III SA/Lu 547/25

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Anna Strzelec (sprawozdawca), Sędziowie: Sędzia WSA Jerzy Drwal,, Sędzia WSA Iwona Tchórzewska, Protokolant: Referent Paulina Rolińska-Mazur, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 stycznia 2026 r. sprawy ze skargi M. D. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie z dnia 8 sierpnia 2025 r. nr 0601-IGC.4303.16.2025 w przedmiocie zmiany danych zawartych w zgłoszeniu celnym, określenia kwoty długu celnego i kwoty podatku od towarów i usług oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia 8 sierpnia 2025 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Lublinie, po rozpatrzeniu odwołania M. D., utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Lubelskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Białej Podlaskiej z 24 kwietnia 2025 r. w przedmiocie zmiany danych zawartych w zgłoszeniu celnym, określenia kwoty długu celnego oraz kwoty podatku od towarów i usług. Zaskarżona decyzja została wydana w następującym stanie sprawy. W dniu 3 sierpnia 2022 r. w Oddziale Celnym w Małaszewiczach według zgłoszenia celnego nr [...] M. Agencja Celna (dalej jako "skarżąca"), działając w imieniu importera M1. Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w K. w ramach upoważnienia w formie przedstawicielstwa pośredniego, zgłosiła do procedury dopuszczenia do obrotu, sprowadzony z Chin towar zadeklarowany jako rury ze stopów niklu o wartości 97 494 USD, zaklasyfikowany do kodu Taric 7507 12 00 00. Do obliczenia kwoty należności celnych zastosowano konwencyjną stawkę celną w wysokości 0% i obliczono cło w kwocie 0 zł. Kwotę podatku VAT w wysokości 118 595 zł obliczono w oparciu o wartość celną powiększoną o należne cło i krajowe koszty transportu 071V przy zastosowaniu 23% stawki podatku VAT. W okresie od 9 sierpnia 2023 r. do 13 czerwca 2024 r. funkcjonariusze Lubelskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Białej Podlaskiej przeprowadzili kontrolę w firmie M1. (dalej jako "importer", "spółka"). Zakresem kontroli celno-skarbowej objęto zgłoszenia celne w procedurze dopuszczenia do obrotu rur stalowych w zakresie unikania ceł antydumpingowych i środków ochronnych w postaci cła dodatkowego oraz wartości celnej, za okres od 1 stycznia 2021 r. do dnia wszczęcia kontroli. W wyniku powyższych czynności ustalono, że w okresie objętym kontrolą spółka M1. dokonała 50 zgłoszeń celnych, w których deklarowanym do odprawy celnej towarem w zdecydowanej większości były rury ze stopów niklu klasyfikowane do kodu TARIC 7507 12 00 00, sprowadzane głównie z Chińskiej Republiki Ludowej. W wyniku kontroli w obszarze klasyfikacji taryfowej towarów dotyczącej możliwego unikania ceł antydumpingowych i środków ochronnych w postaci cła dodatkowego stwierdzono, że w wielu przypadkach występują rozbieżności pomiędzy towarem deklarowanym w zgłoszeniach celnych jako rury ze stopów niklu, klasyfikowanych do kodów CN 7507120000, a załączoną dokumentacją będącą podstawą dokonania zgłoszeń celnych (m.in. invoice, packing list, bill of lading). W załączonych dokumentach wystawcy dokumentów/eksporterzy posługują się w przeważającej większości terminem rury niklowe (ang. "Nickel pipes"), lecz w niektórych podane są też dodatkowe informacje takie jak gatunek i/lub norma stali, a także kody HS. Przedmiotową kontrolą objęte było zgłoszenie celne z dnia 3 sierpnia 2022 r. nr [...], w którym stwierdzono rozbieżności pomiędzy towarem zadeklarowanym w przedmiotowym zgłoszeniu, a opisem umieszczonym na dokumentach dotyczącym gatunku oraz normy stali, co skutkowało zastosowaniem nieprawidłowego kodu towaru. Wyniki kontroli utrwalono w protokole kontroli z dnia 14 czerwca 2024 r., nr [...] Kontrolowana spółka za pośrednictwem tymczasowego pełnomocnika szczególnego pismem z dnia 11 lipca 2024 r. wniosła zastrzeżenia do protokołu z kontroli celno–skarbowej, które nie zostały przez organ kontroli uwzględnione (pismo organu kontroli z dnia 24 lipca 2024 r.). Protokół kontroli nr [...] z 14 czerwca 2024 r. został za pismem z 5 lipca 2024 r. przekazany przez organ kontroli do Działu Postępowania Celnego. Po otrzymaniu protokołu kontroli Naczelnik Lubelskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Białej Podlaskiej (dalej "organ I instancji") w pierwszej kolejności, mając na względzie złożone w trakcie kontroli pismo B. B. informujące, że spółka M1. nie posiada organu uprawnionego do reprezentowania, gdyż z dniem 7 grudnia 2023 r. złożyła rezygnację z pełnienia funkcji w zarządzie w ww. spółce, pismem z dnia 18 listopada 2024 r. wystąpił do Sądu Rejonowego Katowice-Wschód w Katowicach, z wnioskiem o ustanowienie kuratora dla osoby prawnej M1. Sp. z o.o. Postanowieniem z 30 stycznia 2025 r. sygn. akt KA.VII Ns-Rej.KRS 21035/24/067 Sąd Rejonowy Katowice-Wschód w Katowicach ustanowił na okres jednego roku dla spółki M1. Sp. z o.o. kuratora w osobie adwokata I.K. do reprezentowania spółki. Pismem z 12 lutego 2025 r. organ I instancji powiadomił spółkę i skarżącą, że zamierza wydać decyzję, w której dokona zmiany klasyfikacji taryfowej towaru objętego procedurą dopuszczenia do obrotu według zgłoszenia celnego z 3 sierpnia 2022 r., powiadomi o kwocie cła dodatkowego 25 % (typ A20) i kwocie ostatecznego cła antydumpingowego (A30) (kod dodatkowy B999) oraz określi różnicę między kwotą podatku od towarów i usług w prawidłowej wysokości, a kwotą podatku wykazaną w zgłoszeniu celnym. Po przeprowadzeniu postępowania wyjaśniającego decyzją z dnia 24 kwietnia 2025 r. organ I instancji zmienił zgłoszenie celne z dnia 3 sierpnia 2022 r. w zakresie pól 33 i 47, określił i powiadomił dłużnika o kwocie długu celnego (Typ opłaty A20 - 127 720 zł, A30 - 367 323 zł) powstałego w wyniku dopuszczenia do obrotu towaru według przedmiotowego zgłoszenia celnego w wysokości 495 043 zł, określił różnicę w wysokości 113 860 zł między kwotą podatku od towarów i usług w prawidłowej wysokości a kwotą podatku już wykazaną w zgłoszeniu celnym. W odwołaniu od decyzji organu I instancji skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów postępowania zasadniczo poprzez oparcie decyzji na niekompletnym materiale dowodowym, w szczególności zaniechanie przeprowadzenia rewizji i pobraniu próbek towarów i wydanie decyzji w oparciu o wybiórczo i dowolnie wyselekcjonowane materiały, które nie były dostępne odwołującej się w momencie dokonywania zgłoszeń celnych podczas gdy organ był zobowiązany do wydania rozstrzygnięcia na podstawie całego zgromadzonego materiału dowodowego, zapewniając pełną i wszechstronną ocenę dowodów w szczególności poprzez pominięcie, że na fakturze wprost wskazano, że import dotyczył rur niklowych a także certyfikat TUV dołączony do faktury potwierdza, że skład towaru to przede wszystkim nikiel, a także bezkrytyczne przyjęcie, że rury przedstawione na zdjęciach z 2025 r. przesłanych przez E. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością to te same rury, które były objęte zgłoszeniem celnym z 2022 r. oraz, że 3 zdjęcia na których rzekomo przedstawia się skład chemiczny rur odnosi się do wszystkich 552 szt. rur a przeprowadzone badanie przez E. Sp. z o.o. było prawidłowe. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Lublinie (dalej "organ odwoławczy", organ II instancji", "organ") decyzją z dnia 8 sierpnia 2025 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał na wstępie, że w rozpoznawanej sprawie ma zastosowanie Wspólna Taryfa Celna, stanowiąca załącznik nr I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. UE L 256 z 7 września 1987 r., str.1), w brzmieniu określonym przez rozporządzenie wykonawcze Komisji (UE) nr 2021/1832 z dnia 12 października 2021 r. zmieniające załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (DZ. Urz. UE Nr L 385 z 12.10.2021 r.). Wspólna Taryfa Celna przyjęła nazewnictwo i pełne zasady interpretacji Scalonej Nomenklatury Określania i Kodowania Towarów. Organ odwoławczy podkreślił, że klasyfikacja wyrobów w Nomenklaturze Scalonej podlega pewnym warunkom określającym zasady, na których jest oparta oraz ogólnym regułom zapewniającym jednolitą interpretację. Określony towar zawsze jest klasyfikowany do jednej i tej samej pozycji lub podpozycji, z wyłączeniem innych, które mogłyby być brane pod uwagę. O klasyfikacji taryfowej decyduje nie tylko brzmienie odpowiedniej pozycji, ale i uwagi do sekcji lub działów. Uwagi są nierozerwalnie związane z daną sekcją, działem, pozycją lub podpozycją, przy klasyfikacji muszą być bezwzględnie brane pod uwagę. Dodatkową pomoc przy klasyfikacji taryfowej stanowi opracowanie "Explanatory Notes" (Noty Wyjaśniające do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów), dalej jako: "Noty wyjaśniające do HS", wydane i uaktualniane przez Światową Organizację Celną w Brukseli w celu zachowania jednolitości interpretacji Systemu Zharmonizowanego. Do interpretacji zakresu poszczególnych pozycji taryfowych w istotny sposób przyczyniają się również Noty wyjaśniające do Nomenklatury Scalonej Wspólnot Europejskich (dalej jako: "Noty wyjaśniające do CN"), które są wydawane przez Komisję Europejską na mocy art. 9 § 1(a) oraz art. 10 rozporządzenia nr 2658/87. Odnosząc się do sprawy organ II instancji wskazał, że w zgłoszeniu celnym będącym przedmiotem niniejszego postępowania, importowany towar zaklasyfikowano do kodu Taric 7507 12 00 00 obejmującego: Sekcja XV - Metale nieszlachetne i artykuły z metali nieszlachetnych; NIKIEL I ARTYKUŁY Z NIKLU; - Rury i przewody rurowe; - - Ze stopów niklu. Organ I instancji zaklasyfikował zaś towar do kodu Taric 7304 4100 90 obejmującego: Sekcja XV - Metale nieszlachetne i artykuły z metali nieszlachetnych; ARTYKUŁY Z ŻELIWA LUB STALI; Rury, przewody rurowe i profile drążone, bez szwu, żelazne (inne niż żeliwne) lub ze stali; - - Ciągnione na zimno lub walcowane na zimno; - - - Pozostałe, ze stawką celną dla krajów trzecich 0%, cłem dodatkowym ochronnym 25%; cłem antydumpingowym 71,9%. Organ ustalił, że w trakcie kontroli celno-skarbowej stwierdzono, że w zgłoszeniu celnym z dnia 3 sierpnia 2022 r. istnieją rozbieżności pomiędzy towarem zadeklarowanym, a opisem umieszczonym na dokumentach dotyczącym gatunku oraz normy stali. Na fakturze importowej nr S/C-[...]4 z dnia 20 czerwca 2022 r. oraz liście załadunkowym obok nazwy towaru "rury niklowe" w ilości 552 szt. umieszczono informację dotyczącą gatunku stali - N08904/904L ASTM A312 oraz numer normy stali EN 10216-5. Organ wskazał, że zgodnie z certyfikatem nr 287322 z dnia 23 czerwca 2022 r., producentem jest W. CO. LTD z Chin, produkt opisano jako rury bez szwu ze stali nierdzewnej walcowane na zimno, norma ASTM A312 i EN 10216-5. Wykazana zawartość procentowa niektórych pierwiastków przedstawia się następująco: węgiel (C) 0,013; krzem (Si) 0,36; mangan (Mn) 1,07; fosfor (P) 0,027; siarka (S) 0,002; chrom (Cr) 20,30; nikiel (Ni) 24,10; molibden (Mo) 4,20; azot (N) 0,030; miedź (Cu) 1,36. Dokument ten dotyczy faktury importowej nr S/C- [...] Ustalono, że norma EN 10216-5 oznacza rury stalowe bez szwu do zastosowań ciśnieniowych, część 5 - rury ze stali odpornych na korozję. Wymieniony na fakturze importowej gatunek stali A312 wskazuje na rury ze stali nierdzewnej ogólnego zastosowania. Organ odwoławczy wskazał również na przesłane przez E. Sp. z o.o. - kontrahenta podmiotu kontrolowanego, dokumenty, na podstawie których spółka ta dokonała transakcji zakupu ww. towaru: zamówienie nr [...] z 17 marca 2022 r. (dostawca M1. Sp. z o.o.) na rury bezszwowe zimnowalcowane gatunek 904L ASTM A312 wg normy EN 10216-5 na łączną ilość 552 szt., faktura VAT nr [...] z dnia 3 sierpnia 2022 r., potwierdzająca transakcję sprzedaży przez M1. sp. z o.o. rur bez szwu 21,3x2,6mm z oznaczeniem gatunku stali jako 1.4539 w ilości 552 szt. E. Sp. z o. o. oraz potwierdzenie płatności za towar. Kontrahent przesłał również dokumentację w postaci zdjęć (40 szt.) przedstawiających zakupione rury posiadające stałe oznaczenia tj. wybito na nich m.in. numer ASTM A312 N08904/904L oznaczający według obowiązujących norm jeden z gatunków stali nierdzewnej. Na trzech fotografiach udokumentowano pomiar składu chemicznego rur oznaczonych symbolem 904L specjalistycznym urządzeniem, na którym wyświetlone są rezultaty % tego pomiaru: molibden (Mo) 4,10; 4,04; 4,05; żelazo (Fe) 49,84; 50,55; 49,65; chrom (Cr) 19,60; 19,38; 19,85; nikiel (Ni) 23,10; 23,47; mangan (Mn) 1,27; 1,28.Paramenty składu chemicznego rur wynikające ze zdjęć pokrywają się z paramentami wskazanymi w certyfikacie producenta nr 287322 z 23 czerwca 2022 r. W szczególności nikiel wynosi około 24%. Organ odwoławczy stwierdził, że błędna jest klasyfikacja importowanego towaru do kodu 7507 12 00 00. Uwagi do działu 75 wyraźnie wskazują, że do tego działu zalicza się nikiel niestopowy zawierający przynajmniej 99% masy niklu plus kobaltu, pod warunkiem że, zawartość masy kobaltu nie przekracza 1,5 %, zawartość masy każdego innego pierwiastka nie przekracza: żelazo (Fe) - 0,5%, tlen (O) - 0,4%, każdy inny pierwiastek - 0,3%. Natomiast zgodnie z uwagą 1b - stopy niklu są to substancje metalowe, w których nikiel przeważa masą nad każdym z innych pierwiastków, pod warunkiem że: zawartość masy kobaltu przekracza 1,5%; zawartość masy przynajmniej jednego z innych pierwiastków jest większa od wartości granicznej % masy: żelazo (Fe) - 0,5%, tlen (O) - 0,4%, każdy inny pierwiastek 0,3%; całkowita zawartość masy pierwiastków innych niż nikiel plus kobalt przekracza 1% masy. W przypadku importowanego towaru zawartość niklu wynosi 24,10% (według normy ASTM A312), 23,47% (zgodnie z dokumentacją fotograficzną). Zawartość procentowa innych pierwiastków to: węgiel (C) 0,013; krzem (Si) 0,36; mangan (Mn) 1,07; fosfor (P) 0,027; siarka (S) 0,002; chrom (Cr) 20,30; nikiel (Ni) 24,10; molibden (Mo) 4,20; azot (N) 0,030; miedź (Cu) 1,36. Ponadto zawartość żelaza wynosi 49,84% (wynika z dokumentacji fotograficznej), co dodatkowo potwierdza, że wykluczona jest taryfikacja do pozycji z działu 75. Organ odwoławczy uznał za prawidłową przyjętą przez organ I instancji klasyfikację importowanego towaru do kodu TARIC 7304 41 00 90: "Rury, przewody rurowe i profile drążone, bez szwu, żelazne (inne niż żeliwne) lub ze stali: - Pozostałe, o okrągłym przekroju poprzecznym, ze stali nierdzewnej; - ciągnione na zimno lub walcowane na zimno; - Pozostałe ze stawką celną dla krajów trzecich 0%, cłem dodatkowym ochronnym 25%; cłem antydumpingowym 71,9%. Klasyfikacja rur stalowych do kodu Taric 7304 41 00 90 jest zgodna z brzmieniem tej podpozycji oraz regułami 1 i 6 Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej. Odnosząc się do zarzutów odwołania dotyczących wydania zaskarżonej decyzji w oparciu o wybiórczy materiał dowodowy, bezkrytyczne przyjęcie, że rury przedstawione na zdjęciach przesłanych przez E. Sp. z o.o. to te same rury, które były objęte zgłoszeniem celnym z 2022 r., organ odwoławczy wyjaśnił, że dowodami, w oparciu o które organ I instancji dokonał zmiany klasyfikacji taryfowej towaru były dokumenty importowe, tj.: faktura importowa oraz list załadunkowy nr S/C-[...] z dnia 20 czerwca 2022 r. stanowiące załączniki do zgłoszenia celnego, certyfikat producenta TUV nr 287322 z dnia 23 czerwca 2022 r. (towar rury bez szwu ze stali nierdzewnej, stainless steel seamless pipes). Organ podniósł, że w dokumentach tych wskazany jest gatunek stali N08904/904L ASTM A312 oraz numer normy stali EN 10216-5, zgodnie z którą mamy do czynienia z towarem - rury stalowe bez szwu do zastosowań ciśnieniowych. Certyfikat producenta, w którym wskazano, że zawartość procentowa m.in. pierwiastka Ni (niklu) wynosi powyżej 24%, posłużył m.in. do ustalenia prawidłowej klasyfikacji zaimportowanego na podstawie ww. zgłoszenia celnego towaru. Wykazany w certyfikacie TUV skład procentowy produktu w postaci rur bez szwu ze staIi nierdzewnej walcowanych na zimno nie odnosi się do 100% składu towaru, a jedynie odzwierciedla zawartość procentową niektórych pierwiastków tj. węgiel (C) 0,013; krzem (Si) 0,36; mangan (Mn) 1,07; fosfor (P) 0,027; siarka (S) 0,002; chrom (Cr) 20,30; nikiel (Ni) 24,10; molibden (Mo) 4,20; azot (N) 0,030; miedź (Cu) 1,36., gdzie faktycznie spośród ww. przeważa procentowo nikiel. Organ II instancji zauważył, że certyfikat TUV wydany na rury bez szwu ze stali nierdzewnej określa poszczególne składniki dodatkowe (zawartość pierwiastków, poza żelazem, które jest głównym składnikiem stali). Dowodami dodatkowymi potwierdzającymi rodzaj zaimportowanych rur były, nadesłane w toku kontroli, przez kontrahenta kontrolowanego podmiotu - E. Sp. z o.o. z K. dokumenty, na podstawie których dokonała ona transakcji zakupu w 2022 r. ww. towaru (w tym wskazane wyżej: zamówienie na rury bezszwowe zimnowalcowane gatunek 904L ASTM A312 wg normy EN 10216-5 na łączną ilość 552 szt., w którym to dokumencie jako dostawcę wskazano spółkę M1., faktura VAT nr [...]/2022 wystawiona w dniu 3 sierpnia 2022 r., potwierdzająca transakcję sprzedaży, potwierdzenie płatności za towar, dokumentacja zdjęciowa). Organ odwoławczy stwierdził, porównując skład procentowy zaimportowanych na podstawie przedmiotowego zgłoszenia celnego rur odzwierciedlony w certyfikacie TUV nr 287322 z parametrami widocznymi na trzech fotografiach nadesłanych przez kupującego E. Sp. z o. o., że pośrednio wskazują one na zbieżność odnotowanych wyników co do zawartości procentowej poszczególnych pierwiastków. Skoro E. Sp. z o.o. zamówiła rury o wskazanych wyżej parametrach, przyjęła towar od importera, dokonała zapłaty za niego, nie kwestionowała jego jakości, to potwierdza, że przedmiotem importu były rury zgodne z tym zamówieniem, czyli rury ze stali nierdzewnej a nie rury ze stopu niklu. Odnosząc się do zarzutu dotyczącego braku wykonania badań próbek towarów będących przedmiotem postępowania, organ odwoławczy zauważył, że zgodnie z treścią art. 188 rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 952/2013 z dnia 9 października 2013 r. ustanawiającego Unijny Kodeks Celny (Dz.U.UE. L 269 z 10 października 2013r. str. 1 ze zm.), dalej: "UKC", organy celne w celu zweryfikowania prawidłowości danych zawartych w przyjętym zgłoszeniu celnym mogą m.in. pobrać próbki w celu dokonania ich analizy lub dokładniejszej rewizji towarów. Konstrukcja tego przepisu wskazuje na możliwość przeprowadzenia weryfikacji przez organ celny przyjętego zgłoszenia celnego, ale jej przeprowadzenie nie jest obowiązkiem organu. Zgłoszenie celne będące przedmiotem niniejszego postępowania nie zostało poddane weryfikacji. Nie zostały więc pobrane próbki towarów. Organ stwierdził, że miał uzasadnione podstawy by dokonać zmiany klasyfikacji importowanego towaru w oparciu o dowody zgromadzone w trakcie kontroli postimportowej. Następnie organ II instancji wyjaśnił, że kwotę długu celnego w przywozie w niniejszej sprawie obliczono na podstawie elementów kalkulacyjnych właściwych dla towaru w chwili powstania długu celnego, czyli na dzień 3 sierpnia 2022 r. Na dzień przyjęcia zgłoszenia celnego importowany z Chin towar o kodzie Taric 7304 41 00 90, objęty był cłem dodatkowym (ochronnym) typ A20 25% i cłem antydumpingowym typ A30 71,9%. Kwotę cła dodatkowego (kod A20) według stawki celnej 25% obliczono na podstawie rozporządzenia wykonawczego Komisji (UE) 2019/159 z dnia 31 stycznia 2019 r. nakładającego ostateczne środki ochronne w odniesieniu do przywozu niektórych wyrobów ze stali (Dz. U. UE L z dnia 1 lutego 2019 r., Nr 31, str. 27). Stawkę ostatecznego cła antydumpingowego (71,90 %) ustalono na podstawie art. 1 ust. 2 rozporządzenia wykonawczego Komisji (UE) nr 2018/330 z dnia 5 marca 2018 r. nakładające ostateczne cło antydumpingowe na przywóz niektórych przewodów rurowych i rur, bez szwu, ze stali nierdzewnej pochodzących z Chińskiej Republiki Ludowej, w następstwie przeglądu wygaśnięcia na podstawie art. 11 ust. 2 rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) 2016/1036 (Dz. U. UE L z dnia 6 marca 2018 r., Nr 63, str. 15). W zakresie podatku VAT organ odwołał się m.in. do regulacji art. 19a ust.9, art. 30b ust. 1 i art. 33 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021r., poz. 685 ze zm.) dalej: "ustawa o VAT". W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjny w Lublinie M. D. zaskarżyła w całości decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie. Skarżąca zarzuciła naruszenie art. 165b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2025 r., poz.111 ze zm.), dalej: "o.p." w związku z art. 94 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2025 r. poz. 1131 ze zm.), dalej: "ustawa o KAS", poprzez jego rażące naruszenie i wydanie decyzji zmieniającej zgłoszenie celne, określającej wysokość długu celnego oraz należności w podatku od towarów i usług pomimo, że od momentu zakończenia kontroli celno-skarbowej do momentu zawiadomienia skarżącej o zamiarze wydania niekorzystnej decyzji upłynął okres dłuższy niż 6 miesięcy. W uzasadnieniu skargi skarżąca podniosła, że zgodnie z art. 94 ust. 1 pkt 1 ustawy o KAS, do kontroli celno-skarbowej stosuje się odpowiednio przepisy Ordynacji podatkowej, w tym art. 165b o.p. Chociaż art. 165b § 1 o.p. wprost odnosi się do kontroli podatkowej i obowiązków wynikających z prawa podatkowego, należy go stosować odpowiednio również do postępowań wszczętych w następstwie kontroli celno-skarbowej. Skarżąca wskazała, że art. 165b § 1 o.p. wprowadza gwarancyjne znaczenie dla podatnika. Przepis ten ma na celu zapewnienie, że ewentualne zarzuty sformułowane w wyniku kontroli zostaną szybko rozważone, co zapewnia realizację zasad legalizmu, zaufania obywatela do państwa, które sformułowane są nie tylko w preambule UKC, ale także i wynikają z zasady państwa prawnego przewidzianą w Konstytucji. W ocenie skarżącej organ naruszył bezwzględnie obowiązujący termin zawity (przedawniający) przewidziany w art. 165b § 1 o.p. Kontrola celno-skarbowa została zakończona w dniu sporządzenia protokołu, tj. 14 czerwca 2024 r. Postępowanie celno-podatkowe, którego celem jest weryfikacja zgłoszenia celnego (jak w niniejszej sprawie), nie jest wszczynane formalnym postanowieniem. Za początek postępowania należy uznać pierwszą czynność organu skierowaną do strony, z której treści wynika zamiar wydania decyzji określonej treści (weryfikującej zgłoszenie celne). W niniejszej sprawie taką czynnością było zawiadomienie o zamiarze wydania niekorzystnej decyzji. Zawiadomienie o zamiarze wydania niekorzystnej decyzji (będące odpowiednikiem wszczęcia postępowania w drodze postanowienia) zostało wystosowane w dniu 12 lutego 2025 r. Termin 6 miesięcy od zakończenia kontroli w dniu 14 czerwca 2024 r. upłynął zatem w grudniu 2024 roku. W konsekwencji, czynność wszczynająca postępowanie została dokonana długo po upływie terminu 6 miesięcy. W ocenie skarżącej, wszczęcie postępowania po upływie 6 miesięcy od zakończenia kontroli, w zakresie, w którym ta kontrola była przeprowadzona, skutkuje przedawnieniem prawa organu do wszczęcia postępowania. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując dotychczasową argumentację. W piśmie z dnia 23 stycznia 2026 r. skarżąca uzupełniła skargę, zarzucając naruszenie art. 138m o.p. w związku z art. 84 ust. 1 i art. 94 ustawy o KAS, poprzez jego rażące naruszenie i przyjęcie, że kontrola celno-skarbowa zakończyła się prawidłowo, oraz że dowody zebrane w toku takiej kontroli mogą stanowić dowód w niniejszym postępowaniu podczas gdy strona (kontrolowany) nie była należycie reprezentowana w toku kontroli a zwłaszcza, że protokół kontroli został sporządzony w dniu 14 czerwca 2024 r. a wyznaczenie tymczasowego pełnomocnika szczególnego miało miejsce dopiero w dniu 19 czerwca 2024 r., to jest już po zakończeniu kontroli co stanowi rażące naruszenie przepisu o ustanowieniu tymczasowego pełnomocnika szczególnego. Skarżąca pokreśliła, że kontrolowany ma prawo uczestniczenia w czynnościach kontrolnych. W niniejszej sprawie kontrola celno-skarbowa była prowadzona wobec spółki M1., która nie posiadała zarządu. Zatem faktycznie kontrola, wobec tego podmiotu nie mogła być prowadzona. Skarżąca podniosła, że brak organu uprawnionego do reprezentacji stanowi przeszkodę o charakterze bezwzględnym, uniemożliwiającą prowadzenie jakiegokolwiek postępowania skierowanego przeciwko takiej osobie prawnej. Jeżeli skład zarządu pozostaje nieobsadzony, spółka nie posiada możliwości realnego działania, co w toku kontroli celno-skarbowej przekłada się na brak możliwości odbioru pism, składania wyjaśnień, uczestnictwa w czynnościach dowodowych czy wreszcie skorzystania z prawa do dobrowolnego skorygowania deklaracji. Skarżąca zwróciła uwagę, że w niniejszej sprawie wyznaczenie pełnomocnika tymczasowego miało miejsce dopiero w dniu 19 czerwca 2024 r. tj. już po zakończeniu kontroli. Oznacza to, że wszelkie czynności kontrolne wykonane przed 19 czerwca 2024 r. odbyły się bez udziału strony. Data 14 czerwca 2024 r., wskazana w protokole jako dzień zakończenia kontroli, przypada na okres, w którym organ nie mógł skutecznie zakończyć kontroli, gdyż nie istniał podmiot uprawniony do odbioru wyniku kontroli lub protokołu. Podpisanie protokołu przez pełnomocnika 27 czerwca 2024 r. stanowi czynność o charakterze następczym, która nie sanuje automatycznie uchybień powstałych w toku samej kontroli. Wyznaczenie pełnomocnika tymczasowego już po formalnym zakończeniu kontroli godzi w interes podatnika, gdyż jego powołanie było podyktowane jedynie koniecznością wyznaczenia osoby, która podpisze się pod protokołem. Gwarancje procesowe strony w żaden sposób nie mogły więc być zabezpieczone. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje: Skarga podlega oddaleniu. Przedmiotem kontroli sądu w niniejszej sprawie jest decyzja, którą organ zmienił klasyfikację taryfową towaru objętego procedurą dopuszczenia do obrotu, określił kwotę cła dodatkowego i ostatecznego cła antydumpingowego oraz różnicę między kwotą podatku od towarów i usług w prawidłowej wysokości a kwotą podatku wykazaną w zgłoszeniu celnym. Zarzuty skargi koncentrują się wokół przedawnienia prawa organu do wszczęcia postępowania w niniejsze sprawie oraz nienależytego reprezentowania importera - spółki M1. w toku kontroli celno-skarbowej. W pierwsze kolejności sąd odniesie się jednak do kwestii zmiany klasyfikacji importowanego towaru i określenia należności celnych. W rozpoznawanej sprawie przedmiotem importu był towar sprowadzony z Chin w postaci rur ze stopów niklu. W zgłoszeniu celnym nr [...] importowany towar zaklasyfikowano do kodu Taric 7507 12 00 00 obejmującego: Sekcja XV - Metale nieszlachetne i artykuły z metali nieszlachetnych; NIKIEL I ARTYKUŁY Z NIKLU; - Rury i przewody rurowe; - - Ze stopów niklu. Organ celny zaklasyfikował towar do kodu Taric 7304 4100 90 obejmującego: Sekcja XV - Metale nieszlachetne i artykuły z metali nieszlachetnych; ARTYKUŁY Z ŻELIWA LUB STALI; Rury, przewody rurowe i profile drążone, bez szwu, żelazne (inne niż żeliwne) lub ze stali; - - Ciągnione na zimno lub walcowane na zimno; - - - Pozostałe, ze stawką celną dla krajów trzecich 0%, cłem dodatkowym ochronnym 25%; cłem antydumpingowym 71,9%. Prawidłowe są ustalenia organu i ocena, że błędna jest klasyfikacja importowanego towaru do kodu Taric 7507 12 00 00. Organ istotne okoliczności sprawy ustalił w oparciu o wyniki kontroli celno-skarbowej oraz dokumenty importowe. Z akt sprawy wynika, że w wyniku przeprowadzonej kontroli ustalono, że istnieją rozbieżności pomiędzy towarem zadeklarowanym w ww. zgłoszeniu celnym a opisem umieszczonym na dokumentach dotyczącym gatunku oraz norm stali. Słusznie zwraca uwagę organ odwoławczy, że w fakturze importowej nr S/C-[...] z dnia 20 czerwca 2022 r. oraz liście załadunkowym (k. 18, 19v. akt adm.) obok nazwy towaru "rury niklowe" w ilości 552 szt. umieszczono informację dotyczącą gatunku stali - N08904/904L ASTM A312 oraz numer normy stali EN 10216-5. W certyfikacie jakości nr 287322 z dnia 23 czerwca 2022 r. (k. 16, 17v. akt adm.) produkt opisano jako rury bez szwu ze stali nierdzewnej walcowane na zimno, norma ASTM A312 i EN 10216-5. W tabeli podano zawartość procentową niektórych pierwiastków: węgiel (C) 0,013; krzem (Si) 0,36; mangan (Mn) 1,07; fosfor (P) 0,027; siarka (S) 0,002; chrom (Cr) 20,30; nikiel (Ni) 24,10; molibden (Mo) 4,20; azot (N) 0,030; miedź (Cu) 1,36. Z certyfikatu wynika, że dotyczy on faktury importowej nr S/C- [...] W trakcie kontroli celno-skarbowej ustalono, opierając się o dane Polskiego Komitetu Normalizacyjnego oraz dane źródłowe podane na branżowych stronach internetowych, że norma EN 10216-5 oznacza rury stalowe bez szwu do zastosowań ciśnieniowych, część 5 - rury ze stali odpornych na korozję. Oznaczenie gatunku stali A312 wskazuje na rury ze stali nierdzewnej ogólnego zastosowania (protokół kontroli – k. 98, 99v. akt adm.). Taki gatunek stali wymieniony jest w fakturze importowej z dnia 20 czerwca 2022 r. Z nadesłanych w toku kontroli przez kontrahenta importera - E. Sp. z o.o. dokumentów wynika, że przedmiotem zamówienia były rury bezszwowe zimnowalcowane gatunek 904L ASTM A312 wg normy EN 10216-5 (zamówienie nr [...] z 17 marca 2022 r. – k. 65v. akt adm.). Faktura VAT nr [...] z dnia 3 sierpnia 2022 r. (k. 63v akt adm.) potwierdza transakcję sprzedaży przez M. o. rur bez szwu 21,3x2,6mm z oznaczeniem gatunku stali jako 1.4539 w ilości 552 szt. E. Sp. z o. o. Kontrahent importera przesłał również 40 szt. fotografii przedstawiających zakupione rury. Widniejące na fotografiach rury posiadają oznaczenia "ASTM A312 N08904/904L". Jak już wyżej wyjaśniono numery te oznaczają według obowiązujących norm jeden z gatunków stali nierdzewnej. Trzy fotografie (k. 41, 42v akt adm.) przedstawiają wynik pomiaru składu chemicznego rur oznaczonych symbolem 904L specjalistycznym urządzeniem, na którym wyświetlone są rezultaty % tego pomiaru: molibden (Mo) 4,10; 4,04; 4,05; żelazo (Fe) 49,84; 50,55; 49,65; chrom (Cr) 19,60; 19,38; 19,85; nikiel (Ni) 23,10; 23,47; mangan (Mn) 1,27; 1,28. Wyjaśnienia w tym miejscu wymaga, że klasyfikacja towarów w Nomenklaturze Scalonej podlega pewnym warunkom określającym zasady, na których jest oparta oraz Ogólnym Regułom zapewniającym jednolitą interpretację, co oznacza, że dany towar jest klasyfikowany do jednej i tej samej pozycji i podpozycji z wyłączeniem wszystkich innych, które mogłyby być brane pod uwagę. Zgodnie z uwagą 1 (d) do działu 72 WTC stal to materiały zawierające żelazo, inne niż wymienione w pozycji 7203, które (z wyjątkiem niektórych rodzajów produkowanych w postaci odlewów) są ciągliwe i które zawierają 2 % masy lub mniej węgla. Jednakże stal chromowa może zawierać więcej węgla. Zgodnie z uwagą 1 (e) do działu 72 WTC stal nierdzewna to stale stopowe zawierające 1,2 % masy lub mniej węgla i 10,5% masy lub więcej chromu, z innymi pierwiastkami lub bez nich. Zgodnie z uwagą 1 (a) do działu 75 sekcji XV WTC - nikiel niestopowy to metal zawierający przynajmniej 99% masy niklu plus kobaltu, pod warunkiem, że: 1. zawartość masy kobaltu nie przekracza 1,5 %, oraz; 2. zawartość masy każdego innego pierwiastka nie przekracza wartości granicznych % masy: żelazo (Fe) - 0,5%, tlen (O) - 0,4%, każdy inny pierwiastek - 0,3%. Zgodnie z uwagą 1 (b) do działu 75 WTC stopy niklu to substancje metalowe, w których nikiel przeważa masą nad każdym z innych pierwiastków, pod warunkiem, że: 1) zawartość masy kobaltu przekracza 1,5 %; 2) zawartość masy przynajmniej jednego z innych pierwiastków jest większa od wartości granicznej podanej w powyższej tabeli; 3) całkowita zawartość masy pierwiastków innych niż nikiel plus kobalt przekracza 1 % masy. W niniejszej sprawie zastosowanie miała Wspólna Taryfa Celna stanowiąca załącznik nr I do rozporządzenia Rady (EWG) Nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L Nr 256 z dnia 7 września 1987, str. 1 ze zm.), w brzmieniu określonym przez rozporządzenie wykonawcze Komisji (UE) nr 2021/1832 z dnia 12 października 2021 r. zmieniające załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. UE L Nr 385 z dnia 29 października 2021 r.). W części I - Sekcja I A przepisy wstępne do Wspólnej Taryfy Celnej zawarte są Ogólne Reguły Interpretacji Nomenklatury Scalonej. Zgodnie z regułą 1 Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej dla celów prawnych klasyfikację towarów ustala się zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji i działów, oraz o ile nie są one sprzeczne z treścią powyższych pozycji i uwag zgodnie z pozostałymi regułami Interpretacji Nomenklatury Scalonej. Reguła 6 Ogólnych reguł interpretacji Nomenklatury scalonej stanowi, że klasyfikacja towarów do podpozycji tej samej pozycji powinna być przeprowadzona zgodnie z ich treścią i uwagami do nich, z uwzględnieniem ewentualnych zmian wynikających z powyższych reguł, stosując zasadę, że tylko podpozycje na tym samym poziomie mogą być porównywane. Odpowiednie uwagi do sekcji i działów mają zastosowanie również do tej reguły, jeżeli treść tych uwag nie stanowi inaczej. Trafna jest ocena organu odwoławczego, że parametry składu chemicznego rur wynikające ze zdjęć nadesłanych przez kontrahenta importera pokrywają się z parametrami wskazanymi w certyfikacie producenta z dnia 23 czerwca 2022 r. W przypadku importowanego towaru zawartość niklu w świetle certyfikatu z dnia 23 czerwca 2022 r. wynosi 24,10%, zgodnie zaś z dokumentacją fotograficzną 23,47%. Zawartość procentowa innych pierwiastków to: węgiel (C) 0,013; krzem (Si) 0,36; mangan (Mn) 1,07; fosfor (P) 0,027; siarka (S) 0,002; chrom (Cr) 20,30; nikiel (Ni) 24,10; molibden (Mo) 4,20; azot (N) 0,030; miedź (Cu) 1,36. Słusznie również organ stwierdził, że jak wynika z omówionej wyżej dokumentacji fotograficznej, zawartość żelaza wynosi 49,84%; 50,55%; 49,65%, co dodatkowo potwierdza, że wykluczona jest klasyfikacja importowanego towaru do pozycji z działu 75. Mając powyższe na względzie stwierdzić należy, że prawidłowo importowany towar został zaklasyfikowany do kodu TARIC 7304 41 00 90: "Rury, przewody rurowe i profile drążone, bez szwu, żelazne (inne niż żeliwne) lub ze stali: - Pozostałe, o okrągłym przekroju poprzecznym, ze stali nierdzewnej; - - Ciągnione na zimno lub walcowane na zimno; - Pozostałe ze stawką celną dla krajów trzecich 0%, z cłem dodatkowym ochronnym 25%; cłem antydumpingowym 71,9%. Tych ustaleń i ich oceny wyprowadzonych przez organ przede wszystkim z dokumentów importowych skarżąca skutecznie nie podważyła. Cło dodatkowe i cło antydumpingowe obliczono na podstawie rozporządzenia wykonawczego Komisji (UE) 2019/159 z dnia 31 stycznia 2019 r. nakładającego ostateczne środki ochronne w odniesieniu do przywozu niektórych wyrobów ze stali (Dz. U. UE. L dnia 1 lutego 2019 r. Nr 31, str. 27 – dalej: "rozporządzenie wykonawcze nr 2029/159"), rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) 2016/1036 z dnia 8 czerwca 2016 r. w sprawie ochrony przed przywozem produktów po cenach dumpingowych z krajów niebędących członkami Unii Europejskiej (Dz. U. UE L z dnia 30 czerwca 2016 r. Nr 176, str. 21, dalej: "rozporządzenie nr 2016/1036") oraz rozporządzenia wykonawczego Komisji (UE) 2018/330 z dnia 5 marca 2018 r. nakładającego ostateczne cło antydumpingowe na przywóz niektórych przewodów rurowych i rur, bez szwu, ze stali nierdzewnej pochodzących z Chińskiej Republiki Ludowej, w następstwie przeglądu wygaśnięcia na podstawie art. 11 ust. 2 rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) 2016/1036 (Dz. U. UE L z dnia 6 marca 2018 r. Nr 63, str. 15, dalej: "rozporządzenie wykonawcze nr 2018/330"). Zgodnie z art. 1 ust. 1 rozporządzenia wykonawczego nr 2019/159, z zastrzeżeniem art. 6 i 7, otwiera się kontyngent taryfowy w odniesieniu do przywozu do Unii każdej z 26 kategorii produktu objętej dochodzeniem (zdefiniowanych poprzez odniesienie do odpowiadających im kodów CN określonych w załączniku I) oraz każdego z okresów określonych w załącznikach IV.1 i IV.2. Z art. 1 ust. 6 tego rozporządzenia wynika, że jeżeli stosowny kontyngent taryfowy został wyczerpany lub przywóz danych kategorii produktu nie został objęty stosownym kontyngentem taryfowym, stosuje się dodatkowe cło w wysokości 25%, mające zastosowanie do ceny netto na granicy Unii, przed ocleniem, w odniesieniu do kategorii produktu określonych w załączniku IV.1. Jak wynika z załącznika IV.1 - wielkość kontyngentów taryfowych dla towaru z Chin klasyfikowanego do kodu CN 7304 41 00 określona została w pozycji 22 załącznika. Według art. 1 ust. 1 rozporządzenia nr 2016/1036, cło antydumpingowe może zostać nałożone na każdy produkt przywieziony po cenach dumpingowych, którego wprowadzenie do wolnego obrotu w Unii powoduje szkodę. Natomiast w myśl przepisu art. 14 ust. 1 omawianego rozporządzenia, tymczasowe lub ostateczne cła antydumpingowe nakłada się w drodze rozporządzenia, a pobiera je państwo członkowskie w formie i wysokości, a także zgodnie z innymi kryteriami ustanowionymi w rozporządzeniu nakładającym te cła. Cła te pobiera się niezależnie od ceł, podatków i innych opłat zwykle nakładanych na przywóz. Przepis art. 1 ust. 1 rozporządzenia wykonawczego nr 2018/330 stanowi zaś, że nakłada się ostateczne cło antydumpingowe na przywóz przewodów rurowych i rur, bez szwu, ze stali nierdzewnej (innych niż z zamocowanymi łącznikami, odpowiednie do przesyłania gazów lub cieczy, do stosowania w cywilnych statkach powietrznych), obecnie objętych kodami CN 7304 11 00, 7304 22 00, 7304 24 00, ex 7304 41 00, 7304 49 10, ex 7304 49 93, ex 7304 49 95, ex 7304 49 99 i ex 7304 90 00 (kody TARIC 7304 41 00 90, 7304 49 93 90, 7304 49 95 90, 7304 49 99 90 i 7304 90 00 91), pochodzących z Chińskiej Republiki Ludowej. Według tabeli zawartej w art. 1 ust. 2 tego rozporządzenia, stawka ostatecznego cła antydumpingowego dla "wszystkich pozostałych przedsiębiorstw" wynosi 71,9%. Określona w oparciu o powyższe przepisy kwota należności celnych nie jest przez stronę kwestionowana, podobnie jak określona przez organ różnica w podatku VAT, która jest ich konsekwencją. Jak już wskazano zarzuty skargi koncertują się na braku podstaw do wszczęcia postępowania w niniejszej sprawie, z uwagi na upływ terminu, o którym mowa w art. 165b o.p. W ocenie sądu nie zasługuje na uwzględnienie podniesiony w skardze zarzut naruszenia art. 165b o.p. w związku z art. 94 ust. 1 ustawy o KAS. Skarżąca stoi na stanowisku, że w niniejszej sprawie doszło do przedawnienia prawa organu do wszczęcia postępowania, ponieważ od zakończenia kontroli celno-skarbowej upłynęło 6 miesięcy. Kontrola została zakończona w dniu 14 czerwca 2024 r., tj. w dniu sporządzenia protokołu kontroli i termin 6 miesięcy upłynął w grudniu 2024 r. Zawiadomienie o zamiarze wydania niekorzystnej decyzji zostało zaś wystosowane w dniu 12 lutego 2025 r. Według skarżącej wskazane przepisy Ordynacji podatkowej i ustawy o KAS znajdują zastosowanie również w sprawach celnych. Fakt, że art. 73 ustawy – prawo celne nie wymienia art. 165b nie przekreśla tego, że przepis ten ma znaczenie w niniejszej sprawie. Z art. 165b § 1 o.p. wynika, że w przypadku ujawnienia przez kontrolę podatkową nieprawidłowości co do wywiązywania się przez kontrolowanego z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego oraz niezłożenia przez podatnika deklaracji lub niedokonania przez niego korekty deklaracji w całości uwzględniającej ujawnione nieprawidłowości, organ podatkowy wszczyna postępowanie podatkowe w sprawie, która była przedmiotem kontroli podatkowej, nie później niż w terminie 6 miesięcy od zakończenia kontroli. Zgodnie zaś z art. 94 ust. 1 ustawy o KAS, w zakresie nieuregulowanym do kontroli celno-skarbowej przepisy: 1) art. 3e, art. 12, art. 102 § 3, art. 135, art. 138, art. 139 § 4, art. 140 § 2, art. 141-143, art. 165b, art. 165c, art. 175-177, 2) działu IV rozdziałów 1, 2, 3a, 5, 6, 10, 11, z wyjątkiem art. 182-185, art. 189 § 3, art. 190 § 1, art. 193 § 6-8, art. 198 i art. 200, oraz rozdziałów 12, 14, 16, 22 i 23, 3) art. 281, art. 282a, art. 283 § 4 i 5, art. 284a § 5-6, art. 284ab § 1-3, art. 286 § 3, art. 286a § 1 i 2, art. 289, art. 290 § 4-6, art. 291a, art. 291d oraz działu VII - Ordynacji podatkowej stosuje się odpowiednio. W zakresie nieuregulowanym do postępowania podatkowego, o którym mowa w art. 83 ust. 1, przepisy Ordynacji podatkowej, z wyjątkiem art. 165, stosuje się odpowiednio (art. art. 94 ust. 2 ustawy o KAS). Odnosząc się do tego zarzutu wskazać należy po pierwsze, że w niniejszej sprawie kontrolna celno-skarbowa obejmowała kontrolę zgłoszeń celnych w procedurze dopuszczenia do obrotu rur stalowych w zakresie unikania ceł antydumpingowych i środków ochronnych w postaci cła dodatkowego oraz wartości celnej, za okres od 1 stycznia 2021 r. do dnia wszczęcia kontroli. Kontrola została przeprowadzona na podstawie art. 84 ustawy o KAS i zakończona protokołem kontroli, zgodnie z art. 84 ust. 1 pkt 3 ustawy o KAS. Przepis ten stanowi, że kontrola celno-skarbowa w zakresie, o którym mowa w art. 54 ust. 1 pkt 2-9 i ust. 2 pkt 1a-5, 9 i 12c, kończy się protokołem. Z art. 54 ust. 1 pkt 2 ustawy o KAS wynika natomiast, że kontroli celno-skarbowej podlega m.in. przestrzeganie przepisów prawa celnego oraz innych przepisów związanych z przywozem i wywozem towarów w obrocie między obszarem celnym Unii Europejskiej a państwami trzecimi, w szczególności przepisów dotyczących towarów objętych ograniczeniami lub zakazami. Tym samym postępowanie prowadzone w następstwie przeprowadzonej kontroli jest postępowaniem celnym, w którym mają zastosowanie przede wszystkim przepisy UKC oraz przepisy ustawy z dnia 19 marca 2004 r. Prawo celne (Dz.U. z 2024 r., poz. 1373). Zgodnie natomiast z art. 73 ust. 1 ustawy Prawo celne, do: 1) postępowania w sprawach celnych stosuje się odpowiednio przepisy art. 12, art. 138a § 4, art. 141-143, art. 168, art. 170, art. 215 § 1 oraz działu IV rozdziałów 2, 5, 6, 9 i 10, rozdziału 11 - z wyłączeniem art. 200, oraz rozdziałów 21-23 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa; 2) odwołań stosuje się odpowiednio także przepisy art. 140 § 1, art. 162 § 1-3, art. 163 § 2, art. 169, art. 208, art. 210 § 1 pkt 1-6 i 8 oraz § 2, art. 220, art. 221, art. 222, art. 223, art. 226-229, art. 232, art. 233 § 1 i 2, art. 234 oraz art. 234a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa. Przepis art. 165b o.p. odnosi się do kontroli podatkowej, przeprowadzonej w trybie przepisów Działu VI Ordynacji podatkowej. Ponadto znajduje się on w rozdziale 8 Ordynacji podatkowej, który to rozdział nie jest wymieniony w art. 73 ust. 1 pkt 1 ustawy Prawo celne, jako ten, którego przepisy mają odpowiednie zastosowanie w postępowaniach w sprawach celnych. Po drugie powoływany przez skarżącą art. 94 ustawy o KAS stanowi o stosowaniu do kontroli celno-skarbowej wskazanych w tym przepisie regulacji Ordynacji podatkowej, ale tylko odpowiednio i co istotne w zakresie nieuregulowanym. Tymczasem art. 73 ustawy Prawo celne zawiera jasną regulację, że art. 165b o.p. nie ma zastosowania do postępowań w sprawach celnych. Prowadzone w niniejszej sprawie postępowanie w zakresie zmiany klasyfikacji taryfowej towaru, powiadomienia o kwocie cła dodatkowego, cła antydumpingowego oraz podatku od towarów i usług było postępowaniem celnym. Zgodnie z art. 73d ust. 1 ustawy Prawo celne naczelnik urzędu celno-skarbowego prowadzi jedno postępowanie w sprawie należności celnych przywozowych, podatku od towarów i usług, podatku akcyzowego, a także opłaty paliwowej i opłaty emisyjnej, z tytułu importu towarów. Zgodnie z ust. 2 w wyniku postępowania, o którym mowa w ust. 1, jest wydawana jedna decyzja. Wobec zatem odrębności kontroli wykonywanej przez organy celne w stosunku do kontroli podatkowej realizowanej na podstawie przepisów działu VI Ordynacji podatkowej, nie znajdowała zastosowania dyspozycja art. 165b § 1 o.p. Taką wykładnię powołanych wyżej przepisów potwierdza również regulacja art. 34 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług. Ustawodawca w tym przepisie wprost bowiem postanowił, że do postępowań, o których mowa w ust. 1, 1a i 3 oraz art. 33 ust. 2-3 (a zatem i do postępowań z art. 33 ust. 2a, w których organ po zwolnieniu towaru stwierdzi, że w zgłoszeniu celnym kwota podatku został wykazana nieprawidłowo), stosuje się odpowiednio przepisy m.in. Ordynacji podatkowej, z tym, że w zakresie działu IV tej ustawy stosuje się przepisy art. 138a § 4, art. 141-143, art. 168, art. 170, art. 215 § 1 oraz rozdziałów 2, 5, 6, 9 i 10, rozdziału 11 – z wyłączeniem art. 200, rozdziałów 16a i 21-23, a do odwołań stosuje się także przepisy art. 140 § 1, art. 162 § 1-3, art. 163 § 2, art. 169, art. 208, art. 210 § 1 pkt 1-6 i 8 oraz § 2, art. 220, art. 221, art. 222, art. 223, art. 226-229, art. 232, art. 233 § 1 i 2, art. 234 oraz art. 234a tej ustawy (art. 34 ust. 4 pkt 3 ustawy o VAT). Rozdział 8 Działu IV o.p., w którym zamieszczony jest art. 165b nie został zatem wymieniony w powołanej regulacji. W konsekwencji, wbrew zarzutowi podniesionemu w skardze, nie doszło do naruszenia terminu przedawnienia, ukształtowanego w ww. przepisie Ordynacji podatkowej. Z przyczyn wyżej wskazanych skład orzekający w niniejszej sprawie nie podziela również stanowiska wyrażonego przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku m.in. w powołanym w skardze wyroku w sprawie III SA/Gd 424/24 – orzeczenia.nsa.gov.pl. Bezzasadny jest również zarzut naruszenia art. 138m o.p. w związku z art. 84 ust. 1 i art. 94 ustawy o KAS. Skarżąca zarzuciła, że podczas kontroli celno-skarbowej importer - M1. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością nie była należycie reprezentowana w toku kontroli, ponieważ protokół kontroli został sporządzony w dniu 14 czerwca 2024 r., a wyznaczenie tymczasowego pełnomocnika nastąpiło w dniu 19 czerwca 2024 r., a więc już po zakończeniu kontroli. Zgodne z art. 138m § 1 o.p., w przypadku niemożności wszczęcia postępowania lub prowadzenia postępowania wobec osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej z powodu braku powołanych do tego organów lub niemożności ustalenia adresu siedziby, miejsca prowadzenia działalności lub miejsca zamieszkania osób upoważnionych do reprezentowania jej spraw, organ podatkowy wyznacza dla tej osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej tymczasowego pełnomocnika szczególnego upoważnionego do działania do czasu wyznaczenia kuratora przez sąd. Tymczasowym pełnomocnikiem szczególnym jest adwokat, radca prawny lub doradca podatkowy wyznaczony w trybie art. 138n § 1 lub 2 (§ 2). Z akt sprawy wynika, że w piśmie z dnia 28 maja 2024 r. (data wpływu do organu I instancji – 6 czerwca 2024 r.) B. B. poinformowała organ, że spółka nie posiadała organu uprawnionego do reprezentowania, gdyż z dniem 7 grudnia 2023 r. złożyła rezygnację z pełnienia funkcji w zarządzie w ww. spółce (k. 107 akt adm.). Do pisma załączyła oświadczenie o rezygnacji z pełnienia funkcji członka zarządu oraz uchwałę Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników. Naczelnik Lubelskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Białej Podlaskiej w piśmie z dnia 13 czerwca 2024 r. zwrócił się do Okręgowej Izby Radców Prawnych w Lublinie o wyznaczenie tymczasowego pełnomocnika szczególnego upoważnionego do działania do czasu wyznaczenia przez sąd kuratora dla osoby prawnej. O wyznaczeniu tymczasowego pełnomocnika szczególnego dla spółki organ I instancji został poinformowany w dniu 24 czerwca 2024 r. (data wpływu pisma od ORA w Lublinie z dnia 19 czerwca 2024 r. do organu – k. 109 akt adm.). Co istotne do czasu wyznaczenia tymczasowego pełnomocnika szczególnego organ nie podejmował żadnych czynności, które wpływałoby na pozbawienie kontrolowanej spółki jej praw. Jak wynika z akt protokół kontroli z dnia 14 czerwca 2024 r. został doręczony tymczasowemu pełnomocnikowi szczególnemu, który w ustawowym terminie złożył stosowne zastrzeżenia, do których organ kontroli ustosunkował się w piśmie z dnia 24 lipca 2024 r. (k.112-113 akt adm.). Nie sposób przy tym zgodzić się ze stanowiskiem skargi, iż datę sporządzenia protokołu kontroli należy utożsamiać z momentem zakończenia kontroli. Zgodnie bowiem z art. 84 ust. 4 ustawy o KAS odpowiednie zastosowanie znajduje art. 291 o.p., z którego wynika, że kontrola zostaje zakończona w dniu doręczenia protokołu kontroli (§ 4). W okolicznościach niniejszej sprawy protokół kontroli został doręczony tymczasowemu pełnomocnikowi szczególnemu w dniu 27 czerwca 2024 r. Kontrolowana spółka była zatem należycie reprezentowana w postępowaniu kontrolnym, a materiał dowodowy w tym postępowaniu zgromadzony mógł stanowić podstawę poczynionych przez organ ustaleń i ich oceny. W kontekście powyższego i argumentacji skarżącej przypomnieć tylko jeszcze raz należy, że organy w niniejszej sprawie swoją ocenę w zakresie błędnej klasyfikacji taryfowej towarów wyprowadziły przede wszystkim w oparciu o analizę dokumentów dołączonych do skontrolowanego zgłoszenia celnego. Z tych wszystkich względów, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2026 r., poz. 143 ze zm.).