III SA/Lu 567/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jerzy Drwal, Sędziowie Sędzia WSA Robert Hałabis (sprawozdawca), Sędzia WSA Jadwiga Pastusiak, Protokolant Starszy sekretarz sądowy Beata Skubis-Kawczyńska, po rozpoznaniu w Wydziale III na rozprawie w dniu 22 lutego 2018 r. sprawy ze skargi R. M. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] września 2017 r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminu do wniesienia odwołania oddala skargę. Zaskarżonym postanowieniem z dnia [...] września 2017 r. (nr [...]) Dyrektor Izby Administracji Skarbowej stwierdził uchybienie terminowi do wniesienia odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w L. z dnia [...] września 2015 r. (nr [...]) wymierzającej R. M. karę pieniężną w kwocie [...]zł z tytułu urządzania gier na automatach poza kasynem gry. Zaskarżone postanowienie wydane zostało w następującym stanie sprawy: Decyzją z dnia [...] września 2015 r. Naczelnik Urzędu Celnego w L. wymierzył skarżącemu R. M. karę pieniężną w wysokości [...] zł z tytułu urządzania gier na trzech automatach poza kasynem gry. Pismem z dnia 5 sierpnia 2016 r. skarżący złożył odwołanie od tej decyzji oraz odrębnym pismem wniosek o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania wyjaśniając, że od września 2015 r. do połowy października 2015 r. przebywał za granicą, a o nałożeniu kary pieniężnej dowiedział się dopiero 5 sierpnia 2016 r., kiedy został poinformowany przez bank o zajęciu jego rachunku bankowego. Postanowieniem z dnia 20 października 2016 r. organ odwoławczy – Dyrektor Izby Celnej w B. P. stwierdził uchybienie terminu do wniesienia odwołania od decyzji organu pierwszej instancji. Na skutek skargi strony wyrokiem z dnia 6 kwietnia 2017 r. w sprawie sygn. akt III SA/Lu 1320/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie uchylił zaskarżone postanowienie wskazując, aby przy ponownym rozpatrzeniu sprawy organ odwoławczy ustalił, czy i w jakiej dacie przesyłka zawierająca decyzję organu I instancji została po raz drugi awizowana, oraz czy została skutecznie doręczona w świetle art. 150 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (j.t. Dz. U. z 2017 r. poz. 201, z późn. zm.). Organ odwoławczy po ponownym rozpatrzeniu sprawy ustalił, że w dniu [...] L. 49, ul. [...], nadana została listowa przesyłka polecona za wrotnym potwierdzeniem odbioru [[...]], zawierająca decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w L. z dnia [...] września 2015 r., której adresatem był R. M., zam. [...], [...] K. . Z adnotacji zawartej na kopercie wynika, że przesyłka została po raz pierwszy awizowana w dniu 9 września 2015 r., natomiast brakowało adnotacji o wymaganym drugim zawiadomieniu skierowanym do odbiorcy przesyłki. W takiej sytuacji Dyrektor Izby Administracji Skarbowej pismem z dnia 16 sierpnia 2017 r. zwrócił się do Urzędu Pocztowego w K. z prośbą o udzielenie informacji, czy wskazana przesyłka została powtórnie adresatowi awizowana. W dniu 5 września 2017 r. do organu wpłynęło pismo Urzędu pocztowego z dnia 1 września 2017 r., z którego wynika, że przesyłka była powtórnie awizowana w dniu 17 września 2015 r. W związku zaś z niepodjęciem przez adresata awizowanej przesyłki, w dniu 24 września 2015 r. Urząd Pocztowy w K. zwrócił przesyłkę organowi pierwszej instancji. W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej przesyłka została skutecznie doręczona stronie w trybie doręczenia zastępczego. Wobec zaś niemożności doręczenia przesyłki adresatowi, organ – zgodnie z prawem – pozostawił pismo w aktach sprawy ze skutkiem doręczenia. Mając to na uwadze i powołując się na art. 150 § 2 Ordynacji podatkowej wyjaśniono, że ostatnim dniem przechowywania przesyłki przez pocztę był dzień 23 września 2015 r., który należało potraktować jako datę zastępczego doręczenia adresatowi decyzji organu I instancji, stąd 14-dniowy bieg terminu do wniesienia odwołania, o którym mowa w art. 223 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej, rozpoczął się w dniu 24 września 2015 r., a ostatnim dniem na jego skuteczne złożenie był dzień 7 października 2015 r. Tym samym odwołanie zostało złożone osobiście przez stronę w Urzędzie Celnym w L. w dniu 8 sierpnia 2016 r., kiedy decyzja była już ostateczna. Dlatego wniesienie odwołania nastąpiło z uchybieniem ustawowego terminu dla dokonania tego rodzaju czynności. Uchybienie terminowi do wniesienia odwołania jest zaś okolicznością obiektywną i w razie jej stwierdzenia organ odwoławczy nie może przystąpić do merytorycznego rozpatrzenia sprawy i dokonania oceny zarzutów zgłoszonych w odwołaniu. Nie jest to zależne od swobodnego uznania organu, lecz wynika z bezwzględnie obowiązującej normy prawnej. W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie na powyższe postanowienie skarżący zarzucił: I. Naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. naruszenie art. 7 k.p.a., art. 77 § 1 k.p.a. i 80 k.p.a., polegające na niewyczerpującym zebraniu i rozpatrzeniu całego materiału dowodowego i nie podjęciu wszelkich kroków niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy, w tym niewyjaśnienie, czy skarżący przebywa pod adresem, na który Naczelnik Urzędu Celnego w L. bezskutecznie próbował doręczyć decyzję i w konsekwencji przyjęcie, że decyzja została skutecznie doręczona skarżącemu w sytuacji, gdy przebywał on za granicą od września 2015 r. do połowy października 2015 r., a informację o nałożeniu kary pieniężnej powziął dopiero w dniu 5 sierpnia 2016 r., kiedy został poinformowany przez bank o zajęciu rachunku bankowego. II. Naruszenie przepisów prawa materialnego: . art. 121 § 1 i 2, art. 120 oraz art. 124 Ordynacji podatkowej, poprzez prowadzenie postępowania w sposób skutkujący utratą zaufania obywateli do organów Państwa, w szczególności poprzez brak rzetelnej i wnikliwej oceny materiału zgromadzonego w sprawie, a ponadto brak wyjaśnienia stronom zasadności przesłanek, którymi organ kierował się przy załatwianiu sprawy; . art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 w związku z art. 219 Ordynacji podatkowej, poprzez brak wszechstronnego rozważenia wszystkich okoliczności sprawy w kontekście oceny występowania w rozpoznawanym przypadku przesłanek warunkujących prawidłowe, a zatem i skuteczne doręczenie decyzji stronie oraz przesłanek warunkujących przywrócenie terminu do wniesienia odwołania, o których mowa w art. 162 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez niezebranie i nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, w tym nieprzeprowadzenia dowodu z przesłuchania skarżącego oraz pracownika Urzędu Celnego w L. na okoliczność doręczenia skarżącemu decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w L. z dnia [...] września 2015 r., wskutek czego błędnie ustalono, że decyzja została doręczona skutecznie stronie oraz, że nie zachodzą podstawy do przywrócenia skarżącemu terminu do wniesienia odwołania; . art. 150 § 2 w zw. z art. 151 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez wydanie zaskarżonego postanowienia pomimo nieumieszczenia w zawiadomieniu o możliwości odbioru pisma czytelnego dla skarżącego wpisu; . art. 162 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej, poprzez odmowę przywrócenia terminu do wniesienia odwołania pomimo, że uchybienie terminu nastąpiło bez winy skarżącego oraz że strona uchybiła terminowi 7 dni do złożenia wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania w sytuacji, gdy strona uprawdopodobniła, że uchybienie terminu nastąpiło bez jej winy i dodatkowo dopełniła obowiązku złożenia wniosku o przywrócenie terminu wraz z dopełnieniem czynności, dla której był określony przywracany termin, tj. wniesienie odwołania od decyzji, co w konsekwencji prowadzi do przywrócenia skarżącemu terminu do wniesienia odwołania; . art. 210 § 4 w związku z art. 219 Ordynacji podatkowej, poprzez niewskazanie motywów podjętego rozstrzygnięcia, co uniemożliwia dokonanie oceny legalności zaskarżonej decyzji; . art. 217 § 2, art. 210 § 4 w związku z art. 219 oraz art. 121 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej, przez brak wyjaśnienia podstawy faktycznej i prawnej zaskarżonego postanowienia, w tym brak odniesienia się do wniosku pozwanego o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania oraz wszelkich okoliczności wskazanych w tym wniosku, brak wskazania dowodów, którym organ dał wiarę oraz przytoczenia stosownych przepisów prawa, co skutkowało naruszeniem zasady informowania oraz zaufania obywateli do organów Państwa; . art. 228 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, przez stwierdzenie uchybienia terminowi do wniesienia odwołania, podczas gdy uchybienie terminowi nastąpiło bez winy skarżącego, podanie o przywrócenie terminu zostało wniesione w ustawowym terminie (w ciągu 7 dni od dnia ustania przyczyny uchybienia terminowi) i jednocześnie z wniesieniem podania skarżący dopełnił czynności, dla której termin był określony, tj. wniósł odwołanie, zatem organ powinien był przywrócić termin do wniesienia odwołania. W oparciu o tak sformułowane zarzuty, skarżący wniósł o uwzględnienie skargi i uchylenie zaskarżonego postanowienia stwierdzającego uchybienie terminowi do wniesienia odwołania od decyzji organu I instancji oraz o uchylenie postanowienia Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] września 2017 r. (nr [...]), odmawiającego przywrócenia terminu do wniesienia odwołania od decyzji organu I instancji. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje: Skarga nie zawiera usprawiedliwionych podstaw, dlatego nie zasługiwała na uwzględnienie. Zaskarżone postanowienie nie jest dotknięte wadami prawnymi, które skutkowałyby koniecznością jego uchylenia lub stwierdzenia jego nieważności. W pierwszej kolejności wymaga zwrócenia uwagi, że przedmiotem niniejszej sprawy była kwestia uchybienia przez skarżącego terminu do wniesienia odwołania, nie zaś kwestia odmowy przywrócenia terminu do jego wniesienia. Stąd też zawarte w skardze zarzuty i wnioski odnoszące się do drugiej z tych kwestii były w tej sprawie bezprzedmiotowe i nie mogły stanowić podstawy rozstrzygnięcia. Były one natomiast przedmiotem rozstrzygnięcia w innej sprawie (sygn. akt III SA/Lu 568/17). Rozpoznawana sprawa była już przedmiotem rozstrzygnięcia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie wyrokiem z dnia 6 kwietnia 2017 r., sygn. akt III SA/Lu 1320/16. Uchylając pierwotnie wydane przez organ odwoławczy postanowienie o stwierdzeniu uchybienia terminu do wniesienia odwołania Sąd wyjaśnił, że w świetle zgromadzonego materiału dowodowego nie można było stwierdzić, czy przesyłka zawierająca decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w L. z dnia [...] września 2015 r. była prawidłowo doręczona w trybie doręczenia zastępczego przewidzianego w art. 150 Ordynacji podatkowej. W aktach administracyjnych brak bowiem było dowodu potwierdzającego okoliczność powtórnego awizowania przesyłki. Dlatego Sąd wskazał, że organ obowiązany był dokonać ustalenia, czy i w jakiej dacie przesyłka zawierająca decyzję organu I instancji została po raz drugi awizowana, a następnie na podstawie tego ustalenia dokonać oceny skuteczności jej doręczenia w świetle art. 150 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t. Dz. U. z 2017 r. poz. 1369, z późn. zm. – dalej jako "p.p.s.a."), ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie. Należy stwierdzić, że przy ponownym rozpatrzeniu sprawy organ z tego obowiązku wywiązał się należycie. Stosownie do przepisu art. 223 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej, o charakterze bezwzględnie obowiązującym, odwołanie wnosi się w terminie 14 dni od dnia doręczenia decyzji stronie. Dlatego kluczowe znaczenie miało ustalenie, czy i kiedy doszło do prawidłowego doręczenia stronie decyzji organu I instancji, gdyż zgodnie z art. 228 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, organ odwoławczy stwierdza w formie postanowienia uchybienie terminowi do wniesienia odwołania. Z treści ostatnio przywołanego przepisu jasno wynika, że w ramach postępowania wstępnego przed organem odwoławczym organ ten ustalając, że odwołanie wniesione zostało po upływie ustawowego terminu, obowiązany był stwierdzić w formie postanowienia uchybienie terminowi do wniesienia odwołania. W tym zakresie organ nie posiada żadnego luzu decyzyjnego. Poza jakąkolwiek oceną organu w omawianej kwestii pozostają okoliczności, z powodu których doszło do uchybienia terminowi do wniesienia odwołania, a jedynym uprawnieniem – i zarazem obowiązkiem organu odwoławczego we wstępnej fazie kontroli odwołania – jest ustalenie, czy środek zaskarżenia został wniesiony w terminie 14-dni od dnia doręczenia stronie decyzji organu I instancji. Podejmując zatem rozstrzygnięcie w oparciu o art. 228 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, organ odwoławczy ogranicza się tylko i wyłącznie do badania, w jakim dniu miało miejsce prawidłowe doręczenie stronie decyzji oraz ustalenia, kiedy zostało wniesione odwołanie od tej decyzji. Te elementy są bowiem kluczowe przy ocenie zachowania lub uchybienia 14-dniowego terminu do wniesienia odwołania od decyzji i to one przesądzają o ocenie zgodności z prawem postanowienia stwierdzającego uchybienie terminowi do wniesienia odwołania. Ustalenia dotyczące terminu wniesienia odwołania następuje zatem poprzez zestawienie daty doręczenia decyzji organu I instancji z datą złożenia (w siedzibie organu) lub nadania (za pośrednictwem poczty) odwołania. Dlatego w rozpoznawanej sprawie, również w świetle argumentacji skargi, należało rozważyć przede wszystkim, czy i w jakim dniu decyzja organu pierwszej instancji została skarżącemu skutecznie doręczona, a zatem czy otworzył się termin na wniesienie odwołania. Skarżący kwestionował skuteczność doręczenia decyzji Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...] września 2015 r. wywodząc, że w okresie dokonywania doręczenia nie przebywał pod adresem, na który została wysłana decyzja. W przypadku podatników będących osobami fizycznymi podstawową zasadą jest doręczanie pism na adres miejsca ich zamieszkania albo adres do doręczeń w kraju (art. 148 § 1 Ordynacji podatkowej). Alternatywnymi, równoważnymi miejscami doręczenia są siedziba organu podatkowego oraz miejsce zatrudnienia lub prowadzenia działalności przez adresata, gdzie pismo należy doręczyć adresatowi lub osobie upoważnionej przez pracodawcę do odbioru korespondencji (art. 148 § 2 Ordynacji podatkowej). W razie niemożności doręczenia pisma w sposób określony w § 1 i 2, a także w innych uzasadnionych przypadkach pisma doręcza się w każdym miejscu, gdzie się adresata zastanie. Wszystkie powyższe formy doręczania pism mają charakter doręczenia właściwego, do rąk własnych adresata. Jest to podstawowa forma doręczenia, bowiem w najpełniejszym stopniu gwarantuje zapewnienie adresatowi możliwość zapoznania się z treścią pisma. Natomiast brak możliwości doręczenia pisma (decyzji) do rąk własnych strony z powodu jej nieobecności aktualizuje możliwość doręczenia zastępczego. Zgodnie z art. 149 Ordynacji podatkowej, w przypadku nieobecności adresata w miejscu zamieszkania albo pod adresem do doręczeń w kraju pisma doręcza się za pokwitowaniem pełnoletniemu domownikowi, a gdyby go nie było lub odmówił przyjęcia pisma – sąsiadowi, zarządcy domu lub dozorcy – gdy osoby te podjęły się oddania pisma adresatowi. Zawiadomienie o doręczeniu pisma sąsiadowi, zarządcy domu lub dozorcy umieszcza się w oddawczej skrzynce pocztowej lub na drzwiach mieszkania adresata, lub w widocznym miejscu przy wejściu na posesję, na której zamieszkuje adresat lub której adres wskazano jako adres do doręczeń. Jeżeli doręczenie pisma w żadnym z powyższych sposobów nie jest możliwie, pozostaje doręczenie zastępcze w trybie przewidzianym w art. 150 Ordynacji podatkowej. Przepis ten stanowi, że w razie niemożności doręczenia pisma w sposób wskazany w art. 148 § 1 lub art. 149: 1) operator pocztowy w rozumieniu ustawy z dnia 23 listopada 2012 r. – Prawo pocztowe przechowuje pismo przez okres 14 dni w swojej placówce pocztowej – w przypadku doręczania pisma przez operatora pocztowego; 2) pismo składa się na okres 14 dni w urzędzie gminy (miasta) – w przypadku doręczania pisma przez pracownika organu podatkowego lub przez inną upoważnioną osobę. Według zaś art. 150 § 1a Ordynacji podatkowej (w brzmieniu obowiązującym w chwili dokonywania doręczenia stronie decyzji organu I instancji), adresata zawiadamia się dwukrotnie o pozostawaniu pisma w miejscu określonym w § 1. Powtórne zawiadomienie następuje w razie niepodjęcia pisma w terminie 7 dni. Zawiadomienie o pozostawaniu pisma w miejscu określonym w § 1 umieszcza się w oddawczej skrzynce pocztowej lub, gdy nie jest to możliwe, na drzwiach mieszkania adresata, jego biura lub innego pomieszczenia, w którym adresat wykonuje swoje czynności zawodowe, bądź w widocznym miejscu przy wejściu na posesję adresata. W tym przypadku doręczenie uważa się za dokonane z upływem ostatniego dnia okresu, o którym mowa w § 1, a pismo pozostawia się w aktach sprawy (art. 150 § 2 Ordynacji podatkowej – w brzmieniu obowiązującym w chwili dokonywania doręczenia stronie decyzji organu I instancji). Mając wskazane uregulowania na względzie, w ocenie Sądu, w niniejszej sprawie zachowano wszystkie niezbędne warunki do uznania, że stronie skutecznie dokonano doręczenia zastępczego w trybie art. 150 Ordynacji podatkowej. Przeprowadzone przez organ odwoławczy postępowanie wyjaśniające dotyczące okoliczności powtórnego awizowania przesyłki pocztowej zawierającej decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w L. z dnia [...] września 2015 r. wykazało, że została ona powtórnie awizowana w dniu 17 września 2015 r. Skoro zatem przesyłka ta nie została przez stronę odebrana (bez względu na przyczynę), to skutek doręczenia nastąpił w dniu 23 września 2015 r. i termin do wniesienia odwołania rozpoczął swój bieg, a upłynął bezskutecznie w dniu 7 października 2015 r. Odwołanie złożone przez stronę osobiście w dniu 8 sierpnia 2016 r. zostało więc wniesione z uchybieniem ustawowego terminu, co skutkowało koniecznością wydania przez organ odwoławczy postanowienia stwierdzającego uchybienie terminu do wniesienia odwołania na podstawie art. 228 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Należy także zauważyć, że skarżący nie wykazał, by nie zachodziły podstawy do uznania doręczenia zastępczego za skuteczne. Ciężar obalenia domniemania doręczenia zastępczego przesyłki sądowej w trybie art. 150 § 2 Ordynacji podatkowej ciąży na stronie. Domniemanie faktyczne wynikające z tego przepisu może być obalone wówczas, gdy adresat pisma wykaże, iż dane wynikające z dowodu doręczenia nie są zgodne z rzeczywistością (zob. postanowienie Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 marca 2012 r., sygn. akt II FSK 180/12). Tak się w sprawie niniejszej nie stało, dlatego w tej sytuacji nie można było stwierdzić, że zaskarżone postanowienie zostało wydane z naruszeniem prawa. W zakresie zarzutów skargi dotyczących naruszenia przepisów postępowania administracyjnego wyjaśnić należy, że zgodnie z art. 8 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (j.t. Dz. U. z 2018 r. poz. 165), do postępowań w sprawach określonych w ustawie stosuje się odpowiednio przepisy Ordynacji podatkowej, chyba że ustawa stanowi inaczej. Wskazane przez skarżącego przepisy art. 7 i 77 § 1 k.p.a. mają swój odpowiednik w art. 187 Ordynacji podatkowej, zaś art. 80 k.p.a. w art. 191 Ordynacji podatkowej. Wyjaśnić należy, że jedną z głównych zasad postępowania jest wynikająca z art. 191 Ordynacji podatkowej zasada swobodnej oceny dowodów. Oznacza ona, że organy podatkowe nie są skrępowane regułami dotyczącymi wartości poszczególnych dowodów, a orzekają na podstawie własnego przekonania, popartego zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego. Nakłada ona też na organy podatkowe obowiązek oceny wszystkich zebranych w sprawie dowodów, każdego z nich osobno i we wzajemnym ich związku. Zgodnie natomiast z zasadą prawdy obiektywnej (art. 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej) organ jest obowiązany zebrać i wyczerpująco rozpatrzyć cały materiał dowodowy, co powinno polegać m.in. na koncentracji materiału dowodowego oraz jego ocenie w kontekście analizy przesłanek prawa materialnego. Tak stało się w tej sprawie, gdyż Dyrektor Izby Administracji Skarbowej nie naruszył zasady swobodnej oceny dowodów i zasady prawdy obiektywnej. Materiał dowodowy w sprawie został zebrany i rozpatrzony w sposób wyczerpujący, a jego ocena zgodna jest z zasadami wiedzy, logiki i doświadczenia życiowego. Zarzuty skargi dotyczące naruszenia przepisów art. 120, art. 121 i art. 122 Ordynacji podatkowej odnoszą się do zasad: legalizmu, zaufania, informowania, a także podejmowania wszelkich działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy w postępowaniu. Dla uzasadnienia zarzutu naruszenia tychże zasad niezbędne jest powiązanie ich z konkretnymi przepisami prawa, które zostały w sprawie naruszone, przez co doszło do ich złamania. Tymczasem stwierdzić należy, że zarzuty skarżącego w tym zakresie sprowadzały się w swojej istocie do polemiki z ustalonym stanem faktycznym, podczas gdy w żaden sposób nie wykazał naruszenia tych zasad postępowania podatkowego. Odnośnie naruszenia zasady przekonywania (art. 124 Ordynacji podatkowej) wyjaśnić należy, że nie jest ona zrealizowana, gdy organ pominie milczeniem twierdzenia strony. Okoliczności sprawy i zarzuty strony, a zwłaszcza te, które mają znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, muszą być rzetelnie omówione i wnikliwie przeanalizowane przez organ rozpatrujący sprawę. W niniejszej sprawie organ z obowiązków tych wywiązał się należycie. Na uwzględnienie nie zasługiwały również zarzuty dotyczące naruszenia przepisów regulujących treść postanowienia, to jest art. 217 § 2 i art. 210 § 4 w zw. z art. 219 Ordynacji podatkowej. Wbrew twierdzeniom skarżącego kwestionowane postanowienie zawierało uzasadnienie faktyczne oraz prawne wywody, w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów którym dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. W szczególności odniesiono się do kwestii podnoszonej przez skarżącego w odwołaniu i powtórzonej następnie w skardze, dotyczącej przebywania przez niego poza granicami kraju, jako powodu niedoręczenia stronie decyzji. Uzasadnienie zawierało też wyjaśnienie podstawy prawnej wydanego postanowienia, z należytym przytoczeniem odpowiednich przepisów prawa, które stanowiły podstawę przyjętego sposobu rozstrzygnięcia sprawy. Mając powyższe rozważania na względzie, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie – na podstawie art. 151 p.p.s.a. – oddalił skargę, o czym orzekł w sentencji wyroku.