III SA/Lu 505/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Ibrom (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Jerzy Drwal, Sędzia WSA Jadwiga Pastusiak, Protokolant Stażysta Bartłomiej Maciak, po rozpoznaniu w Wydziale III na rozprawie w dniu 19 listopada 2013 r. sprawy ze skargi P.P. Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] maja 2013 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] maja 2013 r., Nr [...] Dyrektor Izby Celnej w B. P., po rozpatrzeniu odwołania [...] Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w K., utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Izby Celnej w B. P. z dnia [...] lutego 2013 r., Nr [...] odmawiającej wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w L. z dnia [...] listopada 2012 r., Nr [...]. Powyższe rozstrzygnięcie zapadło w sprawie, której stan faktyczny przedstawia się następująco: Decyzją z dnia [...] listopada 2012 r. Naczelnik Urzędu Celnego w L. umorzył postępowanie w sprawie cofnięcia rejestracji automatu o niskich wygranych [...], nr poświadczenia rejestracji [...], z uwagi na fakt, iż w dniu 12 października 2012 r. upłynął 6 letni okres eksploatacji, na jaki przedmiotowy automat do gier został dopuszczony. Od niniejszej decyzji [...] Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością w K. złożyła odwołanie z dnia [...] listopada 2012 r., które zawierało także żądanie stwierdzenia nieważności decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w L. z dnia [...] listopada 2012 r., Nr [...] na podstawie art. 247 § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 z późn. zm.), dalej: Ordynacja podatkowa. Dyrektor Izby Celnej w B. P. decyzją z dnia [...] lutego 2013 r. odmówił wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w L. z dnia [...] listopada 2012 r. W odwołaniu od powyższej decyzji skarżąca zarzuciła naruszenie art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, poprzez uznanie, że skarżącej z uwagi na złożenie odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w L. z dnia [...] listopada 2012 r. nie przysługuje prawo złożenia wniosku o stwierdzenie nieważności powyższej decyzji mimo, iż w sprawie zachodzą przesłanki do stwierdzenia nieważności decyzji, a teza co do pierwszeństwa stosowania trybu zwykłego (odwoławczego) nie znajduje zdaniem skarżącej odzwierciedlenia w orzecznictwie i judykaturze. W uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia organ wskazał, że tryb stwierdzania nieważności decyzji jest nadzwyczajnym trybem wzruszania decyzji ostatecznych, uregulowanym w Ordynacji podatkowej. Złożenie przez skarżącą wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji wydanej w postępowaniu podatkowym obliguje organ podatkowy do zbadania w pierwszej kolejności, czy zachodzą przesłanki formalnoprawne warunkujące możliwość rozpoznania tego środka kontroli. Jednym z takich wymogów formalnych jest ostateczność decyzji, zgodnie z art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy stwierdza nieważność decyzji ostatecznej w przypadkach enumeratywnie wskazanych w dalszej części tego przepisu. Organ wskazał, że decyzja Naczelnika Urzędu Celnego w L. z dnia [...] listopada 2012 r. nie była ostateczna. Od wskazanej decyzji skarżąca złożyła odwołanie z dnia [...] listopada 2012 r., które na dzień wydania zaskarżonej rozpatrywanym odwołaniem decyzji, było w toku. W ocenie Dyrektora Izby Celnej możliwość skontrolowania decyzji albo postanowienia za pomocą, odpowiednio, odwołania bądź zażalenia wyklucza weryfikację kwestionowanego aktu w postępowaniu nadzwyczajnym. Ustalenie na etapie wstępnej kontroli wniosku, iż decyzja, której on dotyczy, nie posiada przymiotu ostateczności, stanowi przeszkodę wyłączającą możliwość jego rozpoznania, a organ w takiej sytuacji powinien wydać decyzję o odmowie wszczęcia postępowania w oparciu o art. 249 Ordynacji podatkowej. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie [...] Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością w K. wniosła o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Celnej w B. P. z dnia [...] maja 2013 r. oraz uchylenie decyzji Dyrektora Izby Celnej w B. P. z dnia [...] lutego 2013 r. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie: - art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie, iż skarżącej, z uwagi na złożenie odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w L. z dnia [...] listopada 2012 r. znak [...] i nieostateczność decyzji nie przysługuje prawo złożenia wniosku o stwierdzenie nieważności wyżej wymienionej decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w L. mimo, iż w sprawie zachodzą przesłanki do stwierdzenia nieważności powyższej decyzji, a teza co do pierwszeństwa stosowania trybu zwykłego (odwoławczego) nie znajduje odzwierciedlenia orzecznictwie i judykaturze; - art. 121 Ordynacji podatkowej poprzez jego niezastosowanie, tj. prowadzenie postępowania w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych, "sztuczne" przedłużanie postępowania, bez podejmowania żadnych czynności w celu wyjaśnienia sprawy, w szczególności nie zlecenie przez nad rok uprawnionej jednostce badającej zbadania automatu, po to, aby po ponad dwóch latach od wszczęcia postępowania możliwe stało się jego umorzenie w związku z utratą ważności rejestracji automatu; - art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez jego niezastosowanie, tj. nie podjęcie przez organ żadnych działań niezbędnych do wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, w szczególności nie zlecenie przez ponad rok uprawnionej jednostce badającej zbadania automatu, skutkiem czego poświadczenie rejestracji automatu utraciło ważność z dniem 12 października 2012 r.; - art. 125 art. 139 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez jego niezastosowanie, tj. niezałatwienie sprawy bez zbędnej zwłoki, nie później niż w ciągu miesiąca, rozpoznanie sprawy dopiero w dniu [...] listopada 2012 r., podczas gdy decyzja Dyrektora Izby Celnej w B. P. uchylająca w całości decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w L. wydana została w dniu [...] lipca 2011 r., czyli sprawa rozpoznana została z ponad rocznym opóźnieniem, skutkiem czego poświadczenie rejestracji automatu utraciło ważność z dniem 12 października 2012 r. W uzasadnieniu skargi skarżąca wskazała, że organ niesłusznie uznał, że w niniejszej sprawie nie ma możliwości zastosowania trybu nadzwyczajnego tj. stwierdzenia nieważności decyzji. Zarówno z orzecznictwa, jak i doktryny wynika, iż brak cechy ostateczności decyzji nie stoi na przeszkodzie zastosowania trybu nadzwyczajnego. Jedynym warunkiem w tej sytuacji jest jasno i bezspornie przedstawienie przez stronę żądania wszczęcia właśnie tego rodzaju postępowania. Wiążące jest stanowisko strony w zakresie wyboru trybu, a nie fakt tego, czy decyzja jest ostateczna czy nie. W ocenie skarżącej organ dopuścił się naruszenia zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów poprzez nieuprawnione oraz niczym nieuzasadnione wszczęcie, a następnie prowadzenie postępowania w przedmiocie cofnięcia rejestracji automatu, który został wcześniej dopuszczony do eksploatacji zgodnie z obowiązującymi przepisami. Ponadto, brak było podstaw do wszczęcia i prowadzenia postępowania badającego de facto legalność urzędowej rejestracji automatu, dokonanej przez uprawniony organ, na podstawie opinii jednostki badającej. Pomimo, że w sprawie takie badania kontrolne nie były nigdy przeprowadzone, organ najpierw wszczął w dniu [...] października 2010 r. postępowanie, a następnie bezprawnie cofnął w dniu [...] stycznia 2011 r. rejestrację automatu. Skarżąca podniosła, że dopuszczenie automatu lub urządzenia do eksploatacji użytkowania (zarejestrowanie), jak i cofnięcie jego rejestracji wymaga przeprowadzenia przez jednostkę badającą odpowiednio badania poprzedzającego rejestrację oraz badania kontrolnego.Wobec braku takiej opinii w niniejszej sprawie Dyrektor Izby Celnej powinien był stwierdzić nieważność decyzji organu pierwszej instancji bezprawnie cofającej rejestrację automatu, albo przynajmniej umorzyć postępowanie jako bezprzedmiotowe. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w B. P. wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując dotychczasową argumentację. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje: Skarga podlega oddaleniu. Przedmiotem kontroli Sądu jest decyzja Dyrektora Izby Celnej w B. P. z dnia [...] maja 2013 r. odmawiająca wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w L. z dnia [...] listopada 2012 r., Nr [...]. Kwestią sporną w niniejszej sprawie jest to, czy można żądać stwierdzenia nieważności decyzji nieostatecznej. Z akt sprawy wynika, że wskazaną wyżej decyzją z dnia [...] listopada 2012 r. Naczelnik Urzędu Celnego w L. umorzył postępowanie w sprawie cofnięcia rejestracji automatu o niskich wygranych [...], z uwagi na fakt, iż w dniu 12 października 2012 r. upłynął 6 letni okres eksploatacji, na jaki przedmiotowy automat do gier został dopuszczony. Decyzja została doręczona skarżącej w dniu [...] listopada 2012 r. W odwołaniu od tej decyzji wniesionym w terminie skarżąca zawarła także wniosek o stwierdzenie nieważności decyzji. Stosownie do art. 249 § 1 Ordynacji podatkowej, stanowiącego podstawę prawną zaskarżonej w niniejszej sprawie decyzji z dnia 8 maja 2013 r., organ podatkowy wydaje decyzję o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej, jeżeli w szczególności: 1) żądanie zostało wniesione po upływie 5 lat od dnia doręczenia decyzji lub 2) sąd administracyjny oddalił skargę na tę decyzję, chyba że żądanie oparte jest na przepisie art. 247 § 1 pkt 4. Z przywołanego przepisu wynika, że przesłanki odmowy wszczęcia postępowania wymienione w punkcie 1 i 2, nie stanowią katalogu zamkniętego - mają charakter przykładowy. Wynika to z poprzedzenia tych przesłanek wyrazami "w szczególności" (vide wyrok NSA z dnia 20 listopada 2009 r., sygn. akt II FSK 922/08). Powyższe prowadzi do wniosku, że również w innych sytuacjach, nieuregulowanych w tym przepisie organ podatkowy będzie uprawniony do odmowy wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji, np. gdy decyzja której dotyczy wniosek o stwierdzenie nieważności nie jest decyzją ostateczną. Z art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej wynika bowiem wyraźnie, że stwierdzenie nieważności decyzji odnosi się tylko do decyzji ostatecznych. Stosownie do treści art.128 zdanie pierwsze Ordynacji podatkowej, decyzje ostateczne to takie decyzje, od których nie służy odwołanie w postępowaniu podatkowym. Skoro przepis art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej wymaga, aby decyzja będąca przedmiotem oceny pod kątem przesłanek nieważności, wymienionych w punktach 1-8, była ostateczna, to niewątpliwie należy przyjąć, że żądanie stwierdzenia nieważności decyzji, aby było prawnie skuteczne, winno mieć za przedmiot decyzję istniejącą w obrocie prawnym. Tryb stwierdzenia nieważności służy eliminowaniu z obrotu prawnego decyzji dotkniętych kwalifikowanymi naruszeniami prawa. Jest to postępowanie, którego przedmiotem jest kontrola prawidłowości decyzji wydanej w postępowaniu zwykłym, z punktu widzenia ściśle określonych i wymienionych w ustawie przesłanek. W postępowaniu zwykłym natomiast, w wyniku wniesionego odwołania, organ drugiej instancji ponownie rozpatruje merytorycznie sprawę rozstrzygniętą decyzją organu pierwszej instancji. Zakres postępowania odwoławczego jest zatem szerszy niż trybu nadzwyczajnego jakim jest stwierdzenie nieważności. Dopuszczalność stwierdzenia nieważności decyzji w sprawie, w której wydano decyzję nieostateczną, prowadziłaby do "konkurencji" pomiędzy odwołaniem od decyzji a stwierdzeniem jej nieważności, co byłoby sprzeczne z zasadą dwuinstancyjności postępowania, o której mowa w art. 127 Ordynacji podatkowej (vide wyrok NSA z dnia 23 listopada 2000 r., sygn. akt III SA 2619/99). Odnosząc powyższe do niniejszej sprawy, stwierdzić należy, że decyzja Naczelnika Urzędu Celnego w L. z dnia [...] listopada 2012 r. nie była decyzją ostateczną w rozumieniu art. 128 Ordynacji podatkowej. W dacie złożenia wniosku o stwierdzenie nieważności, czyli w dniu [...] listopada 2012 r., od wyżej wymienionej decyzji Naczelnika Urzędu Celnego przysługiwał skarżącej środek zaskarżenia w postaci odwołania. Inaczej mówiąc w terminie otwartym do wniesienia odwołania od decyzji z dnia [...] listopada 2012 r., skarżąca złożyła wniosek o stwierdzenie nieważności tej decyzji. Skoro skarżąca nie wyczerpała trybu odwoławczego, to decyzja Naczelnika Urzędu Celnego w L. z dnia [...] listopada 2012 r. nie miała charakteru decyzji ostatecznej. W tych okolicznościach stwierdzić należy, że Dyrektor Izby Celnej w B. P. zasadnie odmówił wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w L. z dnia [...] listopada 2012 r. Powoływane przez skarżącą orzeczenia sądów administracyjnych, mające świadczyć o dopuszczalności stwierdzenia nieważności decyzji nieostatecznej dotyczą w przeważającej mierze przepisów kodeksu postępowania administracyjnego, a nie Ordynacji podatkowej. Poglądy wyrażone w tych orzeczeniach nie mogą mieć więc zastosowania w sprawie niniejszej, a to wobec odmiennego brzmienia przepisu art. 156 § 1 k.p.a, który rzeczywiście nie określa - tak jak art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej - że przedmiotem stwierdzenia nieważności może być tylko decyzja ostateczna. Natomiast jeśli chodzi o pogląd wyrażony w komentarzu do Ordynacji podatkowej, to dotyczy on sytuacji, w której strona dokonała wyboru trybu postępowania. Chodzi zatem o te przypadki, w których wniosek o stwierdzenie nieważności złożony został wprawdzie w terminie do wniesienia odwołania, jednak strona wyraźnie oświadczyła, że rezygnuje z trybu zwykłego (odwoławczego), bowiem jej zamiarem jest domaganie się stwierdzenia nieważności decyzji. Tylko w tak wąskim zakresie dopuszczona jest w orzecznictwie sądów administracyjnych możliwość wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji nieostatecznej. Taka sytuacja nie miała jednak miejsca w sprawie niniejsze. Jest poza sporem, że skarżąca wniosła odwołanie od decyzji organu pierwszej instancji i nie dokonała wyboru jednego z trybów postępowania. Nie zrezygnowała bowiem z odwołania na rzecz postępowania o stwierdzenie nieważności. Słusznie więc uznał organ, że brak podstaw do wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji organu pierwszej instancji, która to decyzja w dacie złożenia wniosku nie była decyzją ostateczną. Dodatkowo podkreślić należy, że decyzją ostateczną w rozpoznawanej sprawie jest decyzja organu II instancji z dnia [...] lutego 2013 r., utrzymująca w mocy decyzję organu pierwszej instancji z dnia [...] listopada 2012 r., której dotyczy wniosek o stwierdzenie nieważności. Odnosząc się do pozostałych zarzutów skargi, stwierdzić należy, że nie zasługują na uwzględnienie. Zarzut naruszenia zasady ochrony zaufania do organów podatkowych związany z zarzutem zbyt długiego prowadzenia postępowania w przedmiocie cofnięcia rejestracji automatu jest bezzasadny. Po uchyleniu decyzją z dnia [...] lipca 2011 r. pierwszej decyzji w sprawie akta przekazano do organu pierwszej instancji pod koniec sierpnia 2011 r., zaś decyzja została wydana dopiero [...] listopada 2012 r., a więc po 15 miesiącach. Sądowi z urzędu wiadomo, że z akt administracyjnych sprawy III SA/Lu 323/13, w której przedmiotem zaskarżenia była decyzja Dyrektora Izby Celnej w B. P. z dnia [...] lutego 2013 r. o umorzeniu postępowania w sprawie cofnięcia rejestracji automatu o niskich wygranych [...], wynika, że organ dopełniał obowiązków zawiadamiania strony o niezałatwieniu sprawy w terminie i wyznaczał nowe terminy, podejmował także przez ten czas czynności mające na celu wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy. Nadmienić w tym miejscu należy, że stronie, która uważa, że postępowanie prowadzone jest zbyt długo, przysługują środki zwalczania bezczynności organu lub przewlekłego prowadzenia postępowania. W niniejszej sprawie skarżąca z tych możliwości nie skorzystała. Szersze odnoszenie się do omawianego zarzutu jest bezprzedmiotowe, ponieważ jak już wyżej wskazano, przedmiotem kontroli w niniejszej sprawie jest decyzja Dyrektora Izby Celnej w B. P. odmawiająca wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w L. z dnia [...] listopada 2012 r. Na marginesie zauważyć należy, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie wyrokiem dnia 19 listopada 2013 r., sygn. akt III SA/Lu 323/13 oddalił skargę [...] Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością na decyzję Dyrektora Izby Celnej w B. P. z dnia [...] lutego 2013 r. o umorzeniu postępowania w sprawie cofnięcia rejestracji automatu o niskich wygranych [...]. W okolicznościach niniejszej sprawy bezprzedmiotowa jest również ocena zarzutu niewyjaśnienia istotnych dla sprawy okoliczności faktycznych dotyczących braku przeprowadzenia badania automatu przez jednostkę uprawnioną, ponieważ przedmiotem kontroli sądu jest decyzja odmawiająca wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności. Mając powyższe na względzie, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.).