III SA/Lu 544/20

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jadwiga Pastusiak, Sędziowie Sędzia WSA Ewa Ibrom, Sędzia WSA Anna Strzelec (sprawozdawca), Protokolant Asystent sędziego Radosław Kot, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 listopada 2020 r. sprawy ze skargi N. G. E. Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] lipca 2020 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wypłaty odsetek z tytułu zwrotu cła oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r., Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał w całości w mocy decyzję Naczelnika L. Urzędu Celno-Skarbowego w [...] z dnia [...] r., którą: 1) zwrócono na rzecz [...] z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w K. cło w kwocie [...]zł od towaru objętego procedurą dopuszczenia do obrotu w Unii Europejskiej na podstawie dokumentu SAD nr [...] z dnia [...] r.; 2) odmówiono tej Spółce wypłaty odsetek od zwróconego cła. Powyższe rozstrzygnięcie zapadło w sprawie, której stan faktyczny i prawny przedstawiał się następująco: W dniu [...] r. skarżąca [...] z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w K. zgłosiła do procedury dopuszczenia do obrotu towar w postaci gazu skroplonego. Towar ten został zaklasyfikowany do kodu CN 2711 12 97 00 obejmującego gazy ziemne i pozostałe węglowodory gazowe: skroplone, propan, pozostałe ze stawką celną 0,7% (dokument SAD nr [...]). Zgłoszenie celne zostało przyjęte przez organ celny, a dane w nim zawarte stanowiły podstawę do objęcia towaru procedurą dopuszczenia do obrotu i określenia należności celnych oraz podatkowych. W dniu [...] r. do L. Urzędu Celno-Skarbowego w [...] wpłynął wniosek skarżącej o sprostowanie zgłoszenia celnego w części dotyczącej klasyfikacji taryfowej towaru oraz zwrot należności celnych wraz z odsetkami. W uzasadnieniu tego wniosku skarżąca powołała się na wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) z dnia [...] r. w sprawie [...] Po przeprowadzeniu postępowania wyjaśniającego Naczelnik L. Urzędu Celno-Skarbowego w [...] decyzją z dnia [...] r., uwzględniając częściowo wniosek strony dokonał przede wszystkim zmiany klasyfikacji taryfowej towaru na kod CN 2711 19 00, określił na nowo kwotę długu celnego z zastosowaniem stawki celnej 0% oraz orzekł o zwrocie cła w kwocie [...]zł od towaru objętego procedurą dopuszczenia do obrotu. Jednocześnie odmówił stronie zwrotu odsetek od zwróconego cła. Odnosząc się do tego żądania Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego wyjaśnił, że zgodnie z art. 116 ust. 6 rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 952/2013 z dnia 9 października 2013 r. ustanawiającego Unijny Kodeks Celny (Dz. Urz. UE L nr 269 str. 1, z dnia 10 października 2013 r. – dalej jako "Unijny Kodeks Celny" lub "UKC") zwrot cła nie powoduje wypłaty odsetek przez organy celne. Wyjątkiem od zasady, że odsetki są wypłacane, jest sytuacja, gdy decyzja o przyznaniu zwrotu nie zostanie wykonana w terminie trzech miesięcy od daty jej wydania, chyba że niedotrzymanie terminu było niezależne od organów celnych. W niniejszej sprawie nie występuje taka sytuacja i w związku z tym żądanie wypłaty odsetek nie miało podstaw prawnych. Po rozpatrzeniu odwołania skarżącej Spółki, decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia organ odwoławczy wskazał, że kwestią sporną w sprawie jest odmowa wypłaty odsetek od zwróconej kwoty należności celnych w związku ze zmianą klasyfikacji taryfowej importowanego towaru. Organ odwoławczy wyjaśnił na wstępie, że przepisy Unijnego Kodeksu Celnego oraz przepisy ustawy z dnia 19 marca 2004 r. – Prawo celne (Dz. U. z 2019 r., poz. 1169 z późn. zm.) nie przewidują wypłaty odsetek z tytułu zwracanych należności celnych. Organ odwoławczy podkreślił, że literalne brzmienie art. 116 ust. 6 UKC wskazuje, że zwrot cła nie powoduje wypłaty odsetek. Wypłata występuje jedynie w sytuacji, gdy decyzja o przyznaniu zwrotu nie zostanie wykonana w terminie trzech miesięcy od daty jej wydania, chyba że niedotrzymanie terminu było niezależne od organów celnych. Przepisy ustawy Prawo celne nie uzależniają wypłaty odsetek od błędu organu celnego. W art. 67 ust. 4 jest mowa o wypłacie odsetek z tytułu zwracanego cła antydumpingowego. Przepis ten odsyła więc do unormowania art. 116 ust. 6 UKC, tj. unijnej regulacji, która wprost wskazuje, że zwrot cła nie powoduje wypłaty odsetek przez właściwe organy celne. Z powyższego wynika więc, że art. 67 ustawy Prawo celne przewiduje wypłatę odsetek tylko z tytułu zwracanego cła antydumpingowego. Nie uzależnia wypłaty odsetek od błędu organu celnego czy przypadku, gdy dłużnik w żaden sposób nie przyczynił się do powstania tego błędu. Organ odwoławczy wskazał, że wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 26 maja 2016 r. w sprawie C-286/15, rozstrzygający klasyfikację taryfową mieszaniny gazów do pozycji 2711 19 00 został opublikowany w Dz. Urz. UE C nr 260 w dniu 18 lipca 2016 r. Od lipca 2016 r. importerzy dokonujący zgłoszeń celnych mieszaniny gazów LPG stosując się do wykładni wskazanej przez TSUE w wyżej wymienionym wyroku powinni zgłaszać ten towar do właściwego kodu CN, tj. 2711 19 00 (z uwzględnieniem właściwości tego gazu). Organ stwierdził, że zgłoszenie celne objęte niniejszym postępowaniem zostało złożone przez skarżącą Spółkę w grudniu 2016 r., a więc po opublikowaniu wyroku TSUE w sprawie C-286/15. Skarżąca mając wiedzę o stanowisku TSUE w przedmiocie klasyfikacji taryfowej mieszaniny gazów LPG powinna zgłosić ten towar do właściwego kodu taryfy celnej, tj. do kodu 2711 19 00. Tymczasem strona dokonała zgłoszenia importowanego gazu do błędnej pozycji 2711 12 97 00. Z tych przyczyn organ nie uwzględnił zarzutu odwołania, że sprzeczna z prawem klasyfikacja taryfowa wynikała ze stanowiska przyjętego przez polską administrację celną. Organ odwoławczy stwierdził, że pobór należności celnych nie naruszył prawa Unii. Nieprawidłowa klasyfikacja taryfowa nie wynikała z wieloletniej praktyki organów celnych w tym zakresie, ale właśnie z winy importera, który zgłosił towar do błędnego kodu CN. Organ odwoławczy nie podzielił argumentacji skarżącej, że podstawą zwrotu cła z odsetkami jest wykładnia przepisów zaprezentowana przez Trybunał Sprawiedliwości w wyroku z dnia 18 stycznia 2017 r. w sprawie C-365/15 Wortmann KG Internationale Schuhproduktionen oraz w wyroku niemieckiego sądu w sprawie 7K 1579/17. Organ wyjaśnił, że powyższy wyrok TSUE dotyczy wypłaty odsetek od zwróconego podmiotom cła antydumpingowego w konsekwencji anulowania rozporządzenia nakładającego cła antydumpingowe. Stwierdzono w nim, że pobór należności na podstawie aktu, który został następnie uchylony przez Trybunał stanowi naruszenie prawa Unii. Powołany przez skarżącą wyrok sądu niemieckiego oparty jest na wyroku TSUE w sprawie C-365/15 Wortmarm i dotyczy oprocentowania naliczonego niezgodnie z prawem podatku VAT z tytułu importu. W uzasadnieniu wyroku niemiecki sąd wskazał, że przesłanką dla prawa do odsetek jest naruszenie przepisu prawa unijnego. Organ odwoławczy stwierdził, że wyrok TSUE w sprawie C-365/15 oraz wyrok sądu niemieckiego dotyczącą innych okoliczności niż w rozpoznawanej sprawie, ponieważ w niniejszej sprawie nie doszło do naruszenia prawa Unii przez organ celny. Organ odwoławczy podkreślił, że to skarżąca zgłosiła towar do kodu CN niezgodnego z prawem Unii, a odsetki nie przysługują w sytuacji, gdy przyczyna poboru należności leży po stronie zgłaszającego. W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie [...] z siedzibą w K. zarzuciła naruszenie: - art. 116 ust. 6 UKC, poprzez niewłaściwą wykładnię, sprzeczną ze stanowiskiem TSUE wyrażonym w wyroku z 18 stycznia 2017 r. w sprawie C-365/15, polegającą na uznaniu, że w niniejszej sprawie, mimo że należności celne zostały pobrane z naruszeniem prawa Unii, to nie ma podstaw do wypłaty odsetek; - art. 187 § 1, art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2019 r., poz. 60 z późn. zm., dalej powoływanej jako "Ordynacja podatkowa") w związku z art. 73 ust. 1 ustawy z 19 marca 2004 r. Prawo celne, poprzez dokonanie przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej błędnej oceny zebranego materiału dowodowego polegającej na uznaniu, że w sprawie nie doszło w sposób sprzeczny z prawem UE do poboru cła, które następnie było przedmiotem zwrotu. Skarżąca podniosła, że organ błędnie ustalił, że relewantne prawnie okoliczności faktyczne w niniejszej sprawie są różne od tych, na gruncie których zapadło orzeczenie TSUE w sprawie C-365/15. Organ odwoławczy dokonał błędnej oceny kluczowych okoliczności faktycznych sprawy. Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz zasądzenie na jej rzecz od strony przeciwnej kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm prawem przypisanych. W uzasadnieniu skargi skarżąca podniosła, że istota sporu sprowadza się do oceny zasadności wypłaty odsetek z tytułu nienależnie pobranych należności celnych importowych. Podstawą żądania odsetkowego skarżącej jest wykładnia przepisów Wspólnotowego Kodeksu Celnego (WKC), mająca odpowiednie zastosowanie do regulacji UKC, jaka zaprezentowana została w wyroku TSUE z dnia 18 stycznia 2017 r., C-365/15. W kontekście tego wyroku, w ocenie skarżącej, należało przyjąć, że jeśli należności celne przywozowe, włącznie z cłami antydumpingowymi, podlegają zwrotowi z tego względu, że zostały one pobrane z naruszeniem prawa Unii – co winno zostać zweryfikowane przez sąd krajowy – państwa członkowskie są na podstawie prawa Unii zobowiązane względem podmiotów mających prawo do zwrotu, do zapłaty związanych z tym zwrotem odsetek, liczonych od dnia zapłaty przez owe podmioty należności celnych podlegających zwrotowi. TSUE wskazał ponadto, że w sytuacji, w której należności celne zostały, tak jak w niniejszej sprawie, pobrane z naruszeniem prawa, art. 241 WKC odzwierciedlony obecnie w art. 116 ust. 6 UKC, powinien być pominięty, ponieważ nie może on stać na przeszkodzie wypłacie odsetek na rzecz poszkodowanego podmiotu. TSUE uzasadnił swoje stanowisko odwołując się do genezy przepisu oraz wskazał na konieczność zachowania symetrii pomiędzy podmiotami gospodarczymi a organami celnymi. Dlatego – zdaniem skarżącej – regulacja art. 116 ust. 6 UKC (wcześniej art. 241 WKC) nie znajduje zastosowania w sprawie takiej jak niniejsza, ponieważ niezgodne z prawem UE pobranie należności celnych nie było tu związane ani z szybkością dokonywania odprawy celnej, ani brakiem kontroli zgłoszeń celnych, ani też niewłaściwym ustaleniem stanu faktycznego, lecz wynikało ze sprzecznej z prawem UE klasyfikacji towarów do niewłaściwego kodu Nomenklatury Scalonej. Natomiast zwrot nadpłaconego cła nastąpił nie w efekcie postimportowej kontroli celnej, lecz w efekcie zainicjowanego przez skarżącą Spółkę kilkuletniego sporu z organami celno-skarbowymi. Skarżąca stwierdziła, że w świetle wyroku TSUE C-365/15 nie budzi żadnych wątpliwości, że sytuacja, kiedy pobór cła wynikał z aktu prawa uznanego za nieważny rodzi obowiązek zwrotu cła wraz z odsetkami. Jeśli wątpliwości budzi, czy sytuacja, kiedy pobór cła wynika z niezgodnej z prawem praktyki organów celnych, która jest utrwalona, jednolita i usankcjonowana formalnymi pisemnymi wytycznymi oraz jest bezwzględnie stosowana i wielokrotnie przywoływana przez organy celne powinna być zrównana z sytuacją, w której pobór cła wynika z aktu prawa uznanego za nieważny, to - zdaniem skarżącej - sytuacja ta, jako dotycząca bezpośrednio wykładni aktu prawa unijnego, do tego wykładni celowościowej i systemowej opartej o tezy wyroku TSUE powinna być przedmiotem rozstrzygnięcia TSUE. Mając powyższe na względzie, skarżąca zwróciła się do Sądu z wnioskiem o zawieszenie postępowania i skierowanie stosownego pytania prejudycjalnego do TSUE, uzasadniając swoje stanowisko również tym, że zagadnienie prawne będące przedmiotem niniejszej sprawy jest przedmiotem rozbieżnego orzecznictwa sądów administracyjnych. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o oddalenie skargi. W dniu [...] r. skarżąca Spółka złożyła pismo procesowe, w którym przedstawiła dodatkowe argumenty przemawiające, jej zdaniem, za uwzględnieniem skargi. Spółka ponowiła również wniosek o skierowania pytania prejudycjalnego do TSUE podnosząc że kwestia prawa do odsetek od zwracanego cła budzi szereg wątpliwości interpretacyjnych, o czym świadczą zapadłe już orzeczenia TSUE oraz kolejne pytanie prejudycjalne sądu niemieckiego zawisłe przed TSUE. Wskazała, że jednoznaczne rozstrzygnięcie sprawy przez TSUE, który posiada kompetencje wiążącej wykładni prawa UE, wydaje się szczególnie pożądane w tej sprawie. Spółka wniosła również, w sytuacji uznania za niecelowe skierowanie pytania prejudycjalnego do TSUE, o rozważenie przez Sąd skierowania pytania prawnego do Trybunału Konstytucyjnego, z którego orzecznictwa, w ocenie skarżącej wynika, iż określona praktyka administracyjna może doprowadzić do uznania określonego przepisu prawa za niezgodny z Konstytucją. W kolejny piśmie procesowym z dnia [...] r. skarżąca podkreślała istotne znaczenie wewnętrznych wytycznych administracji celnej i dołączyła pismo Ministerstwa Finansów Departament Polityki Celnej skierowane do Dyrektorów Izb Celnych z dnia [...] r. nr [...] w sprawie klasyfikacji mieszaniny propanu i butanu do kodu CN 2711 12 97 lub kodu CN 2711 13 97. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna. Przedmiotem kontroli w niniejszej sprawie była decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, utrzymująca w mocy decyzję organu pierwszej instancji, którą dokonano zwrotu na rzecz skarżącej spółki uiszczonego przez nią w 2016 r. cła w kwocie [...]zł, od towaru objętego procedurą dopuszczenia do obrotu w Unii na podstawie dokumentu SAD nr [...] z dnia [...] r. (pkt 1 decyzji Naczelnika L. Urzędu Celno-Skarbowego w [...] oraz którą odmówiono wypłacenia skarżącej odsetek od zwróconej należności celnej (pkt 2 tejże decyzji ). Kwestią sporną w rozpoznawanej sprawie stanowił drugi element decyzji, odnoszący się do odmowy przyznania skarżącej Spółce odsetek z tytułu zwrotu cła. W pierwszej kolejności – z uwagi na charakter sporu - należało się odnieść do wniosku skarżącej Spółki o zawieszenie postępowania i zwrócenie się do TSUE z pytaniem prejudycjalnym. Zgodnie z art. 124 § 1 pkt 5 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej jako p.p.s.a.), sąd zawiesza postępowanie z urzędu w razie przedstawienia przez sąd w tym postępowaniu pytania prawnego Trybunałowi Konstytucyjnemu albo Trybunałowi Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Wystąpienie z pytaniem prejudycjalnym uzasadnia obligatoryjne zawieszenie postępowania na podstawie art. 124 § 1 pkt 5 p.p.s.a. (zob. postanowienie Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 kwietnia 2012 r. sygn. I FSK 54/12, orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej jako CBOSA). Fakultatywne zawieszenie postępowania przewiduje art. 125 § 1 pkt 1 p.p.s.a.. Zgodnie z tym przepisem, sąd może zawiesić postępowanie z urzędu jeżeli rozstrzygnięcie sprawy zależy od wyniku innego toczącego się postępowania administracyjnego, sądowoadministracyjnego, sądowego, przed Trybunałem Konstytucyjnym lub Trybunałem Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Zastosowanie przepisu art. 125 § 1 pkt 1 p.p.s.a. wymaga, aby między daną sprawą sądowoadministracyjną a innym postępowaniem istniał związek tego rodzaju, że wynik już toczącego się postępowania będzie miał charakter prejudycjalny dla sprawy, która ma być zawieszona. Rozstrzygnięcie w tej drugiej sprawie tylko wtedy będzie upoważniało do zawieszenia postępowania sądowoadministracyjnego, kiedy podjęte w niej rozstrzygnięcie będzie miało decydujące znaczenie dla sposobu rozstrzygnięcia sprawy sądowoadministracyjnej, która ma być zawieszona (tak Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 27 kwietnia 2020 r. sygn. I OSK 3748/18,CBOSA). Jeśli w trakcie postępowania pojawi się zagadnienie wykładni prawa unijnego albo ważności aktu organu Unii Europejskiej, które jest niezbędne do wydania orzeczenia, wówczas wojewódzki sąd administracyjny może przedstawić tę kwestię do rozstrzygnięcia TSUE (por. wyrok NSA z dnia 28 lipca 2004 r. sygn. GSK 310/04; postanowienie WSA w Warszawie z dnia 22 czerwca 2005 r. sygn. III SA/Wa 679/05, CBOSA). Wynikający z art. 267 TFUE obowiązek przedstawienia pytania prawnego (prejudycjalnego) dotyczy przypadku, gdy według sądu krajowego do rozstrzygnięcia sprawy konieczna jest wykładnia aktów przyjętych przez instytucje Unii, bądź ich ważności. Zatem ocena potrzeby wystąpienia z pytaniem prawnym należy do sądu krajowego, zaś samo podniesienie kwestii dotyczącej prawa unijnego przez stronę postępowania, nie przesądza o konieczności skierowania takiego pytania do TSUE. Sąd nie jest związany wnioskiem strony postępowania o skierowanie w trybie prejudycjalnym pytania do TSUE. Określone zagadnienie, aby mogło być przedmiotem pytania prejudycjalnego, powinno dotyczyć kwestii wątpliwości interpretacyjnych prawa unijnego znajdującego zastosowanie w sprawie zawisłej przed sądem krajowym. W ocenie Sądu, taka sytuacja nie zachodzi w przedmiotowej sprawie. Obecnie obowiązujący art. 116 UKC nie powinien budzić wątpliwości uzasadniających potrzebę wystąpienia z pytaniem prejudycjalnym do TSUE, o czy będzie mowa w dalszej części uzasadnienia. Natomiast w kwestii wykładni art. 241 Wspólnotowego Kodeksu Celnego (WKC), TSUE wyraził już pogląd, co potwierdza przywołany w skardze wyrok wydany w sprawie C-365/15. W sprawie nie zachodziły zatem podstawy do zawieszenia postępowania sądowoadministracyjnego. Zgodnie z art. 116 ust. 1 UKC, z zastrzeżeniem warunków ustanowionych w niniejszej sekcji kwoty należności celnych przywozowych lub wywozowych podlegają zwrotowi lub umorzeniu z następujących powodów: a) zawyżenie kwot należności celnych przywozowych lub wywozowych; b) towary wadliwe lub niezgodne z warunkami umowy; c) błąd właściwych organów; d) zasada słuszności. Kwota należności celnych przywozowych lub wywozowych podlega zwrotowi, w przypadku gdy została ona uiszczona, a dotyczące ich zgłoszenie celne zostało unieważnione zgodnie z art. 174 (ust. 1UKC). Zwrot nie powoduje wypłaty odsetek przez właściwe organy celne. Odsetki są jednak wypłacane, w przypadku gdy decyzja o przyznaniu zwrotu nie zostanie wykonana w terminie trzech miesięcy od daty jej wydania, chyba że niedotrzymanie terminu było niezależne od organów celnych. W takich przypadkach odsetki wypłaca się za okres od dnia, w którym upłynął ten trzymiesięczny termin, do dnia zwrotu. Stopę procentową odsetek ustala się zgodnie z art. 112 (ust. 6 art. 116 UKC). Istotę sporu stanowiła kwestia uprawnienia strony (jako importera sprowadzonego towaru na obszar celny Wspólnoty) do żądania od organu celnego zapłaty odsetek od cła zwróconego – na podstawie art. 116 ust. 1 lit. a/ UKC. W świetle art. 116 ust. 6 (zdanie pierwsze) UKC, zasadą jest, że nie wypłaca się odsetek przy zwrocie cła. Powyższy przepis stanowiący materialnoprawną podstawę zaskarżonej decyzji został – w realiach niniejszej sprawy - prawidłowo zinterpretowany i zastosowany przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej. Ugruntowanym i dominującym w orzecznictwie sądów administracyjnych jest pogląd prawny, że w przypadku zwrotu należności celnej, organ nie ma obowiązku zwrotu odsetek (tak przyjął Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w wyrokach z dnia 23 grudnia 2019 r. – przykładowo w sprawach o sygn. akt: I SA/Bk 600/19, I SA/Bk 601/19, I SA/Bk 603/19,CBOSA). Stanowisko to zostało uznane za prawidłowe - w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażonej w wyrokach z dnia 7 października 2020 r., sygn. akt: I GSK 564/20, I GSK 571/20, I GSK 573/20, I GSK 574/20,CBOSA. Pogląd o braku podstaw do zwrotu odsetek wyrażono również w wyrokach z dnia 14 października 2020 r. w sprawach o sygn. akt: I SA/Bk 392/20 oraz I SA/Bk 425/20, CBOSA. Odosobnionym jest stanowisko wyrażone w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 6 lutego 2020 r. sygn. akt III SA/Lu 549/19, że wykluczenie wypłaty odsetek przez organy celne nie jest w świetle przepisu art. 116 ust. 6 UKC regułą bezwzględną, od której nie mogą istnieć wyjątki. W świetle przepisów UKC odsetki nie mieszczą się w pojęciu należności celnych. Za należności celne przywozowe z tytułu importu uważa się należności celne płatne przy przywozie towarów (art. 5 pkt 20 UKC). Podobnie kwestia ta była uregulowana w poprzednim stanie prawnym (art. 4 pkt 10 WKC). Wspólnotowy Kodeks Celny nie dopuszczał również zasady automatycznego wypłacania należności w postaci odsetek. Jego art. 241 w ściśle określonych przypadkach gwarantował możliwość zwrotu odsetek przez organ celny. W myśl tego uregulowania, dokonanie przez organy celne zwrotu należności przywozowych lub należności wywozowych, jak również odsetek od kredytu lub odsetek za zwłokę, które zostały pobrane przy uiszczaniu tych należności, nie nakłada na te organy obowiązku wypłaty odsetek. Odsetki należało wypłacić, jeżeli decyzja w sprawie wniosku o udzieleniu zwrotu nie zostanie wykonana w terminie trzech miesięcy od dnia jej wydania (pierwszy warunek) i gdy przewidują to przepisy krajowe (drugi warunek). Aktualnie obowiązujący i mający bezpośrednie zastosowanie w sprawie Unijny Kodeks Celny w art. 116 ust. 6 nie zawiera (wzorem art. 241 WKC) odesłania do przepisów krajowych regulujących instytucję zwrotu odsetek. W związku z tym nieusprawiedliwione jest stanowisko skarżącej Spółki o braku różnicy między art. 241 WKC i art. 116 ust. 6 UKC. Z prawnego punktu widzenia odsetki mają charakter akcesoryjny, uboczny względem należności głównej, która stanowi właściwy przedmiot zobowiązania. Co do zasady warunkiem powstania należności z tytułu odsetek jest więc istnienie należności głównej. Mimo że roszczenie o odsetki ma charakter uboczny, to jednak, jeśli powstanie, to uzyskuje ono samodzielny byt prawny, niezależny od należności głównej. Takie roszczenie może więc trwać nawet po wygaśnięciu zobowiązania głównego i może być przedmiotem odrębnego postępowania. Z analizy porównawczej przepisów WKC i UKC wynika, że obecnie UKC, w przeciwieństwie do WKC, reguluje kwestię odsetek w sposób odmienny i wyczerpujący. Z obu przywołanych przepisów wynika, że zasadniczo odsetki w przypadku zwrotu należności celnych nie są należne. Różnica między tymi przepisami dotyczy wyjątków uzasadniających wypłatę tych odsetek. Zgodnie z nieobowiązującym już art. 241 (zdanie drugie) WKC organ miał obowiązek wypłaty odsetek w sytuacji, gdy decyzja w sprawie wniosku o udzieleniu zwrotu nie została wykonana w terminie trzech miesięcy od dnia jej wydania lub gdy przewidywały to przepisy krajowe. Praktycznie oznaczało to obliczenie odsetek albo od dnia zapłaty należności podlegających zwrotowi oraz według zasad i w wysokości określonej w odrębnych przepisach dotyczących pobierania odsetek za zwłokę od należności podatkowych – w przypadku, gdy niewłaściwe ustalenie kwoty należności było wynikiem błędu organu celnego, a dłużnik w żaden sposób nie przyczynił się do powstania tego błędu (art. 67 ust. 1 ustawy Prawo celne ), albo od dnia następującego po dniu upływu wymaganego terminu do zwrotu należności celnej oraz według zasad i w wysokości określonej w odrębnych przepisach, dotyczących pobierania odsetek za zwłokę od należności podatkowych (art. 67 ust. 2 ustawy Prawo celne). Natomiast na gruncie obowiązującego obecnie art. 116 ust. 6 UKC odsetki są zwracane tylko w przypadku gdy decyzja o przyznaniu zwrotu nie zostanie wykonana w terminie trzech miesięcy od daty jej wydania, i o ile organ nie wykaże, że opóźnienie w wypłacie nie nastąpiło z przyczyn leżących po stronie organu. Zarówno poprzednio jak i obecnie przesłanką zwrotu należności celnych jest m.in. błąd organu (art. 236 WKC i art. 116 ust. 1 lit. c/ UKC). Niemniej jednak w poprzednim stanie prawnym wykazanie, że za nieprawidłowe obliczenie należności celnej odpowiadał wyłącznie organ (błąd organu) decydowało o tym, że naliczanie odsetek następowało od dnia zapłaty należności podlegających zwrotowi do dnia zwrotu, bez względu na to, kiedy decyzja o zwrocie należności celnej została wykonana (art. 67 ust. 3 Prawa celnego). Natomiast obecnie – tylko wówczas, gdy nie zostanie dochowany trzymiesięczny termin, o którym mowa w art. 116 ust. 6 zdanie drugie UKC, a organ nie wykaże, że się do tego nie przyczynił. Tym samym, w obecnym stanie prawnym dla wymiaru odsetek za nieistotne należy uznać prowadzenie rozważań na temat błędu organu przy przyjęciu zgłoszenia celnego. Nie zasługuje na uwzględnienie zarzut, że art. 116 ust. 6 UKC został bezpodstawnie zastosowany i błędnie zinterpretowany przez organ celny, poprzez niewłaściwą wykładnię tego unormowania, sprzeczną ze stanowiskiem wyrażonym w wyroku TSUE z dnia 18 stycznia 2017 r. w sprawie C-365/15. Dokonana przez Trybunał w powołanym wyroku wykładnia art. 241 WKC i wyjaśnienie znaczenia tego unormowania w kwestii uprawnień do zwrotu odsetek, dotyczy zupełnie odmiennej sytuacji, wynikającej z wcześniejszego unieważnienia aktu prawnego, na podstawie, którego pobrano cło antydumpingowe. Nie przesądza też o tym, że w przypadku zmienionej interpretacji Nomenklatury scalonej, organ dokonujący zwrotu należności celnej, powinien jednocześnie wypłacić odsetki. Sformułowana przez Trybunał teza, że należności celne przywozowe, włącznie z cłami antydumpingowymi, podlegają zwrotowi z tego względu, że zostały one pobrane z naruszeniem prawa Unii i państwa członkowskie są zobowiązane także do zwrotu odsetek liczonych od dnia zapłaty należności, została wyrażona w podobnych, ale nie tożsamych ramach prawnych. Poza tym Trybunał stwierdził, że prawdą jest, iż art. 241 zdanie pierwsze kodeksu celnego stanowi, że dokonanie przez organy celne zwrotu należności celnych przywozowych lub należności wywozowych, jak również odsetek od kredytu lub odsetek za zwłokę, które mogły zostać pobrane przy uiszczaniu tych należności, nie nakłada na te organy obowiązku wypłaty odsetek. Jednakże z samego tego przepisu nie może wynikać, by w sytuacji tego rodzaju co w postępowaniu głównym przepisy krajowe mogły skutecznie przewidywać, że nie należy dokonywać zapłaty odsetek od kwoty zwracanych należności celnych przywozowych za okres od zapłaty tych należności do ich zwrotu. Zarówno z genezy art. 241 kodeksu celnego, jak również z kontekstu tego przepisu wynika bowiem, że nie ma on zastosowania w okolicznościach tego rodzaju co te, które wystąpiły w postępowaniu głównym. Sprawa C–365/15 dotyczyła wprowadzonego do swobodnego obrotu na terytorium Unii Europejskiej obuwia ze skórzanymi cholewkami pochodzącego z Chińskiej Republiki Ludowej i Wietnamu. Obuwie to było objęte jednym z kodów Nomenklatury scalonej wskazanych w art. 1 ust. 1 rozporządzenia nr 1472/2006 na podstawie, którego główny urząd celny w Bielefeld nałożył na firmę Wortmann cła antydumpingowe. Rozporządzenie nr 1472/2006 określało, że nakłada się ostateczne cło antydumpingowe na przywóz niektórych rodzajów obuwia z cholewkami skórzanymi lub ze sztucznej skóry, z wyłączeniem: obuwia sportowego, obuwia wymagającego zastosowania specjalnej technologii, kapci i innych pantofli domowych oraz obuwia z noskiem ochronnym, pochodzących z Chińskiej Republiki Ludowej i Wietnamu. Wyrokiem z dnia 2 lutego 2012 r., Brosmann Footwear (HK) i in./Rada (C - 249/10 P, EU:C:2012:53) Trybunał uchylił w części powyższe rozporządzenie nr 1472/2006, między innymi w zakresie dotyczącym spółek Brosmann i Seasonable. W uzasadnieniu stanowiska w przedmiocie uchylenia wskazano, że Komisja Europejska błędnie nie rozważyła wniosków o przyznanie statusu przedsiębiorstwa działającego w warunkach gospodarki rynkowej lub wniosków o indywidualne traktowanie skarżących. Spółka Wortmann zażądała od głównego urzędu celnego w Bielefeld zwrotu ceł antydumpingowych oraz odsetek. Według prawa niemieckiego, należności celne przywozowe i wywozowe, o których mowa w art. 4 pkt 10 i 11 kodeksu celnego, są podatkami. Akcesoryjnymi zobowiązaniami podatkowymi są odsetki oraz odsetki w rozumieniu kodeksu celnego. W tych okolicznościach Trybunał wywiódł, że zarówno z genezy art. 241 kodeksu celnego, jak również z kontekstu tego przepisu wynika, że nie ma on zastosowania w okolicznościach tego rodzaju co te, które wystąpiły w postępowaniu głównym. Powyższa teza nie oznacza, że w innych przypadkach, przepis art. 241 WKC też nie ma zastosowania, a tym bardziej, że podobnie brzmiący art. 116 ust. 6 UKC nie wchodzi w grę przy rozważaniu kwestii zwrotu odsetek przy odmiennym stanie faktycznym i prawnym sprawy. Nie powinno ujść uwadze, że w punkcie 34. wyroku przypomniano, że zgodnie z orzecznictwem Trybunału do organów krajowych należy wyciągnięcie konsekwencji w ich porządku prawnym z uchylenia lub stwierdzenia nieważności rozporządzenia nakładającego cła antydumpingowe, gdy skutkowałoby tym, że cła antydumpingowe zapłacone na podstawie danego rozporządzenia nie byłyby prawnie należne w rozumieniu art. 236 ust. 1 kodeksu celnego i powinny co do zasady zostać zwrócone przez organy celne zgodnie z tym przepisem, jeżeli przesłanki, którym podlega taki zwrot - w tym przesłanka wskazana w art. 236 ust. 2 tego kodeksu - zostały spełnione. Należy stwierdzić, że nie powinno się porównywać instytucji uchylenia (unieważnienia) aktu prawa unijnego z instytucją samej tylko zmiany sposobu klasyfikacji taryfowej sprowadzonych na teren Unii Europejskiej towarów (tak jak to ma miejsce w rozpoznawanej sprawie) i wywodzić na tej podstawie tożsamych skutków prawnych w zakresie obowiązku zwrotu należności odsetkowych. Taki wniosek o niedopuszczalności porównywalności tych dwóch instytucji prawnych wynika z art. 31 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (Dz.U. z 2004 r., Nr 90, poz. 864/2 ze zm.) i zasady, że Rada określa cła wspólnej taryfy celnej na wniosek Komisji, która zgodnie z art. 32, wykonując powierzone jej zadania, kieruje się: a) potrzebą popierania wymiany handlowej między Państwami Członkowskimi i państwami trzecimi; b) rozwojem warunków konkurencji wewnątrz Unii, jeżeli skutkiem tego rozwoju jest wzrost siły konkurencyjnej przedsiębiorstw; c) potrzebami zaopatrzenia Unii w surowce i półprodukty, zwracając przy tym uwagę, by nie zakłócić warunków konkurencji między Państwami Członkowskimi co do produktów końcowych; d) potrzebą unikania poważnych zakłóceń w życiu gospodarczym Państw Członkowskich oraz zapewnienia racjonalnego rozwoju produkcji i wzrostu konsumpcji w Unii. Powyższe kryteria wskazują na dynamiczny charakter klasyfikacji towarowej (polegający na przypisaniu konkretnemu towarowi kodu CN). Potwierdzeniem dynamicznego charakteru wspólnej taryfy celnej oraz dopuszczalności zmiennej klasyfikacji towarów jest decyzja Rady (UE) nr 2020/1707 z dnia 13 listopada 2020 r. w sprawie stanowiska, jakie ma być zajęte w imieniu Unii Europejskiej w ramach Światowej Organizacji Celnej w odniesieniu do przyjęcia not wyjaśniających, opinii klasyfikacyjnych lub innych informacji mających charakter doradczy dotyczących interpretacji Systemu Zharmonizowanego oraz zaleceń dla zabezpieczenia jednolitości interpretacji Systemu Zharmonizowanego w ramach konwencji HS (Dz.U.UE.L z 17 listopada 2020 r., Nr 385, str. 11). W punkcie 1. wspomnianej decyzji przypomniano, o tym, że Unia zatwierdziła Międzynarodową konwencję w sprawie zharmonizowanego systemu określania i kodowania towarów oraz protokół zmian do tej konwencji (zwaną dalej "konwencją HS"), zaś w punkcie 8. wyjaśniono jedną z przyczyn podjęcia decyzji "ze względu na zmienny i wysoce techniczny charakter klasyfikacji towarów w ramach konwencji HS". Brak jest podstaw do wypłaty odsetek na podstawie przepisów ustawy z dnia 19 marca 2004 r. Prawo celne (w brzmieniu obowiązującym w dacie orzekania przez organ pierwszej i drugiej instancji). W myśl art. 67 ust. 4 Prawa celnego odsetki należne od organu celnego są naliczane w przypadku zwracania ceł antydumpingowych. Przepis ten nie uzależnia wypłaty odsetek od błędu organu celnego, czy przypadku, gdy dłużnik w żaden sposób nie przyczynił się do powstania tego błędu. W przedmiotowej sprawie, jak to wyżej wyjaśniono, problem nie dotyczył ceł antydumpingowych, jak również odsetek za zwłokę, o których mowa w art. 114 UKC. Unormowanie art. 116 ust. 3 UKC, mimo, że podobne jest w swej treści do art. 241 WKC, to nie odsyła do przepisów krajowych regulujących instytucję odsetek. Podkreślić należy, że na podstawie ustawy z dnia 22 czerwca 2016 r. o zmianie ustawy – Prawo celne oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2016 r., poz. 1228), która weszła w życie 20 sierpnia 2016 r., uchylone zostały przepisy art. 67 ust. 1-3 Prawa celnego. Zmiana ta miała na celu dostosowanie polskich regulacji prawnych, w tym ustawy Prawo celne do Unijnego Kodeksu Celnego, który obowiązuje od 1 maja 2016 r. Uchylenie przepisów art. 67 ust. 1-3 Prawa celnego było związane z tym, że kwestie dotyczące wypłaty przez organ celny odsetek od zwracanych należności celnych reguluje bezpośrednio art. 116 ust. 6 UKC. W tym kontekście nie można zgodzić się ze skarżącą Spółką, że brak wypłaty odsetek narusza zasadę symetrii (równowagi stron) pomiędzy sytuacją przedsiębiorców, a sytuacją organów celnych w odniesieniu do odsetek, kiedy pierwotnie pobrana należność podlega późniejszym zmianom na korzyść jednej lub drugiej strony, w wyniku błędów, jakie mogą zaistnieć z uwagi na ograniczony czas odprawy celnej. Zauważyć bowiem należy, że przedmiotem regulacji prawa daninowego nie są naturalne więzi społeczne, oparte na zasadzie równości stron, które przez regulację prawną staja się stosunkami prawnymi. Przeciwnie, prawo daninowe tworzy stosunki społeczne nieistniejące poza nim. To zatem norma prawna, będąca przejawem woli prawodawcy wkraczającego w sferę stosunków majątkowych określonych podmiotów, jest źródłem jednostronnie przez pracodawcę kształtowanych uprawnień i obowiązków obu stron stosunku prawnego (por. R. Mastalski, Prawo podatkowe, C.H. Beck, 2018, s. 20). Brak więc podstaw by relacje między stronami stosunków prawnych, tj. ich uprawnienia i obowiązki, wynikające z treści norm prawa daninowego, modyfikować w oparciu o kryteria niemające oparcia w przepisach tego prawa, np. zasadę słuszności lub symetrii (równowagi stron), na którą powołuje się skarżąca. Mogłyby one znaleźć zastosowanie do wypłaty odsetek w przypadku zwrotu należności celnych, gdyby prawodawca wyraźnie to przewidział. Tymczasem UKC, choć stanowi, że zasada słuszności może być brana pod uwagę jako przesłanka zwrotu lub umorzenia należności celnych (art. 116 ust. 1), to nie odnosi jej, tak jak i zasady symetrii (równowagi stron), na która powołuje się skarżąca, jako przesłanki wypłaty odsetek od zwracanych należności celnych. Organ celny nie naruszył prawa unijnego poprzez przyjęcie zgłoszenia celnego dokonanego przez skarżącą Spółkę w dniu [...] r. Brak jest podstaw do uznania, że postępowanie organu celnego w tym zakresie było błędne. W myśl art. 5 pkt 12 UKC "zgłoszenie celne" oznacza czynność przez którą osoba w wymaganej formie i w określony sposób wyraża zamiar objęcia towaru określoną procedurą celną, wskazując w stosownych przypadkach wszelkie szczegółowe ustalenia, które mają mieć zastosowanie. Z kolei w rozumieniu art. 5 pkt 15 UKC "zgłaszający" oznacza osobę, która składa zgłoszenie celne, deklarację do czasowego składowania, przywozową deklarację skróconą, zgłoszenie do powrotnego wywozu lub powiadomienie o powrotnym wywozie we własnym imieniu, albo osobę, w której imieniu takie zgłoszenie, deklaracja lub powiadomienie są składane. W zgłoszeniu celnym zgłaszający deklaruje rodzaj towaru, jego ilość, wartość oraz klasyfikuje towar do właściwego kodu Nomenklatury Scalonej. Skarżąca Spółka, będąca doświadczonym przedsiębiorcą (importerem towaru objętego stawką celną) złożyła deklarację celną zgodnie z własną wiedzą i wolą. Stosownie do art. 23 ust. 1 ustawy Prawo celne, obliczenie i wykazanie kwot należności przywozowych lub wywozowych należy do zgłaszającego. Organ celny przyjął zgłoszenie w formie i na warunkach zadeklarowanych przez skarżącą. Organ nie podjął czynności weryfikacyjnych co do prawidłowości zastosowanej klasyfikacji towarowej, ponieważ przepisy UKC nie nakładają na organy celne takiego obowiązku. Weryfikacja zgłoszenia celnego jest bowiem uprawnieniem, a nie obowiązkiem organów celnych (art. 188 UKC). Zgodnie z art. 191 ust. 2 UKC przepisy regulujące dopuszczenie do obrotu importowanego towaru zostały zastosowane na podstawie danych zadeklarowanych przez Spółkę, zawartych w zgłoszeniu celnym. Organ celny przyjął więc deklarację importera, który samodzielnie dokonał klasyfikacji importowanej mieszaniny LPG do kodu CN. Trzeba podkreślić, że wyrok TSUE z dnia 26 maja 2016 r. w sprawie C-286/15, rozstrzygający klasyfikację taryfową mieszaniny gazów do pozycji 2711 19 00 został opublikowany w Dz. Urz. UE. C. 260 w dniu 18 lipca 2016 r. Zgłoszenie celne objęte niniejszym postępowaniem zostało złożone przez skarżącą Spółkę w dniu [...] r., a więc po opublikowaniu wyroku TSUE w sprawie C-286/15. Zatem w dacie zgłoszenia celnego Spółka powinna posiadać wiedzę o stanowisku TSUE w przedmiocie klasyfikacji taryfowej mieszaniny gazów LPG. Nie było więc przeszkód żeby zgłosić towar do właściwego kodu taryfy celnej, czyli do kodu 2711 19 00. Tymczasem Spółka dokonała zgłoszenia importowanego gazu do kodu CN– 2711 12 97 00. Za uwzględnieniem skargi nie może przemawiać okoliczność, że Spółka dokonując przedmiotowego zgłoszenia celnego zastosowała się do zaleceń Komitetu Kodeksu Celnego podjętych na posiedzeniu w dniach 11-13 marca 2009 r., które dotyczyły klasyfikacji mieszaniny skroplonego gazu propan-butan do kodu CN 2711 12 97 lub do kodu CN 2711 13 97 w zależności od procentowej przewagi jednego z wyżej wymienionych składników w oparciu o regułę 1, 3b) i 6 Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury scalonej, jak również wytycznych zawartych w piśmie Ministerstwa Finansów z 6 grudnia 2011 r., nr PC4-8640-34/DCH/11/3753. Zalecenia Komitetu Kodeksu Celnego, jak również wytyczne Ministerstwa Finansów nie mogły importerowi nakazać zakwalifikowania towaru do danego kodu CN, ponieważ nie stanowią one przepisów prawa powszechnie obowiązującego. Zastosowanie się przez zgłaszającego do powyższych zaleceń i wytycznych nie zwalnia zgłaszającego od odpowiedzialności za prawidłowe dokonanie klasyfikacji taryfowej towaru, gdyż dokumenty te nie mają charakteru wiążącego. Skarżąca Spółka dokonując zgłoszenia celnego w dniu [...] r. i mając wiedzę o treści wyroku TSUE wydanym w sprawie C-286/15, dobrowolnie zakwalifikowała importowany towar do kodu CN 2711 12 97. Skoro Spółka po opublikowaniu wyroku TSUE nie zastosowała się do wykładni prawa wskazanej w uzasadnieniu tego wyroku i sama w zgłoszeniu celnym podała niewłaściwy kod CN, to nie może zasadnie podnosić, że sprzeczna z prawem klasyfikacja taryfowa wynikała ze stanowiska przyjętego przez polskie organy celne. Niezasadny jest zatem zarzut skargi, że błędna klasyfikacja taryfowa wynikała z praktyki narzuconej przez organy celne. Nie można również zarzucić organom celnym, że błędna praktyka organów w przedmiocie klasyfikacji taryfowej gazu doprowadziła w przypadku przedmiotowego zgłoszenia celnego do trwającego od kilku lat sporu prawnego, co skarżąca podnosi jako dodatkowy argument uzasadniający przyznanie prawa do odsetek od zwróconej należności celnej. Niespornym jest, że wniosek skarżącej Spółki o zmianę klasyfikacji taryfowej wpłynął do Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...] w dniu [...] r., zaś decyzja w tym przedmiocie została wydana przez organ pierwszej instancji dnia [...] r. Decyzję powyższą doręczono stronie w dniu [...] r.. Strona wniosła od niej w ustawowym terminie odwołanie zaskarżając decyzję w części dotyczącej odmowy wypłaty odsetek od zwracanej kwoty cła. Pomiędzy skarżącą Spółką a organem nie istniał zatem żaden spór co do klasyfikacji taryfowej towaru zgłoszonego w deklaracji celnej z dnia [...] r. Spór pomiędzy tymi podmiotami powstał od momentu złożenia odwołania (zatem trwa od kilku miesięcy) i dotyczy jedynie kwestii odsetek. Wbrew stanowisku wyrażonemu w skardze, do błędnej klasyfikacji taryfowej towaru zgłoszonego w deklaracji celnej z dnia [...] r. nie doprowadziła praktyka organów administracji celnej. To właśnie importer, już po opublikowaniu wyroku TSUE w sprawie C-286/15, dobrowolnie zadeklarował towar do kodu CN 2711 12 97 00. Zgłoszenie jako spełniające warunki formalne zostało przyjęte przez organ celny bez weryfikacji. Nie świadczy to o błędnej praktyce organów celnych, gdyż nie mają one obowiązku dokonywania kontroli każdego zgłoszenia celnego. Skoro organ nie sprawdzał (gdyż nie miał takiego obowiązku), czy wypełniając zgłoszenie celne spółka zadeklarowała importowany towar do właściwego kodu CN, to uznać należy, za prawidłowość wypełnienia deklaracji celnej odpowiadał wyłącznie importer, a więc skarżąca Spółka. Skarżąca, mimo że jak twierdzi nie zgadzała się z istniejącą praktyką klasyfikacyjną stosowaną przez organy celne, nie wpisała właściwego kodu CN w deklaracji celnej. Dopiero po upływie ponad trzech latach od opublikowania wyroku TSUE w sprawie C-286/15 dokonała sprostowania zgłoszeń celnych. Organom celnym nie można zatem przypisać łamania prawa UE, czy jakiegokolwiek innego zaniedbania. W konsekwencji uznać należy, że dokonanie zwrotu nadpłaconej należności celnej w wyniku sprostowania zgłoszenia celnego z powodu zadeklarowania przez zgłaszającego nieprawidłowego kodu CN do importowanego towaru, nie powoduje po stronie organu celnego obowiązku naliczenia i wypłaty odsetek za okres występowania nadpłaty. W ocenie Sądu, zaskarżoną decyzję wydano bez naruszenia zasady oficjalności postępowania dowodowego (art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej) i zasady swobodnej oceny dowodów przez organ (art. 191). W myśl powołanych przepisów, organ jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy, a ponadto ocenić na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Zdaniem Sądu, organ w sposób prawidłowy zgromadził materiał dowodowy, poprawnie go przeanalizował, dokonując jednocześnie formalnej oraz merytorycznej oceny zgłoszonego przez skarżącą Spółkę żądania o zwrot cła oraz odsetek. Jak wyjaśniono w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 września 2019 r. sygn. akt II FSK 3377/17,CBOSA ramy postępowania dowodowego na gruncie przepisów Ordynacji podatkowej wyznacza hipoteza normy prawa materialnego. W sprawie niniejszej spór dotyczący dopuszczalności zwrotu odsetek na podstawie przepisów UKC, a dokładnie rzecz ujmując na mocy jego art. 116 ust. 6, nie mógł być rozstrzygnięty na korzyść strony skarżącej, która – jak wynika z poglądu zaprezentowanego w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 września 2020 r. sygn. akt II FSK 1316/18, CBOSA – nie musi w zakresie uzasadnienie zarzutu naruszenia art. 191 Ordynacji podatkowej przedstawić przeciwdowodów przeciwko dowodom potwierdzającym stanowisko organu i wystarczające jest wskazanie, że organ przyjął ustalenia niepoparte żadnymi dowodami lub pominął dowody świadczące na korzyść strony. Z argumentacji podniesionej przez Spółkę wynikało, że Dyrektor Izby Administracji Skarbowej dokonał błędnej oceny zebranego materiału dowodowego polegającej na uznaniu, że w sprawie nie doszło w sposób sprzeczny z prawem UE do poboru cła, które następnie było przedmiotem zwrotu. Stanowisko o naruszeniu art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej jest nieuprawnione i pomija szereg istotnych okoliczności przede wszystkim natury prawnej, które nie potwierdzają poglądu, że zgłoszenie celne wymuszone zostało przez organ stosujący błędną praktyką zakładającą z góry, że importowany towar należy klasyfikować do kodu CN 2711 12 97 00. Skarżąca zgłosiła do procedury dopuszczenia do obrotu towar w postaci gazu skroplonego uznając, że towar ten powinien być zaklasyfikowany do kodu CN 2711 12 97 00 i w związku z tym istnieje obowiązek uregulowania należności celnej według stawki 0,7%. Bezsprzecznie dowodzi tego dokument SAD nr [...] będący wyrazem woli i wiedzy osoby dokonującej zgłoszenia celnego. Zostało ono przyjęte przez organ celny, a dane w nim zawarte stanowiły podstawę do objęcia towaru procedurą dopuszczenia do obrotu i określenia należności celnych. Uwadze Spółki umyka, o czym już po części była mowa, że zgodnie z art. 5 pkt 12 UKC, zgłoszenie celne oznacza czynność, przez którą osoba w wymaganej formie i w określony sposób wyraża zamiar objęcia towaru określoną procedurą celną. Z powyższego przepisu w powiązaniu z art. 56 ust. 1 UKC wynika, że w zgłoszeniu należy podać niezbędne informacje, w tym służące do określenia należności celnych przywozowych na podstawie Wspólnej Taryfy Celnej, obejmującej Nomenklaturę scaloną towarów, określoną w rozporządzeniu (EWG) nr 2658/87 (art. 56 ust. 2 lit. a/ UKC). W świetle art. 57 ust. 1 UKC, klasyfikacja taryfowa towarów do celów stosowania Wspólnej Taryfy Celnej polega na określeniu jednej podpozycji lub dalszych podpodziałów w Nomenklaturze scalonej, do których towary te mają zostać zaklasyfikowane. Rozporządzenie wykonawcze Komisji (UE) 2015/1754 z dnia 6 października 2015 r. zmieniające załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz.U.UE.L z 30 października 2015 r., Nr 285 str. 1), jasno określa, że towar klasyfikowany do podpozycji 2711 12 97 objęty jest stawką celną konwencyjną (0,7%). Natomiast do towaru, o którym mowa w podpozycji 271119 00 zastosowanie ma "autonomiczna stawka celna: bez cła". Spółka jako doświadczony importer deklarująca towar do kodu CN 2711 12 97, a nie do kodu CN 2711 19 00, powinna była wiedzieć i mieć świadomość skutków prawnych, jakie wywoła zgłoszenie celne i sposób klasyfikacji towarowej. Wątpliwości w przedmiocie klasyfikacji importowanego towaru nie były zgłaszane organowi celnemu na podstawie art. 14 ust. 1 UKC określającego, że każda osoba może zwrócić się do organu celnego z wnioskiem o informacje dotyczące stosowania przepisów prawa celnego. Zarzut o stosowaniu błędnej praktyki klasyfikacyjnej oznacza, że Spółka całą odpowiedzialności za prawidłowość zgłoszenia celnego przerzuca na organ i przyjmuje, że pismo nr PC4-8640-34/DCH/11/3753 Ministerstwa Finansów z dnia 6 grudnia 2011 r. w sprawie klasyfikacji mieszaniny propanu i butanu do kodu CN 2711 12 97 lub kodu CN 2711 13 97 w zależności od procentowej przewagi jednego z wymienionych składników, jest tego dowodem. Spółka pomija przy tym, że stosownie do art. 15 ust. 2 UKC osoba składająca zgłoszenie celne, deklarację do czasowego składowania, przywozową lub wywozową deklarację skróconą, zgłoszenie do powrotnego wywozu, powiadomienie o powrotnym wywozie, wniosek o udzielenie pozwolenia lub o wydanie innego typu decyzji jest odpowiedzialna za: a) prawidłowość i kompletność informacji podanych w zgłoszeniu, deklaracji, powiadomieniu lub wniosku; b) autentyczność, prawidłowość i ważność dokumentu załączanego do zgłoszenia, deklaracji, powiadomienia lub wniosku; c) wypełnianie - w stosownych przypadkach - wszystkich zobowiązań związanych z objęciem towarów daną procedurą celną lub z prowadzeniem dozwolonych operacji. Z akt sprawy nie wynika, aby strona złożyła w trybie art. 22 ust. 1 UKC wniosek o wydanie decyzji dotyczącej stosowania przepisów prawa celnego. W myśl tego przepisu wnioskodawca wraz z wnioskiem o wydanie decyzji dostarcza wszelkie informacje wymagane przez właściwe organy celne niezbędne do wydania takiej decyzji. Zwrócenie cła – na podstawie art. 116 ust. 1 lit. a/ UKC - nie oznacza, że w tych okolicznościach organ przyznaje się do błędnej praktyki klasyfikacyjnej i zachodzi tym samym szczególny przypadek uzasadniający możliwość odstąpienia od normy postępowania zawartej w przepisie art. 116 ust. 6 UKC zakazującej zwrócenia importerowi odsetek. Zgodnie z definicją zamieszczoną w art. 5 pkt 28 UKC "zwrot" oznacza zwrot kwoty zapłaconych należności celnych przywozowych lub wywozowych. W świetle uregulowań UKC odsetki nie są zaliczane do kategorii należności celnych przywozowych. Aktualnie obowiązujące przepisy ustawy Prawo celne nie przewidują możliwości zwrotu odsetek, z wyjątkiem zwrotu cła antydumpingowego. Wobec tego – co wyżej wykazano - wypłacenie odsetek byłoby czynnością niedopuszczalną zarówno w świetle UKC, jak i ustawy Prawo celne. Odnosząc się do zarzutu o dokonaniu przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej błędnej oceny zebranego materiału dowodowego polegającej na uznaniu, że w sprawie nie doszło w sposób sprzeczny z prawem UE do poboru cła, dodatkowo należy zauważyć, że stosownie do art. 5 ust. 2 UKC, "przepisy prawa celnego" oznaczają ogół aktów prawnych obejmujący: a) niniejszy kodeks oraz przepisy uzupełniające lub wykonawcze przyjęte na szczeblu unijnym lub krajowym; b) wspólną taryfę celną; c) przepisy ustanawiające unijny system zwolnień celnych; d) umowy międzynarodowe zawierające przepisy z zakresu prawa celnego, jeżeli mają one zastosowanie w Unii. Jak wcześniej wykazano, kwoty należności celnych przywozowych podlegają zwrotowi, w przypadku ich zawyżenia (art. 116 ust. 1 lit. a/ UKC). Błąd właściwych organów jest również podstawą do zwrotu cła (art. 116 ust. 6 lit. c/ UKC). Niezależnie od prawnej podstawy zwrotu cła, prawodawca unijny jasno określa, że w takich przypadkach nie zwraca się odsetek (art. 116 ust. 6 UKC). W orzecznictwie sądów administracyjnych podnosi się, że przepis ten nie powinien budzić wątpliwości, uzasadniających konieczność wystąpienia z pytaniem prejudycjalnym do TSUE (tak Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 7 października 2020 r., sygn. akt I GSK 564/20, CBOSA). Sygnalizuje się również, że proces identyfikacji towaru dla potrzeb klasyfikacji Taryfy celnej, z natury rzeczy wymagający odniesienia się do poszczególnych pozycji i podpozycji Taryfy oraz uwag i wyjaśnień do niej, mieści się w sferze ustaleń faktycznych (por. wyrok NSA z dnia 30 marca 2004 r., sygn. akt GSK 19/04, CBOSA). W nawiązaniu do kwestii pytania prejudycjalnego sądu niemieckiego należy wyjaśnić, że z "dokumentu roboczego" dołączonego przez Spółkę wynika, że według krajowego prawa niemieckiego, cła uznawane są za podatki. Takiego rozwiązania nie przyjął polski ustawodawca Odpowiednie stosowanie przepisów Ordynacji podatkowej do postępowania w sprawach celnych nie oznacza, że w grę wchodzi dyspozycja art. 78 § 1 Ordynacji podatkowej. Wskazany przepis stanowi, że nadpłaty podlegają oprocentowaniu. W myśl art. 73 ust. 1 ustawy Prawo celne, do postępowania w sprawach celnych stosuje się odpowiednio przepisy art. 12, art. 138a § 4, art. 141-143, art. 168, art. 170 oraz działu IV rozdziałów 2, 5, 6, 9, 10, 11 - z wyłączeniem art. 200, oraz rozdziałów 21-23 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa, a do odwołań stosuje się odpowiednio także przepisy art. 140 § 1, art. 162 § 1-3, art. 163 § 2, art. 169 § 1 i 1a, art. 210 § 1 pkt 1-6 i 8 oraz § 2, art. 220, art. 221, art. 222, art. 223, art. 226-229, art. 232, art. 233 § 1 i 2, art. 234 oraz art. 234a tej ustawy. Artykuł 73 ust. 1 ustawy Prawo celne nie odsyła do art. 78 § 1 Ordynacji podatkowej. Ten ostatni przepis nie uprawnia więc do naliczania i zwrotu odsetek w przypadku nadpłaty cła. W okolicznościach niniejszej sprawy nie wystąpiły również podstawy do skierowania przez Sąd pytania prawnego do Trybunału Konstytucyjnego. Zgodnie z art. 193 Konstytucji RP, każdy sąd może przedstawić Trybunałowi Konstytucyjnemu pytanie prawne co do zgodności aktu normatywnego z Konstytucją, ratyfikowanymi umowami międzynarodowymi lub ustawą, jeżeli od odpowiedzi na pytanie prawne zależy rozstrzygnięcie sprawy toczącej się przed sądem. Przewidziana w art. 193 Konstytucji RP instytucja pytania prawnego co do zgodności aktu normatywnego z Konstytucją, ratyfikowanymi umowami międzynarodowymi lub ustawą, które to pytanie może skierować do Trybunału Konstytucyjnego każdy sąd, ma zastosowanie w sytuacji, gdy od odpowiedzi na pytanie prawne zależy rozstrzygnięcie sprawy toczącej się przed tym sądem (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 listopada 2019 r. sygn. I FSK 643/17, CBOSA). Wystąpienie do Trybunału Konstytucyjnego z pytaniem prawnym jest uprawnieniem, z którego Sąd korzysta gdy ma wątpliwości co do "konstytucyjności" przepisu (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 października 2017 r. sygn. I OSK 3262/15). Odnosząc powyższe uwagi do realiów niniejszej sprawy należy stwierdzić, że rozstrzygnięcie powstałego sporu nie jest w szczególności uzależnione od udzielenia odpowiedzi na pytanie, czy art. 2, art. 21 ust. 1 oraz art. 64 ust. 2-3 Konstytucji RP należy interpretować w ten sposób, że istnieje obowiązek wypłaty odsetek, przy braku normatywnej podstawy do ich zwrotu w przepisach krajowych. Z powyższych względów, uznając za chybione zarzuty skargi i stwierdzając brak innych naruszeń prawa warunkujących uchylenie zaskarżonej decyzji, na podstawie art. 151 p.p.s.a., Sąd oddalił skargę.