III SA/Lu 473/24

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jerzy Drwal Sędziowie Sędzia WSA Iwona Tchórzewska Asesor WSA Agnieszka Kosowska (sprawozdawca) Protokolant Asystent sędziego Arleta Bednarczyk-Chagowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 października 2024 r. sprawy ze skargi K. Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie z dnia 29 maja 2024 r. nr [...] w przedmiocie zmiany klasyfikacji taryfowej importowanego towaru oddala skargę. Sygn. III SA/Lu 473/24 UZASADNIENIE Przedmiotem skargi K. Sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej jako "skarżąca" lub "spółka") jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie z dnia 29 maja 2024 r. w przedmiocie zmiany klasyfikacji taryfowej. Stan sprawy przedstawia się następująco. W dniu 15 czerwca 2022 r. skarżąca zgłosiła do procedury dopuszczenia do obrotu towar sprowadzony z Białorusi w postaci drewnianych, gotowych listew giętych stelaży łóżkowych. Towar zaklasyfikowano do kodu Taric 9403 91 00 90. Towar został zwolniony bez przeprowadzenia kontroli. Następnie w wyniku kontroli zgłoszenia celnego i załączonych do niego dokumentów stwierdzono, że towar został nieprawidłowo zaklasyfikowany w zgłoszeniu celnym. Wobec tego Naczelnika Lubelskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Białej Podlaskiej (dalej jako "organ I instancji") w marcu i kwietniu 2023 r. wezwał skarżącą do przedstawienia kopii dokumentów stanowiących załączniki do przedmiotowego zgłoszenia celnego. W odpowiedzi spółka nadesłała kopie: faktury nr [...] z dnia 7 czerwca 2022 r. wraz z tłumaczeniem, faktury za transport nr [...] z dnia 10 czerwca 2022 r., dokumentu CMR nr [...], zgłoszenia importowego, kontraktu nr [...] z dnia 11 stycznia 2018 r. z załącznikiem nr 1 z dnia 28 grudnia 2020 r. wraz z tłumaczeniem, noty księgowej z dnia 15 czerwca 2022 r., dokumentu MRN [...] oraz zgłoszenie eksportowe. Organ I instancji ustalił, że zgodnie z fakturą nr [...] przedmiotem importu były gięte elementy klejone do łóżek/listwy łóżek o wymiarach 875mm x 35mm x 8mm - 34 opakowania - 103 034 szt. oraz 1340mm x 53mm x 8mm - 3 opakowania - 8 630 szt. Naczelnik Lubelskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Białej Podlaskiej na podstawie art. 22 ust. 6 rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) Nr 952/2013 z dnia 9 października 2013 r. ustanawiającego unijny kodeks celny (Dz. U. UE L.2013.269.1 z dnia 2013.10.10), dalej jako "UKC" powiadomił spółkę, że zamierza wydać decyzję, w której dokona prawidłowej klasyfikacji towaru do kodu TARIC 4421 99 99 99. W toku postępowania skarżąca wyjaśniła, że towar opisany w polu 31 spornego zgłoszenia celnego został właściwie zaklasyfikowany do kodu TARIC 9403 91 00 90. Natomiast organ celny poczynił ustalenia faktyczne na zasadzie porównawczej, czyli porównał wcześniejsze zgłoszenia celne spółki ze spornym zgłoszeniem celnym. W ocenie skarżącej taki sposób dowodzenia przeczy istocie prawdy materialnej i prowadzi do błędu w ustaleniach faktycznych. Skarżąca zakwestionowała ustalenia faktyczne oparte jedynie na analizie Taryfy Celnej i przepisów prawa bez przeprowadzenia dowodów w zakresie faktycznego rodzaju towaru istniejącego w chwili przyjęcia zgłoszenia celnego. Podkreśliła, że organy celne nie przeprowadziły rewizji towarów, a w konsekwencji organ nie ma wcale ustalonego stanu faktycznego. Naczelnik Lubelskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Białej Podlaskiej decyzją z 20 lutego 2024 r. zaklasyfikował towar dopuszczony do obrotu w Unii na podstawie zgłoszenia celnego nr [...] z dnia 15 czerwca 2022 r. do kodu TARIC 4421 99 99 99 Wspólnej Taryfy Celnej obejmującego: Pozostałe artykuły z drewna,- Pozostałe, -- Pozostałe, --- Pozostałe, ---- Pozostałe,------Pozostałe. Spółka wniosła odwołanie od decyzji organu I instancji, jednak Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Lublinie (dalej jako "organ odwoławczy") decyzją z dnia 29 maja 2024 r. utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie. W uzasadnieniu organ odwoławczy przywołał treść art. 48 oraz art. 5 pkt 12, art. 194, art. 15 ust. 2 UKC i podał, że w nadesłanych przez spółkę dokumentach towar został określony odpowiednio jako "gięte elementy klejone drewniane do łóżek", "listwy łóżka", "sklejka". W zgłoszeniu celnym towar został zadeklarowany jako "części mebli: drewniane, gotowe listwy gięte stelaży łóżkowych". W związku z tym na podstawie przedstawionych dokumentów należy stwierdzić, że przedmiotem importu były listwy drewniane, klejone, z kilku warstw przeznaczone do zamontowania w łóżkach. Organ odwoławczy podkreślił, że towar zaklasyfikowano w zgłoszeniu celnym do kodu Taric 9403 91 00 90, podczas gdy prawidłowo powinien być zaklasyfikowany do kodu Taric 4421 99 99 99. Z danych zawartych w informatycznym systemie importowym AIS wynika, że sporne zgłoszenie celne w momencie przyjmowania nie było weryfikowane. Jednak art. 48 UKC przewiduje, że do celów kontroli celnych organy celne mogą weryfikować prawidłowość i kompletność informacji podanych w zgłoszeniu celnym, a także weryfikować istnienie, autentyczność, prawidłowość i ważność wszelkich załączonych dokumentów oraz mogą kontrolować księgowość zgłaszającego i pozostałą dokumentację dotyczącą operacji odnoszących się do towarów lub uprzednich lub późniejszych operacji handlowych związanych z tymi towarami po ich zwolnieniu. Organy te mogą również przeprowadzić rewizję takich towarów lub pobrać próbki, jeżeli nadal istnieje taka możliwość. W ocenie organu odwoławczego sporny towar nie może być uznany za części mebli klasyfikowanych w pozycji 9403, a winien być klasyfikowany zgodnie z materiałem z jakiego został wykonany. Konkluzja taka wynika z analizy pozycji Wspólnej Taryfy Celnej i not wyjaśniających. Ponadto na klasyfikację do kodu CN 4421 99 99 wskazuje rozporządzenie wykonawcze Komisji (UE) 2020/1290 z dnia 9 września 2020 r. dotyczące klasyfikacji niektórych towarów według Nomenklatury scalonej (Dz. Urz. UE L 302, str. 14 z dnia 16.09.2020 r.). W rozporządzeniu tym wyszczególniono towar: "Drewniane listwy wykonane z kilku warstw okleiny bukowej lub brzozowej, o długości od 480mm do 1960mm, szerokości od 25mm do 105mm i grubości około 10mm. Warstwy są z drewna skrawanego obwodowo, laminowane, klejone i powlekane. Listwy są zaokrąglone po bokach i mogą być proste lub zakrzywione. Mają dużą nośność i wytrzymałość, na zginanie. Przeznaczone są do montażu, bez jakiejkolwiek dalszej obróbki, w ramach łóżek, foteli lub kanap". W uzasadnieniu powołanego rozporządzenia podano, że klasyfikacja takiego towaru wyznaczona została przez reguły 1 i 6 Ogólnych reguł interpretacji Nomenklatury scalonej oraz brzmienie kodów CN 4421, 4421 99 i 4421 99 99. Przede wszystkim wyklucza się klasyfikację do pozycji 9401 lub 9403 jako części mebli, ponieważ nie można ustalić, czy listwy są przeznaczone wyłącznie/specjalnie do montażu do ram towarów objętych pozycją 9401 lub do ram towarów objętych pozycją 9403. Dział 94 obejmuje tylko części towarów objętych pozycjami 9401 i 9403, które można zidentyfikować po ich kształcie lub innych szczególnych cechach jako części zaprojektowane wyłącznie lub głównie do artykułu objętego tymi pozycjami. Listwy nie stanowią ponadto części łóżek, foteli lub kanap, ale skoro przeznaczone są do montażu w ich ramach, stanowią części stelaży pod materace objętych pozycją 9404. Zgodnie z uwagą 3B do działu 94, "stelaże pod materace", towary opisane w pozycji 9404 występujące oddzielnie, nie są klasyfikowane do pozycji 9401, 9402 lub 9403 jako części towarów. Ponieważ pozycja 9404 nie obejmuje "części", lecz jedynie kompletne produkty, wyklucza się również klasyfikację do tej pozycji. Zatem listwy należy klasyfikować według ich materiału składowego do kodu CN 442199 99 jako pozostałe artykuły z drewna. Dodatkowo organ odwoławczy zwrócił uwagę, że zgodnie z Wiążącą Informacją Taryfową nr [...] z dnia 11 kwietnia 2022 r. towar opisany jako: "Listwy wykonane ze sklejki brzozowej lub innych gatunków drzew liściastych, obrobione powierzchniowo przez szlifowanie, o zaokrąglonych krawędziach (frezowanie) i pokryte żywicą mocznikowo - formaldehydową. Wymiary: długość do 1590mm, szerokość 25 do 170mm, grubość 8 do 15mm. W kierunku wzdłużnym listwy są zgięte w łuk w celu uzyskania sprężystości. Promień wygięcia - 3500mm do 8000mm. Towar importowany jest jako wyrób gotowy, przeznaczony do montowania w stelażu łóżka, jako element sprężynujący" został zaklasyfikowany do kodu Taric 4421999999. W uzasadnieniu powyższego dokumentu podano, że klasyfikacja ustalona została w myśl postanowień reguły 1 i 6. Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej oraz uwagi 3 do działu 44. Wspólnej Taryfy Celnej i zgodna jest z brzmieniem pozycji 4421 WTC i kodu TARIC 4421 99 99 99, obejmującego pozostałe artykuły z drewna. Klasyfikacja zgodna jest z Rozporządzeniem Wykonawczym Komisji (UE) 2020/1290 z 9 września 2020 r. Organ odwoławczy wskazał, że pomimo braku mocy wiążącej wiążących informacji taryfowych wydanych przez inne organy celne wobec innych osób, dokumenty te są istotnym źródłem wiedzy o sposobie stosowania wspólnotowego prawa celnego. Organ odwoławczy zwrócił również uwagę, że z kontraktu nr [...] z dnia 11 stycznia 2018 r. wynika, że dotyczy sprzedaży towaru w postaci sklejki. Zgodnie z pkt 2 kontraktu sklejka powinna odpowiadać normie jakościowej GOST 3916.1-96. Norma ta dotyczy sklejki ogólnego przeznaczenia z warstwami zewnętrznymi z forniru z twardego drewna. Warstwy zewnętrzne sklejki mogą być wykonane z drewna drzew liściastych: brzozy, olchy, klonu, wiązu, buka, osiki, topoli, lipy, warstwy wewnętrzne oprócz wymienionych również z drewna drzew iglastych: sosny, świerka, jodły, modrzewia i cedru. Taryfa celna jedynie artykuły z bambusa klasyfikuje w odrębnym kodzie. Natomiast inne artykuły z drewna klasyfikowane są w podpozycji 4421 99. Zdaniem organu odwoławczego kwestią sporną w niniejszej sprawie nie jest tożsamość towaru, a jego klasyfikacja taryfowa. Wbrew twierdzeniom spółki, organ I instancji klasyfikując towar do kodu Taryfy celnej oparł się na dokumentach załączonych do zgłoszenia celnego. Ponadto w aktach sprawy znajdują się zgłoszenia celne nr [...] z dnia 4 maja 2022 r. i nr [...] z dnia 30 maja 2022 r., w których importerem jest "K. z W., a eksporterem C. z P. z Białorusi. Opis towaru w polu 31 brzmi: listwy sprężyste gięte, wykonane z siedmiu arkuszy drewna brzozowego, sklejonych ze sobą, przeznaczone do produkcji stelaży do łóżek. Opis towaru w fakturach załączonych do zgłoszeń celnych jest zbieżny z opisem towaru będącego przedmiotem niniejszej sprawy i brzmi: elementy gięte do łóżek. Towar został zaklasyfikowany do kodu Taric 4421 99 99 99. K. Sp. z o.o. wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie zarzucając jej: 1. naruszenie reguły 1 i 6 Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej (ORINS) określonych w Załączniku do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej, poprzez błędne zakwalifikowanie towaru do kodu CN 4421 99 99 99, mimo że towar powinien zostać sklasyfikowany do kodu CN 9403 91 00 90; 2. naruszenie art. 10 ust. 1 rozporządzenia Rady nr 765/2006 w zw. z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 13 kwietnia 2022 r. o szczególnych rozwiązaniach w zakresie przeciwdziałania wspierania agresji na Ukrainie oraz służących ochronie bezpieczeństwa narodowego (Dz. U. z 2022 r., poz. 835 ze zm.) poprzez błędną interpretację i niewłaściwe zastosowanie w sprawie; 3. naruszenie art. 122 w związku z art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r., poz. 2383 ze zm.), poprzez nierozpoznanie całości materiału dowodowego w sposób wyczerpujący i w konsekwencji błędne ustalenie stanu faktycznego; 4. naruszenie art. 121 § 1 w zw. z art. 180 § 1, art. 188, art. 191 i at. 210 Ordynacji podatkowej, poprzez uznanie, że materiał dowodowy został w całości zebrany oraz oceniony w sposób prawidłowy w granicach swobodnej oceny dowodów, podczas gdy ocena sprawy nastąpiła z przekroczeniem swobodnej oceny dowodów; 5. naruszenie art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez rozstrzygniecie sprawy w sposób wykraczający poza swobodną ocenę dowodów, poprzez wyprowadzenie niepoprawnych wniosków na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego, co spowodowało, iż w postpowaniu zakończonym decyzją zasada swobodnej oceny dowodów przekształciła się w ocenę dowolną; 6. naruszenie art. 46 ust. 1 UKC poprze uznanie za wystarczającą dla ustalenia faktu - metody polegającej na analizie taryfy celnej i przepisów prawa bez przeprowadzenia dowodów w zakresie faktycznego rodzaju towaru, podczas gdy istotny jest rodzaj i stan towarów istniejący w chwili przyjęcia zgłoszenia celnego, który jest ustalany w oparciu o prawidłowe i kompletne dane, którymi są dokumenty dotyczące operacji odnoszących się do towarów, jak i rewizje celne wykonywane w ramach kontroli celnej; 7. naruszenie art. 57 ust. 1 UKC poprzez uznanie, że skarżąca dokonała błędnej klasyfikacji towaru. Wobec tak postawionych zarzutów skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz decyzji organu I instancji, a także o zasadzenie zwrotu kosztów postępowania. W uzasadnieniu skarżąca podkreśliła, że organ celny w chwili przedstawienia towaru wraz z zgłoszeniem celnym do procedury dopuszczenia do obrotu przez zgłaszającego miał możliwość przeprowadzenia rewizji celnej, czego nie dokonał. Organ celny na zasadach dotyczących analizy ryzyka nie doszedł do przekonania, że zachodzą przestanki błędnej klasyfikacji towaru. Organ odwoławczy pomimo takiego obowiązku, nie ustalił faktów dotyczących stanu towaru w chwili dokonywania przedmiotowego zgłoszenia celnego. Skoro funkcjonariusze realizujący zadania w oddziale celnym tranzytu i oddziale celnym przeznaczenia nie mieli wątpliwości, co do taryfikacji celnej zgłoszonego towaru i odstąpili od przeprowadzenia rewizji celnej, to organ I instancji nie mógł wydać decyzji zmieniającej nie wyjaśniając wskazanych okoliczności, nie uczynił tego również organ odwoławczy. Skarżąca podkreśliła również, że nie dokonano żadnych ustaleń dotyczących surowca użytego do produkcji wyrobu gotowego, które to ustalenie ma istotny wpływ na właściwą taryfikację. Skarżąca zwróciła również uwagę, że zarzut sformułowany w decyzji Naczelnika Lubelskiego Urzędu Celno-Skarbowego powielony przez organ odwoławczy sprowadzający się do uznania, że skarżąca miała pełną świadomość, że deklaruje w spornym zgłoszeniu celnym nieprawidłowe dane z powodu chęci ominięcia rozporządzenia Rady (WE) nr 765/2006 z dnia 18 maja 2006 r. dotyczącego środków ograniczających w związku z sytuacją na Białorusi i udziałem Białorusi w agresji Rosji wobec Ukrainy. Organ uznał powyższy fakt za ustalony, jednocześnie nie wskazując dowodów, na których oparł swoje ustalenie oraz jak te dowody ocenił. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasową argumentację. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje: Skarga jest nieuzasadniona. Zaskarżona decyzja prawa nie narusza. Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest klasyfikacja taryfowa importowanego z Białorusi towaru określonego w zgłoszeniu celnym jako "części mebli: drewniane, gotowe listwy gięte stelaży łóżkowych". Skarżąca w swoim zgłoszeniu celnym zaklasyfikowała towar do kodu Taric 9403 91 00 90, a organy uznały, że prawidłowym kodem dla przedmiotowego towaru jest kod Taric 4421 99 99 99. Stosownie do art. 56 ust. 1 UKC, podstawą należności celnych przywozowych i wywozowych jest Wspólna Taryfa Celna (w skrócie: "WTC"). Inne środki, ustanowione w przepisach unijnych regulujących określone dziedziny wymiany towarowej, stosowane są w odpowiednich przypadkach zgodnie z klasyfikacją taryfową danych towarów. Zgodnie z art. 56 ust. 2 UKC, Wspólna Taryfa Celna obejmuje Nomenklaturę scaloną towarów, określoną w rozporządzeniu (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (lit. a), każdą inną nomenklaturę, która jest całkowicie lub częściowo oparta na Nomenklaturze scalonej lub która dodaje do niej dalsze podpodziały i która została ustanowiona w przepisach unijnych regulujących określone dziedziny do celów stosowania środków taryfowych związanych z wymianą towarową (lit. b), a ponadto: stawki celne, preferencyjne środki taryfowe, środki przewidujące obniżenie lub zwolnienie z należności celnych, uprzywilejowane traktowanie taryfowe oraz inne środki taryfowe przewidziane w przepisach unijnych (lit. c – h). Natomiast klasyfikacja taryfowa towarów do celów stosowania Wspólnej Taryfy Celej polega na określeniu jednej podpozycji lub dalszych podpodziałów w Nomenklaturze scalonej, do których towary te mają zostać zaklasyfikowane (art. 57 ust. 1 UKC). Zgodnie z art. 1 ust. 1 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej Komisja ustanawia nomenklaturę towarową, zwaną dalej "Nomenklaturą Scaloną" lub w skrócie "CN", która spełnia jednocześnie wymogi Wspólnej Taryfy Celnej, statystyk w dziedzinie handlu zewnętrznego Wspólnoty i innych polityk wspólnotowych dotyczących przywozu lub wywozu towarów. Przepis art. 2 ust. 2 rozporządzenia nr 2658/87 stanowi, że Nomenklatura Scalona obejmuje: a) nomenklaturę Systemu Zharmonizowanego; b) wspólnotowe podpodziały do tej nomenklatury nazywane "podpozycjami CN" w tych przypadkach, gdy określona jest odpowiadająca stawka celna; c) przepisy wstępne, dodatkowe uwagi do sekcji lub działów oraz przypisy odnoszące się do podpozycji CN. Nomenklatura Scalona zawarta jest w załączniku I do rozporządzenia (ust. 3). Zgodnie z art. 2 przedmiotowego rozporządzenia, Komisja ustanawia Zintegrowaną Taryfę Wspólnot Europejskich, zwaną dalej "Taric", która spełnia wymogi Wspólnej Taryfy Celnej, statystyk w dziedzinie handlu zewnętrznego, polityki handlowej, rolnej i innych polityk wspólnotowych dotyczących przywozu lub wywozu towarów. Taryfa ta opiera się na Nomenklaturze Scalonej i obejmuje: a) środki zawarte w niniejszym rozporządzeniu; b) dodatkowe podpodziały wspólnotowe, nazywane "podpozycjami Taric", potrzebne do wprowadzenia w życie szczególnych środków wspólnotowych wymienionych w załączniku II; c) wszelkie inne informacje konieczne do wprowadzenia w życie numerów kodowych Taric lub dodatkowych numerów kodowych określonych w art. 3 ust. 2 i 3 oraz do zarządzania tymi numerami kodowymi; d) stawki celne i inne opłaty przywozowe i wywozowe, włączając zwolnienia celne i preferencyjne stawki celne dla konkretnych towarów w przywozie lub wywozie; e) środki przedstawione w załączniku II stosowane do przywozu i wywozu konkretnych towarów. Zgłoszenie celne w niniejszej sprawie nastąpiło 16 czerwca 2022 r., a zatem zastosowanie miała taryfa celna określona w rozporządzeniu wykonawczym Komisji (UE) nr 2021/1832 z dnia 12 października 2021 r. zmieniającym załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. UE L 385 z dnia 29 października 2021 r., s. 1). W dacie zgłoszenia obowiązywały Noty wyjaśniające do nomenklatury scalonej Unii Europejskiej (2019/C 0/01) - Publikacja wykonana zgodnie art. 9 ust. 1 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. UE C 119 z dnia 29 marca 2019 r., s. 1 z późn. zm.). Zgodnie z art. 3 ust. 1 rozporządzenia nr 2658/87, każda podpozycja CN posiada ośmiocyfrowy numer kodowy: a) pierwsze sześć cyfr stanowi numery kodowe odnoszące się do pozycji i podpozycji nomenklatury Systemu Zharmonizowanego; b) siódma i ósma cyfra określają podpozycje CN. Gdy pozycja lub podpozycja Systemu Zharmonizowanego nie jest dalej dzielona do celów wspólnotowych, siódma i ósma cyfra to "00". Podpozycje Taric są identyfikowane poprzez dziewiątą i dziesiątą cyfrę, które wraz z numerami kodów określonymi w ust. 1 stanowią numery kodów Taric. W przypadku braku podpodziału wspólnotowego dziewiątą i dziesiątą cyfrą kodu będą cyfry "00" (ust. 2). Pomoc przy klasyfikacji taryfowej stanowią również, jak wskazywał organ odwoławczy Noty Wyjaśniające do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów (dalej jako "Noty wyjaśniające do HS"), wydawane i uaktualniane przez Światową Organizację Celną w Brukseli oraz Noty wyjaśniające do Nomenklatury Scalonej Wspólnot Europejskich (dalej, jako "Noty wyjaśniające do CN"), które są wydawane przez Komisję Europejską na mocy art. 9 ust. 1(a) oraz art. 10 rozporządzenia nr 2658/87. Noty wyjaśniające nie mają wprawdzie charakteru prawnie wiążącego, ale w znaczący sposób przyczyniają się do interpretacji poszczególnych pozycji tych nomenklatur i stanowią ważne instrumenty służące zapewnieniu jednolitego stosowania Wspólnej Taryfy Celnej (vide: wyroki Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej: z 6 grudnia 2007 r. w sprawie C-486/06; z 15 kwietnia 2021 r. w sprawie C-62/20 Vogel Import Export NV, z 12 czerwca 2014 r. w sprawie C-330/13 Łukojł Neftochim Burgas, z 28 kwietnia 2022 r. w sprawie C-72/21 Prodex SIA oraz wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 12 lutego 2020 r., sygn. akt I GSK 1935/19; z 11 lutego 2020 r., sygn. akt I GSK 1247/19; z 6 czerwca 2019 r., sygn. akt I GSK 604/19; z 9 stycznia 2019 r., sygn. akt I GSK 829/16; z 4 kwietnia 2017 r., sygn. akt I GSK 1151/15; z 13 kwietnia 2016 r.: sygn. akt I GSK 1737/14, sygn. akt I GSK 1720/14, sygn. akt I GSK 1721/14, sygn. akt I GSK 1738/14, sygn. akt I GSK 1749/14). Wspólna Taryfa Celna ma charakter wyczerpujący. Ze względu na brak możliwości wymienienia i opisania wszystkich towarów, które mogą różnić się między sobą oraz zmieniać, w pozycjach taryfowych często stosuje się sformułowania otwarte. Nie zmienia to jednak faktu, że do każdego importowanego towaru przypisany jest odpowiedni kod taryfy, z przyporządkowaną do niego stawką celną, co oznacza, że sprowadzony towar jest zawsze klasyfikowany do jednej i tej samej pozycji lub podpozycji z wyłączeniem wszystkich innych, które mogłyby być brane pod uwagę. Zgodnie z art. 12 ust. 1 rozporządzenia nr 2658/87 Komisja przyjmuje każdego roku rozporządzenie przedstawiające pełną wersję Nomenklatury Scalonej wraz ze stawkami celnymi zgodnie z art. 1 jako wynik środków przyjętych przez Radę lub Komisję. Wspomniane rozporządzenie jest publikowane nie później niż dnia 31 października w Dzienniku Urzędowym Wspólnot Europejskich i stosuje się je od dnia 1 stycznia roku następnego. Ogólne reguły interpretacji Nomenklatury Scalonej (ORINS), zawarte w części A sekcji I części pierwszej załącznika I do powołanego rozporządzenia wykonawczego stanowią, że klasyfikacja towarów w Nomenklaturze Scalonej (CN) podlega następującym regułom: "1. Tytuły sekcji, działów i poddziałów mają znaczenie wyłącznie orientacyjne; do celów prawnych klasyfikację towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów oraz, o ile nie są one sprzeczne z treścią powyższych pozycji i uwag, zgodnie z następującymi regułami: 2. a) Wszelkie informacje o wyrobie zawarte w treści pozycji dotyczą wyrobu niekompletnego lub niegotowego, pod warunkiem że posiada on zasadniczy charakter wyrobu kompletnego lub gotowego. Informacje te dotyczą także wyrobu kompletnego lub gotowego (oraz wyrobu uważanego za taki w myśl postanowień niniejszej reguły), znajdującego się w stanie niezmontowanym lub rozmontowanym. b) Wszelkie informacje zawarte w treści pozycji o materiale lub substancji odnoszą się do tego materiału lub substancji bądź w stanie czystym, bądź w mieszaninie lub w połączeniu z innymi materiałami lub substancjami. Również każda informacja o wyrobach z określonego materiału lub substancji odnosi się także do wyrobów wykonanych w całości lub w części z tego materiału lub substancji. Klasyfikowanie wyrobów stanowiących mieszaniny lub składających się z różnych materiałów lub substancji należy ustalać według zasad określonych w regule 3. 3. Jeżeli stosując regułę 2 b) lub z innego powodu, towary na pierwszy rzut oka są klasyfikowane do dwóch lub więcej pozycji, klasyfikacji należy dokonać w następujący sposób: a) pozycja określająca towar w sposób najbardziej szczegółowy ma pierwszeństwo przed pozycjami określającymi towar w sposób bardziej ogólny. Jednak, gdy dwie lub więcej pozycji odnosi się tylko do części materiałów lub substancji zawartych w mieszaninie lub w wyrobie złożonym lub tylko do części artykułów w zestawie pakowanym do sprzedaży detalicznej, pozycje te należy uważać za jednakowo właściwe w odniesieniu do tych towarów, nawet gdy jedna z nich daje bardziej pełne lub bardziej dokładne określenie tego towaru; b) mieszaniny, wyroby złożone składające się z różnych materiałów lub wytworzone z różnych składników oraz wyroby pakowane w zestawy do sprzedaży detalicznej, które nie mogą być klasyfikowane przez powołanie się na regułę 3a), należy klasyfikować tak, jak gdyby składały się one z materiału lub składnika, który nadaje im ich zasadniczy charakter, o ile takie kryterium jest możliwe do zastosowania; c) jeżeli towary nie mogą być klasyfikowane przez powołanie się na regułę 3a) lub b), należy klasyfikować do pozycji, pojawiającej się w kolejności numerycznej jako ostatnia z tych, które jednakowo zasługują na uwzględnienie. 4. Towary, które nie mogą być klasyfikowane zgodnie z powyższymi regułami, powinny być klasyfikowane do pozycji odpowiednich dla towarów, do których są najbardziej zbliżone (...). 6. Klasyfikacja towarów do podpozycji tej samej pozycji powinna być przeprowadzona zgodnie z ich treścią i uwagami do nich, z uwzględnieniem ewentualnych zmian wynikających z powyższych reguł, stosując zasadę, że tylko podpozycje na tym samym poziomie mogą być porównywane. Odpowiednie uwagi do sekcji i działów mają zastosowanie również do tej reguły, jeżeli treść tych uwag nie stanowi inaczej.". Dokonując zgłoszenia celnego skarżąca spółka zaklasyfikowała sprowadzony z Białorusi towar w postaci "części mebli: drewniane, gotowe listwy gięte stelaży łóżkowych" do kodu Taric 9403 91 00 90, obejmującego: 9403-Pozostałe meble i ich części. 9403 10-Meble metalowe, w rodzaju stosowanych w biurze 9403 20-Pozostałe meble metalowe 9403 30-Meble drewniane, w rodzaju stosowanych w biurze 9403 40-Meble drewniane, w rodzaju stosowanych w kuchni 9403 50-Meble drewniane, w rodzaju stosowanych w sypialni 9403 60-Pozostałe meble drewniane 9403 70-Meble z tworzyw sztucznych: -Meble z pozostałych materiałów, włączając meble z trzciny, wikliny, bambusa lub podobnych materiałów: 9403 82- -Z bambusa 9403 83- -Z rattanu 9403 89- -Pozostałe -Części: 9403 91- -Z drewna 9403 99- -Pozostałe Organ natomiast zaklasyfikował towar do kodu Taric 4421 99 99 99 obejmującego: Pozostałe artykuły z drewna, - Pozostałe, -- Pozostałe, --- Pozostałe, ---- Pozostałe, ----- Pozostałe. Zgodnie wyjaśnieniami do pozycji 4421 Wspólnej Taryfy Celnej, pozycja ta obejmuje: 4421 10-Wieszaki na ubrania 4421 20-Trumny -Pozostałe: 4421 91- -Z bambusa 4421 99- -Pozostałe. Sąd podziela stanowisko organu, że będący przedmiotem zgłoszenia towar w postaci drewnianych, gotowych listew giętych stelaży łóżkowych zaklasyfikować należy do kodu 4421 99 99 99. Wymaga podkreślenia, że fizyczne cechy przedmiotowego towaru nie są w istocie kwestionowane. Skarżąca bowiem nie twierdzi, że w rzeczywistości towar objęty spornym zgłoszeniem celnym był inny niż zadeklarowano. Skarżąca jedynie stawia zarzut organom celnym, że nie ustaliły w ramach rewizji celnej stanu towarów z chwili ich zgłoszenia do procedury dopuszczenia do obrotu. Jednocześnie skarżąca nie udowadnia w żaden sposób, że importowany towar nie odpowiadał opisowi towaru wskazanemu w fakturze, że był to inny towar, wykonany z innego materiału. Spółka – w ocenie sądu – nie wykazała, aby cechy i właściwości zadeklarowanego do procedury dopuszczenia do obrotu towaru były inne niż wynika to z dokumentów przedłożonych przez samą przecież spółkę. Zdaniem sądu kwestionowanie ustaleń organów poczynionych w oparciu o zaoferowany przez skarżącą materiał dowodowy jest nieuzasadnione. Należy wskazać, że na podstawie art. 57 ust. 4 w zw. z art. 58 ust. 2 UKC, Komisja Europejska przyjmuje akty wykonawcze, których celem jest zapewnienie właściwego i jednolitego stosowania CN. W okolicznościach rozpoznawanej sprawy szczególnie istotne znaczenie miały regulacje wydanego przez Komisję rozporządzenia wykonawczego 2020/1290 z dnia 9 września 2020 r. dotyczące klasyfikacji niektórych towarów według Nomenklatury scalonej (Dz. U. UE L 302, str. 14 z dnia 16 czerwca 2020 r.). W rozporządzeniu tym wyszczególniono towar: "Drewniane listwy wykonane z kilku warstw okleiny bukowej lub brzozowej, o długości od 480mm do 1960mm, szerokości od 25mm do 105mm i grubości około 10mm. Warstwy są z drewna skrawanego obwodowe, laminowane, klejone i powlekane. Listwy są zaokrąglone po bokach i mogą być proste lub zakrzywione. Mają dużą nośność i wytrzymałość na zginanie. Przeznaczone są do montażu, bez jakiejkolwiek dalszej obróbki, w ramach łóżek, foteli lub kanap". Zgłoszony w niniejszej sprawie towar spełnia parametry wskazane w rozporządzeniu Komisji nr 2020/1290, czego skarżąca właściwie nie kwestionowała. W załączniku do rozporządzenia, tego rodzaju towar przyporządkowuje się do kodu 4421 99 99. W uzasadnieniu takiej klasyfikacji wskazuje się: "Klasyfikacja wyznaczona jest przez reguły 1 i 6 Ogólnych reguł interpretacji Nomenklatury scalonej oraz brzmienie kodów CN 4421, 4421 99 i 4421 99 99. Przede wszystkim wyklucza się klasyfikację do pozycji 9401 lub 9403 jako części mebli, ponieważ nie można ustalić, czy listwy są przeznaczone wyłącznie/specjalnie do montażu do ram towarów objętych pozycją 9401 lub do ram towarów objętych pozycją 9403. Dział 94 obejmuje tylko części towarów objętych pozycjami 9401 i 9403, które można zidentyfikować po ich kształcie lub innych szczególnych cechach jako części zaprojektowane wyłącznie lub głównie do artykułu objętego tymi pozycjami (zob. również Noty wyjaśniające do Systemu Zharmonizowanego do działu 94, Części). Listwy nie stanowią ponadto części łóżek, foteli lub kanap, ale skoro przeznaczone są do montażu w ich ramach, stanowią części stelaży pod materace objętych pozycją 9404. Zgodnie z uwagą 3 B) do działu 94, stelaże pod materace, występujące oddzielnie, nie są klasyfikowane do pozycji 9401 lub 9403 jako części towarów. Ponieważ pozycja 9404 nie obejmuje "części", lecz jedynie kompletne produkty, wyklucza się również klasyfikację do tej pozycji. Listwy zgodnie ze swoimi obiektywnymi cechami (dopasowane wymiary, zaokrąglone krawędzie, obróbka powierzchni, wysoka nośność i wytrzymałość na zginanie) są rozpoznawalne jako części ram. Zostały one obrobione w taki sposób, że nadano im zasadniczy charakter artykułów objętych inną pozycją (artykuły z drewna warstwowego) (zob. również Noty wyjaśniające do Systemu Zharmonizowanego do pozycji 4412, akapit drugi). Wyklucza się zatem klasyfikację do pozycji 4412 jako drewno warstwowe. Zatem listwy należy klasyfikować według ich materiału składowego do kodu CN 4421 99 99 jako pozostałe artykuły z drewna." Zgodnie z art. 3 rozporządzenia Komisji nr 2020/1290 wiąże ono w całości i jest bezpośrednio stosowane we wszystkich państwach członkowskich. Wobec powyższego, organy nie mogły dokonać odmiennej klasyfikacji towarów będących przedmiotem zgłoszenia w rozpoznawanej sprawie. Organy były bowiem związane powołanym rozporządzeniem wykonawczym Komisji. Słusznie zauważa organ odwoławczy, że decydującego kryterium dla klasyfikacji taryfowej towarów należy poszukiwać zasadniczo w obiektywnych cechach i właściwościach tego towaru, takich jak określone w pozycjach CN oraz uwagach do sekcji lub działów. W rozporządzeniu Komisji nr 2020/1290 w opisie towaru wskazuje się wprost, że drewniane listwy "przeznaczone są do montażu, bez jakiejkolwiek dalszej obróbki, w ramach łóżek, foteli lub kanap". Pomimo tego w rozporządzeniu wprost wskazano klasyfikację do kodu CN 4421 99 99, szczegółowo wyjaśniając takie przyporządkowanie, przede wszystkim wykluczając przyporządkowanie do pozycji 9401, 9403 i 9404. O przyporządkowaniu do pozycji 4421 99 99 ostatecznie zadecydował materiał składowy listew. Bez wątpienia wymiary spornych listew giętych stelaży łóżkowych odpowiadają wymiarom wskazanym w rozporządzeniu wykonawczym Komisji (UE) 2020/1290. Jak bowiem wynika z faktury [...] wymiary listew to 875mm x 35mm x 8mm oraz 1340mm x 35mm x 8mm natomiast rozporządzenie przewiduje, że listwy mogą mieć wymiary – długość: od 480mm do 1960mm, szerokość: od 25mm do 105mm i grubość około 10mm. Należy również zwrócić uwagę, że skarżąca poprzednio dokonując zgłoszenia celnego z dnia 30 maja 2022 r. dla towaru importowanego od C. " w postaci "listew sprężystych giętych wykonanych z siedmiu arkuszy drewna brzozowego, sklejonych ze sobą przeznaczonych do produkcji stelaży do łóżek" jako kod Taric podała 4421 99 99 99 (k. 77 akt adm.). Taki sam kod został przez skarżącą podany w kolejnym zgłoszeniu celnym z dnia 4 maja 2022 r. (k. 85 akt adm.). Jednocześnie z dniem 3 marca 2022 r. dodany został do rozporządzenia Rady (WE) nr 765/2006 z dnia 18 maja 2006 r. dotyczącego środków ograniczających w związku z sytuacją na Białorusi i udziałem Białorusi w agresji Rosji wobec Ukrainy art. 1o – zgodnie z którym zakazuje się m.in. przywozu do Unii, bezpośrednio lub pośrednio, produktów drzewnych wymienionych w załączniku X, jeżeli pochodzą z Białorusi; lub są przedmiotem wywozu z Białorusi (ust. 1). Przy czym zakazy ustanowione w ust. 1 pozostają bez uszczerbku dla wykonywania do dnia 4 czerwca 2022 r. umów zawartych przed dniem 2 marca 2022 r. lub umów dodatkowych niezbędnych do wykonania takich umów (ust. 2). Załącznik X obejmuje drewno i artykuły z drewna; węgiel drzewny klasyfikowane w dziale 44 Taryfy celnej. W ocenie sądu w pełni prawidłowe są wnioski organów, że zmiana kodu Taric z 4421 na kod 9403 wynikała z chęci obejścia wskazanego wyżej zakazu. Import z Białorusi analogicznego towaru – listew do stelaży łóżek nie podlegał jeszcze wówczas zakazowi przywozu. Dlatego też zgłoszenia celne skarżącej z dnia 4 maja 2022 r. oraz z dnia 30 maja 2022 r. obejmujące analogiczny towar jak w przypadku zgłoszenia celnego w przedmiotowej sprawie są prawidłowe. W ocenie sądu świadczy to o wiedzy i świadomości skarżącej jaki powinien być prawidłowy kod tego typu towarów. Jednocześnie organ odwoławczy omyłkowo wskazał, że importerem towarów wówczas była firma P. , podczas gdy w rzeczywistości była to skarżąca. W skardze postawiono zarzut naruszenia art. 10 rozporządzenia Rady nr 765/2006 w zw. z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 13 kwietnia 2022 r. o szczególnych rozwiązaniach w zakresie przeciwdziałania wspierania agresji na Ukrainę oraz służących ochronie bezpieczeństwa narodowego, poprzez błędną interpretację i niewłaściwe zastosowanie w sprawie. Zarzuty w tym zakresie nie zostały szerzej rozwinięte. Tymczasem z art. 10 przedmiotowego rozporządzenia wynika, że ma ono zastosowanie m.in. do wszelkich osób prawnych, podmiotów lub organów zarejestrowanych lub utworzonych na podstawie prawa państwa członkowskiego oraz do wszelkich osób prawnych, podmiotów lub organów w odniesieniu do wszelkich rodzajów działalności gospodarczej prowadzonej, w całości lub w części, w ramach Wspólnoty. Tym samym przedmiotowe rozporządzanie miało zastosowanie do skarżącej spółki. Natomiast art. 15 powołanej ustawy dotyczy odpowiedzialności karnej za naruszenia zakazu m.in. z art. 1o ust. 1 rozporządzenia Rady nr 765/2006. Art. 15 tej ustawy z oczywistych względów nie miał w tym postępowaniu zastosowania. Tym samym zarzuty skargi w tym zakresie są bezzasadne. Nietrafne również pozostają zarzuty skargi dotyczące naruszenia przepisów postępowania, w tym art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 i 210 Ordynacji podatkowej. W ocenie sądu stanowisko organu odwoławczego, zarówno co do zupełności zgromadzonego materiału dowodowego, jak też dokonana przez organ ocena tego materiału, nie budzi wątpliwości. Organ podjął również niezbędne działania w celu wyjaśnienia stanu faktycznego, w sposób wyczerpujący rozpatrzył i ocenił materiał dowodowy, przy czym ocena ta nie jest dowolna i nie sprzeniewierza się zasadzie swobodnej oceny dowodów. Zaskarżona decyzja zawiera wszystkie wymagane elementy i odnosi się do poszczególnych wniosków i dowodów. Organ wskazał fakty, które uznał za udowodnione, dowody na których się oparł oraz prawidłowe podstawy wydanego w sprawie rozstrzygnięcia. Z tych wszystkich względów sąd, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r. poz. 935, ze zm.) skargę oddalił.