III SA/Lu 554/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Jerzy Marcinowski (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Jerzy Drwal,, Sędzia WSA Ewa Ibrom, Protokolant Asystent sędziego Monika Kutarska, po rozpoznaniu w Wydziale III na rozprawie w dniu 17 maja 2011 r. sprawy ze skargi "S" Sp. z o.o. z siedzibą w G. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w B.P. z dnia [...] 2010 r. nr [...] w przedmiocie określenia kodu CN importowanego towaru 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w Z. z dnia 22 [...] 2010 r., nr [...], 2) określa, że decyzje wymienione w pkt 1 nie podlegają wykonaniu w całości do chwili uprawomocnienia się wyroku, 3) zasądza od Dyrektora Izby Celnej w B.P. na rzecz strony skarżącej kwotę 749 (siedemset czterdzieści dziewięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Decyzją z dnia [...] października 2010 r., znak [...], Dyrektor Izby Celnej, po rozpatrzeniu odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego Nr [...] z dnia [...] lipca 2010 r. w sprawie określenia kodu CN towaru importowanego na podstawie dokumentu SAD nr [...] z dnia [...] lipca 2010 r., uchylił zaskarżoną decyzję w części dotyczącej podstawy prawnej, a w pozostałej części utrzymał ją w mocy. Zmiana podstawy prawnej polegała na wskazaniu jako podstawy rozstrzygnięcia rozporządzenia Komisji (WE) Nr 948/2009 z dnia 30 września 2009 r. zmieniającego załącznik nr 1 do rozporządzenia Rady (EWG) Nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 287 z dnia 31.10.2009 r. str. 1) – w miejsce wskazanego przez organ I instancji rozporządzenia Komisji (WE) Nr 1031/2008 z dnia 19 września 2008 r. zmieniającego załącznik nr 1 do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 291 z dnia 31.10.2008 r.). W uzasadnieniu podniesiono, że w dniu 11 lipca 2010 r. zgłoszono do procedury dopuszczenia do obrotu wg wskazanego dokumentu SAD, importowany z Rosji przez spółkę S. Sp. z o.o. siarczan sodu. Towar zaklasyfikowany został do kodu Taric 2530 90 00 00 ze stawką celną erga omnes w wysokości 0 %. Zgłoszenie celne zostało przez organ celny przyjęte jako odpowiadające wymogom formalnym. Po weryfikacji zgłoszenia, Naczelnik Urzędu Celnego zaskarżoną decyzją zaklasyfikował importowany towar do kodu Taric 2833 11 00 00, zastosował stawkę celną erga omnes w wysokości 5,5 % oraz określił kwotę wynikającą z długu celnego w kwocie 6.600 zł. Organ II instancji nie podzielił zarzutów odwołania. Stwierdził, że zasadniczym argumentem przemawiającym za zmianą klasyfikacji celnej towaru jest to, że produkt otrzymywany jest z wykorzystaniem procesu krystalizacji na skutek ogrzewania, które powoduje zmianę jego chemicznej i krystalicznej struktury. Na poparcie tego stanowiska przytoczył brzmienie uwagi 1 do działu 25 Wspólnej Taryfy Celnej oraz uwag ogólnych do działu 25 Wspólnej Taryfy Celnej, zamieszczonych w Tomie I (str. 244) Not Wyjaśniających do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów. Organ odwoławczy uznał, że produkty otrzymywane za pomocą krystalizacji nie mogą być klasyfikowane w dziale 25 Wspólnej Taryfy Celnej, gdyż wyklucza to uwaga 1 do działu 25. W przypadku towaru podlegającego obróbce cieplnej, klasyfikacja w dziale 25 jest możliwa w sytuacji, gdy takie obróbki są specyficznie dozwolone przez tekst pozycji (pozycje 2513 i 2517). Organ przywołał opinię prof. dr hab. J.P. – Dyrektora Instytutu [...]. Zgodnie z tą opinią, proces produkcji siarczanu sodu obejmuje naturalną krystalizację mirabilitu z solanki, a następnie jego odwodnienie w zakładzie przeróbczym. Część surowca ulega odwodnieniu w warunkach naturalnych, odwodnienie jest spowodowane naturalnym wzrostem temperatury w okresie letnim. Naturalna krystalizacja mirabilitu jest wydobywaniem siarczanu sodu, który ze względu na swoją specyfikę nie może być eksploatowany w inny sposób. Proces podgrzewania w zakładzie przeróbczym, jest suszeniem surowca. W czasie podgrzewania dochodzi jednak do zmiany struktury krystalicznej części surowca (mieszaniny mirabilitu i tenardytu), gdyż mirabilit ma symetrię układu jednoskośnego, natomiast tenardyt ma symetrię układu rombowego. W konkluzji biegły stwierdził, iż produkowany przez rosyjską spółkę J. siarczan sodu, będący przedmiotem importu, jest surowcem naturalnym, który spełnia większość wymagań zamieszczonych w Uwagach ogólnych do działu 25 Taryfy celnej, a nie spełnia zastrzeżenia dotyczącego zmiany struktury krystalicznej w czasie suszenia. Biegły stwierdził przy tym, że przedmiotowy towar należy zaklasyfikować do działu 25 Taryfy Celnej. Organ uznał, że nie ma znaczenia to, iż uzyskiwany w opisany sposób siarczan sodu może być co do zasady, uznany za produkt naturalny. Uwaga 1 do działu 25 Wspólnej Taryfy Celnej nie dzieli krystalizacji na naturalną i sztuczną (wywołaną w procesie technologicznym) lecz wskazuje, iż produkty otrzymane w wyniku krystalizacji nie są objęte działem 25. Sam fakt krystalizacji produktu w procesie technologicznym przesądza o jego następczej klasyfikacji towarowej, przeprowadzonej zgodnie z wiążącymi zasadami zawartymi w Taryfie (uwaga 1 do działu 25). Organ odwoławczy zauważył, że taka klasyfikacja bezwodnego siarczanu sodu (Na2So4), krystalizowanego ze słonych wód rosyjskiego Jeziora Kuchuk została potwierdzona wydaniem w dniu [...] września 2010 r. przez Dyrektora Izby Celnej– Wiążącej Informacji Taryfowej nr [...]. Stwierdził, że skorygowane przez niego uchybienie organu I instancji w zakresie wskazania podstawy prawnej, nie miało wpływu na prawidłowe rozstrzygnięcie sprawy. Skargę sądową na powyższą decyzję złożyła S. Sp. z o.o., wnosząc o jej uchylenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania. W uzasadnieniu skargi strona zakwestionowała ustalenia faktyczne oraz kwalifikację prawną zastosowaną przez organy decyzyjne. W ocenie skarżącej, w procesie produkcyjnym siarczanu sodu nie zachodzi zjawisko krystalizacji. Proces ten powtarza wyłącznie procesy naturalnej transformacji mirabilitu w tenardyt. Jedyną różnicą jest przyśpieszenie ekstrakcji wody, która nie wpływa na naturalny charakter spornego produktu. Mirabilit ze swej natury musi być poddany procesowi dehydratacji, aby stał się komercyjnym produktem bezwodnym – tenardytem. Skarżąca zarzuciła również nieuwzględnienie dowodów złożonych przez nią na żądanie organu I instancji oraz wybiórcze potraktowanie opinii prof. dr hab. J.P.. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wnosił o jej oddalenie, podtrzymując argumentację przytoczoną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. Prawidłowe rozstrzygnięcie sprawy celnej, wiążące się z właściwym zastosowaniem odpowiednich norm materialnoprawnych uzależnione jest od uprzedniego – dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, wyczerpującego zebrania materiału dowodowego oraz jego rozpatrzenia i oceny, w myśl reguł wskazanych w przepisach art. art. 122, 187 § 1, 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm. – zwanej dalej Ordynacją podatkową). Zadośćuczynienie owym regułom powinno zmaterializować się w uzasadnieniu decyzji, sporządzonym po myśli art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Wskazane wyżej przepisy, zamieszczone w dziale IV Ordynacji podatkowej, stosuje się do postępowań w sprawach celnych, na mocy art. 73 ust. 1 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. Prawo celne (Dz. U. Nr 68, poz. 622 ze zm. – zwanej dalej prawem celnym). Analiza akt administracyjnych oraz uzasadnień decyzji organów obu instancji przekonuje, że decyzje te zostały wydane z naruszeniem powyższych norm proceduralnych, a nadto art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej, w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, co skutkuje ich uchyleniem. Istotą sporu między stroną, a organami celnymi jest prawidłowa klasyfikacja towaru objętego zgłoszeniem celnym w przedmiotowej sprawie i przyporządkowanie go do właściwego kodu TARIC (wg strony – 2530 90 00 00, wg organów celnych – 2833 11 00 00). Zgodzić się trzeba ze stanowiskiem organów decyzyjnych, że przy założeniu, iż w toku wytwarzania importowanego produktu pochodzącego z Jeziora Kuczuckiego (Rosja) doszło do zmiany jego struktury chemicznej albo krystalicznej w stosunku do pierwotnej – uzasadniona byłaby klasyfikacja do kodu 2530 90 00 00 (zob. Uwaga 1. do działu 25 Taryfy Celnej Unijnej oraz Noty Wyjaśniające Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów Tom I – Monitor Polski z 2006 r. Nr 86, poz. 880, str. 244). Rzecz jednak w tym, że powyższa teza nie została wykazana dowodowo. Z akt administracyjnych oraz z akt wspólnych (przy aktach III SA/Lu 550/10) wynika, że organy obu instancji w jaskrawy sposób dopuściły się naruszenia art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej. Otóż – na żądanie Naczelnika Urzędu Celnego strona złożyła bogaty materiał dowodowy, mający potwierdzić klasyfikację towaru, dokonaną przy zgłoszeniu celnym. Skarżąca złożyła między innymi: - opinię prof. dr C.B. (B. Akademia Nauk), - opinię P., - opinię dr N.P. K. (Uniwersytet [...]), - opinię dr V.I. I., - opinię prof. N.M. (Wyższa Szkoła Rolnicza w P.), - opinię dr O. J., - raport prof. dr S., - opinię dr P. B. (Izrael), - pismo firmy H., - opinię dr V.I. K. (R. Akademia Nauk), - opinię R., - opinię prof. A. Z. (Politechnika [...]), - informację Ministerstwa Finansów Republiki Cypryjskiej, - pismo J.", - pismo S., - opinię prof. M. G. (Uniwersytet [...]), - 2 opinie prof. dr hab. J.P. (Uniwersytet [...]). Organ I instancji nawet zdawkowo nie ustosunkował się do tych dowodów, wydając w dniu [...] lipca 2010 r. decyzję – pod tezę przyjętą a priori. Jak wynika z akt wspólnych (k. 6) – dowody złożone przez stronę nie zostały nawet dołączone do akt. Dopiero na żądanie Dyrektora Izby Celnej , przekazano je w ślad za odwołaniem do organu II instancji. Organ odwoławczy pismem z dnia 3 września 2010 r. (k. 80 akt wspólnych) zażądał, aby strona przedłożyła urzędowe tłumaczenia wszystkich złożonych przez nią dowodów. Skarżąca uczyniła zadość temu żądaniu. Dyrektor Izby Celnej, podobnie zresztą jak organ I instancji – zbagatelizował dowody przedłożone przez stronę, ograniczając się jedynie do zacytowania – wyrwanych z kontekstu kilku zdań, zawartych w opinii prof. dr hab. J.P.. Dodatkowo – na poparcie swego stanowiska przywołał Wiążącą Informację Taryfową nr [...] wydaną przez Dyrektora Izby Celnej. Przedstawiony syntetycznie przebieg postępowania świadczy o tym, że organy celne, miast urzeczywistnić zasadę zapewnienia stronie czynnego udziału w każdym stadium postępowania, zamieniły ją w iluzję. Już pobieżna lektura dowodów przedłożonych przez stronę wskazuje, że teza przyjęta przez organy decyzyjne jest co najmniej przedwczesna. Sąd administracyjny nie jest wszak kolejnym organem administracji publicznej i nie może zastąpić organów w dokonywaniu oceny zgromadzonego materiału dowodowego. Co się zaś tyczy Wiążącej Informacji Taryfowej, na którą powołano się w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji stwierdzić trzeba, że nie jest ona "wiążąca" w niniejszej sprawie, z uwagi na brzmienie art. 12 ust. 1 Wspólnotowego Kodeksu Celnego. W myśl tego przepisu – wiążąca informacja taryfowa zobowiązuje organy celne wyłącznie wobec osoby, na którą wystawiono informację jedynie w zakresie (...) klasyfikacji taryfowej. Skoro zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem wyżej wskazanych przepisów postępowania, w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, przeto podlegała ona uchyleniu na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. – zwanej dalej p.p.s.a.). Zachodziła również konieczność wyeliminowania z obrotu prawnego decyzji pierwszoinstancyjnej (art. 135 p.p.s.a.), bowiem sprawa musi być - z poszanowaniem zasady dwuinstancyjności, zbadana i rozstrzygnięta w pierwszej kolejności przez Naczelnika Urzędu Celnego . Z tych względów należało orzec jak w sentencji. Rozstrzygnięcie zawarte w pkt. 2 sentencji uzasadnia przepis art. 152 p.p.s.a., zaś w pkt. 3 – przepisy art. art. 200, 205 § 1 i 2, 211, 212 p.p.s.a. oraz § 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (...) (Dz. U. Nr 163, poz. 1348 ze zm.). Zwrot kosztów postępowania obejmuje uiszczony wpis, wynagrodzenie adwokata oraz uiszczoną opłatę skarbową od pełnomocnictwa (132 zł + 600 zł + 17 zł). Ponownie rozpoznając sprawę, organy dostosują się do powyższych wskazań. Po dokonaniu oceny dotychczas zgromadzonego materiału dowodowego oraz przeprowadzeniu – z urzędu lub na wniosek strony dowodów mogących przyczynić się do wyjaśnienia sprawy (art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej) – Naczelnik Urzędu Celnego wyda stosowną do poczynionych ustaleń decyzję. Przy czym, dla prawidłowej klasyfikacji towaru będącego przedmiotem zgłoszenia celnego należy również uwzględnić Uwagę 1 (a) do pozycji 2833 Taryfy Celnej, zawartą w Notach Wyjaśniających Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów - Tom I (Monitor Polski z 2006 r. Nr 86, poz. 880, str. 381).