analogiczny w treści do art. 121 § 1 O.p. W ocenie sądu prowadzone postępowanie nie uchybiało zasadzie prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie. Okoliczność, że skarżąca nie zgadza się z prawidłowymi ustaleniami organu nie zmienia faktu, że w tej konkretnej sprawie materiał dowodowy pozwolił na wyciągnięcie wniosków o naruszeniu obowiązków wynikających z ustawy SENT oraz słuszności nałożenia na skarżącą kary pieniężnej. Nie zasługuje na uwzględnienie także zarzut zaniechania zastosowania w sprawie art. 189a § 1 k.p.a. Zgodnie z tym przepisem w sprawach nakładania lub wymierzania administracyjnej kary pieniężnej lub udzielania ulg w jej wykonaniu stosuje się przepisy niniejszego działu. Należy jednak zwrócić uwagę, że stosownie do treści art. 26 ust. 5 ustawy SENT - w zakresie nieuregulowanym w ustawie do kar pieniężnych stosuje się odpowiednio przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa. Zawarte odesłanie do przepisów Ordynacji podatkowej stosuje się do kar pieniężnych tylko w zakresie nieuregulowanym i tylko odpowiednio. Wobec niezamieszczenia ustawowego odesłania w przepisach ogólnych ustawy SENT do uregulowań Kodeksu postępowania administracyjnego - stosowanie przepisów k.p.a. w postępowaniu w prowadzonym na podstawie ustawy SENT jest nieuzasadnione. Konkludując stwierdzić należy, że ocena zgodności z prawem zaskarżonej decyzji oraz decyzji ją poprzedzającej nie dostarczyła podstaw do wyeliminowania ich z obrotu prawnego. W konsekwencji skarga podlegała oddaleniu na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r., poz. 1634 ze zm.), dalej jako "p.p.s.a." Sprawa została rozpoznana w trybie uproszczonym. Zgodnie z art. 119 pkt 2 p.p.s.a., sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli strona zgłosi wniosek o skierowanie sprawy do rozpoznania w trybie uproszczonym, a żadna z pozostałych stron w terminie czternastu dni od zawiadomienia o złożeniu wniosku nie zażąda przeprowadzenia rozprawy. W niniejszej sprawie wniosek o jej rozpoznanie w trybie uproszczonym został zgłoszony przez organ w doręczonej stronie skarżącej odpowiedzi na skargę, a skarżąca nie zażądała przeprowadzenia rozprawy.