III SA/Lu 579/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Jerzy Marcinowski, Sędziowie Sędzia WSA Grzegorz Grymuza,, Sędzia WSA Robert Hałabis (sprawozdawca), Protokolant Asystent sędziego Dorota Winiarczyk - Ożóg, po rozpoznaniu w Wydziale III na rozprawie w dniu 17 stycznia 2017 r. sprawy ze skargi W.Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] lutego 2016 r. nr [...] w przedmiocie określenia kwoty cła podlegającej retrospektywnemu zaksięgowaniu oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] lutego 2016 r. (nr [...]) Dyrektor Izby Celnej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w B. P. z dnia [...] listopada 2015 r. (nr [...]), w sprawie określenia kwoty cła podlegającej retrospektywnemu zaksięgowaniu z tytułu importu towaru. W uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia organ odwoławczy przedstawił szczegółowo stan faktyczny sprawy w sposób następujący: W dniu 13 maja 2013 r. w Oddziale Celnym w M. według elektronicznego zgłoszenia celnego nr [...] zgłoszono do procedury dopuszczenia do obrotu sprowadzony z [...] towar oznaczony jako: oleje i pozostałe produkty destylacji wysokotemperaturowej smoły węglowej; podobne produkty, w których masa składników aromatycznych jest większa niż składników niearomatycznych; pozostałe; oleje surowe; pozostałe – o wartości 64.704,15 USD i wadze 105.210 kg, klasyfikowany do kodu Taric 2707 99 19 00. Do obliczenia kwoty należności celnych zastosowano stawkę celną konwencyjną w wysokości 0%. Zgodnie z oświadczeniem importera stanowiącym załącznik do zgłoszenia celnego, towar miał być przeznaczony do produkcji oleju opałowego. Przed nadaniem przeznaczenia celnego przedstawiciel strony zawnioskował o zbadanie towaru przez firmę kontrolną – I. R. W. Sp. z o.o. [...], w celu potwierdzenia rodzaju towaru i kodu CN. W związku z tym pobrano stosowne próbki towaru. W wyniku analizy chemicznej próby towaru dokonanej przez Laboratorium I. R. W. ([...]) Sp. z o.o. [...] (raport z kontroli z dnia 13 maja 2013 r.) stwierdzono: . gęstość w 15°C wg PN-EN ISO 3675:2004 – 995,8 kg/m3; . skład frakcyjny wg ASTM D 86-1 la metoda ręczna – do temp. 250°C destyluje 53,6%(V/V); . zawartość aromatów wg procedury własnej laboratorium [...], wyd. 3 z dnia 4.05.2012 r. - >99,0%(m/m); . zawartość niearomatów wg procedury własnej laboratorium [...], wyd. 3 z dnia 4.05.2012 r. - <1%(m/m). Pobrana próbka towaru będąca w dyspozycji organu celnego została również zbadana przez Laboratorium Celne w K. , gdzie (zgodnie ze sprawozdaniem z badań z dnia 6 sierpnia 2014 r.) stwierdzono: . skład frakcyjny przy ciśnieniu atmosferycznym wg ASTM D 86-12 – do 250°C destyluje 50,1%(V/V), straty skorygowane – 0,6%(V/V); . gęstość w 15°C wg PN-EN ISO 12185:2002 – 1002 kg/m3; . identyfikacja jakościowa metodą HT SIMDIS wg [...]:2013 – badaną próbkę stanowi frakcja węglowodorowa wrząca w zakresie od ok. 160°C do ok. 530°C; . identyfikacja jakościowa metodą GCMS wg [...]:2013 – w badanej próbce stwierdzono wyłącznie obecność związków aromatycznych: głównie styren, metylostyren, 1-fenyloetanol, alkohol fenyloetylowy, acetofenon, stylben, metylostylben, fenantren, chalkon, 2-fenylonaftalen oraz pochodne alkilowe benzenu, naftalenu, fenantrenu, antracenu; . zawartość węglowodorów aromatycznych metodą chromatografii LC wg PB- 14v3:2012 – 98,9%(m/m); . skład ilościowy metodą chromatografii gazowej wg [...]:2013 – zawartość związków %(m/m): styren – 33,1; metylostyren – 3,7; 1-fenyloetanol – 2,3; acetofenon – 2,8; alkohol fenyloetylowy –3,4; stylben – 5,2; metylostylben – 2,2; fenantren – 2,5; chalkon – 3,1; 2-fenylonaftalen – 1,5; pozostałe związki aromatyczne – 40,2; . penetracja z igłą wg PN-EN 1426:2009 >500. W sugestii klasyfikacyjnej laboratorium wyjaśniło, że towar taki może być klasyfikowany do kodu CN 2707 99 19 (zadeklarowany przez importera jako surowy) lub do kodu CN 2707 99 99 (pozostały). Ostateczna klasyfikacja taryfowa winna być dokonana w oparciu o badania, znajomość procesu technologicznego oraz zastosowanie towaru. Z obszernych wyjaśnień złożonych przez eksportera, to jest producenta Spółki G. W. z [...] w piśmie z dnia 29 października 2014 r. oraz dołączonego do niego dokumentu o nazwie "Warunki techniczne [...] na pozostałości po rektyfikacji styrenu (K. )" wynika, że przedstawione warunki techniczne dotyczą pozostałości po rektyfikacji styrenu (K. ) uzyskiwanych przy produkcji styrenu lub odpadów produkcyjnych/pozostałości poprodukcyjnych przemysłu petrochemicznego przeznaczonych do stosowania w charakterze dodatku przy wytwarzaniu nawierzchni drogowych oraz w innych branżach przemysłu. Pozostałości po rektyfikacji stanowią mieszaninę wielkocząsteczkowych żywic i węglowodorów o szerokim przedziale frakcyjnym. Biorąc pod uwagę wyniki wyżej opisanych badań laboratoryjnych oraz opis procesu technologicznego producenta tego oleju, Naczelnik Urzędu Celnego w B. P. postanowieniem z dnia 14 września 2015 r. wszczął z urzędu postępowanie w sprawie ustalenia prawidłowej klasyfikacji taryfowej, stawki celnej oraz kwoty należności wynikających z niezaksięgowanej kwoty długu celnego od objętego zgłoszeniem celnym towaru. Po przeprowadzeniu tak określonego postępowania decyzją z dnia [...] listopada 2015 r. Naczelnik Urzędu Celnego w B. P. zaklasyfikował importowany towar do kodu Taric 2707 99 99 99, ze stawką celną w wysokości 1,7% ad valorem, a w konsekwencji określił kwotę cła podlegającą retrospektywnemu zaksięgowaniu w wysokości 3.427 zł. Jednocześnie organ celny uznał, że brak jest podstaw do pobrania odsetek od niezaksięgowanej kwoty długu celnego z uwagi na to, że podanie nieprawidłowych danych w zgłoszeniu celnym nie było spowodowane okolicznościami wynikającymi z zaniedbania lub świadomego działania strony. Skarżąca Spółka odwołała się od wskazanej decyzji, gdyż jej zdaniem organ celny dokonał nieuzasadnionej zmiany kodu celnego towaru sprowadzonego z [...], klasyfikowanego przez producenta do kodu Taric 2707 99 19 00, co znalazło odzwierciedlenie w zgłoszeniu celnym. Rozpatrując odwołanie organ odwoławczy zauważył, że kwestią sporną było ustalenie prawidłowej klasyfikacji taryfowej importowanego towaru, opisanego jako pozostałość po destylacji styrenu [...]. Strona zadeklarowała w zgłoszeniu celnym kod Taric 2707 99 19 00, natomiast organ celny zaklasyfikował importowany towar do kodu Taric 2707 99 99 99. Wyjaśniono, że kod Taric 2707 99 19 00 obejmuje z brzmienia: "Oleje i pozostałe produkty destylacji wysokotemperaturowej smoły węglowej; podobne produkty, w których masa składników aromatycznych jest większa niż składników niearomatycznych, -Pozostałe, --Pozostałe, ----Oleje surowe, -----Pozostałe". Natomiast kod Taric 2707 99 99 99 obejmuje z brzmienia: "Oleje i pozostałe produkty destylacji wysokotemperaturowej smoły węglowej; podobne produkty, w których masa składników aromatycznych jest większa niż składników niearomatycznych, -Pozostałe, --Pozostałe, ---Pozostałe, ----Pozostałe, -----Pozostałe". W trakcie prowadzonego postępowania ustalono parametry fizyko-chemiczne towaru, które nie są sporne. Przedmiotem sporu nie było również ustalenie kodu HS, to jest 2707 99, ale ustalenie właściwego kodu CN i Taric dla objętego zgłoszeniem celnym towaru. Noty wyjaśniające do nomenklatury scalonej dla kodu CN 2707 99 11 i 2707 99 19 stanowią, że "Oleje surowe" obejmują podpozycje: 1) produkty otrzymywane w procesie wysokotemperaturowej destylacji smoły węglowej; te wysokotemperaturowe smoły węglowe zazwyczaj produkowane są w zakładach produkujących koks odlewniczy w temperaturze przekraczającej 900°C; produkty destylacji tych smół zawierają nie tylko węglowodory z przewagą w masie węglowodorów aromatycznych, ale także związki azotu, tlenu i siarki i bardzo często zanieczyszczenia; produkty te zwykle wymagają dalszej przeróbki przed użyciem; 2) produkty podobne, w których masa składników aromatycznych jest większa niż składników niearomatycznych; "Produkty podobne" oznaczają produkty posiadające skład jakościowo podobny do tych opisanych powyżej w pkt 1); mogą jednak one posiadać wyższą zawartość węglowodorów alifatycznych i naftenowych i niższą zawartość aromatycznych węglowodorów wielopierścieniowych, niż produkty opisane w pkt 1); tylko te produkty, w których masa składników aromatycznych jest większa niż składników niearomatycznych, objęte są tą podpozycją; podpozycje te obejmują także oleje otrzymywane w procesie odbenzolowania po przemyciu gazu otrzymywanego w trakcie koksowania węgla. Natomiast noty wyjaśniające do nomenklatury scalonej dla kodu CN 2707 99 91 i 2707 99 99 stanowią, iż podpozycje te obejmują zasadniczo produkty składające się z mieszanin węglowodorów. Produkty te obejmują: 1) oleje ciężkie (inne niż surowe) otrzymywane w procesie wysokotemperaturowej destylacji smoły węglowej lub produkty podobne do tych olejów, pod warunkiem że: a) mniej niż 65 % objętościowo destyluje do 250 °C, według metody EN ISO 3405 równoważnej metodzie ASTM D 86, oraz b) ich współczynnik penetracji z igłą wynosi 400 lub więcej w 25 °C, według metody EN 1426, oraz c) posiadają one właściwości inne niż produkty objęte pozycją 2715 00 00. Takie produkty mają zazwyczaj gęstość przekraczającą 1,000 g/cm3 w temperaturze 15 °C, zgodnie z metodą EN ISO 12185. Produkty niespełniające warunków określonych w punktach od a) do c) należy klasyfikować zgodnie z ich właściwościami, np. do podpozycji od 2707 10 10 do 2707 30 90, 2707 50 10, 2707 50 90, pozycji 2708, podpozycji od 2710 19 31 do 2710 19 99, 2713 20 00 lub pozycji 2715 00 00; 2) aromatyczne ekstrakty niespełniające wymogów określonych dla tych produktów w notach wyjaśniających do podpozycji 2713 90 10 i 2713 90 90; 3) pewne homologi naftalenu i antracenu takie jak etylonaftaleny i metyloantraceny pod warunkiem, że nie spełniają one wymogów pozycji 2902. W ocenie Dyrektora Izby Celnej zasadnie organ I instancji oparł swoje rozważania na analizie wyników badań wykonanych w Laboratorium Celnym w [...], która wykazała, że towar stanowi frakcja węglowodorowa, w której masa składników aromatycznych jest większa niż składników niearomatycznych. Właściwości próbki wskazują, że posiada ona inne właściwości niż produkty objęte pozycją 2715 00 00, a ostateczna klasyfikacja taryfowa winna być dokonana w oparciu o badania, znajomość procesu technologicznego oraz zastosowanie towaru. Natomiast z warunków technicznych [...] na pozostałości po rektyfikacji styrenu (K. ) wynika, że produkt w postaci pozostałości po rektyfikacji styrenu jest mieszaniną wielkocząsteczkowych żywic i węglowodorów o szerokim przedziale frakcyjnym. Zatem parametry tego oleju spełniają zapisy zawarte w Notach wyjaśniających do CN (zmiana weszła w życie w Dz. Urz. UE C 96 z 4.04.2013 r.), dotyczących kodu CN 2707 99 91 i 2707 99 99, tzn. mniej niż 65% destyluje do 250°C, współczynnik penetracji z igłą jest większy niż 400 oraz posiadają właściwości inne, niż produkty objęte pozycją 2715. Również gęstość w temperaturze 15°C przekracza 1,000 g/cm3. Zestawiając treść powołanych not wyjaśniających z parametrami tego oleju oraz procesem technologicznym w jakim został on otrzymany, Naczelnik Urzędu Celnego w B. P. prawidłowo w konsekwencji uznał, że bardziej odpowiada on zapisom noty wyjaśniającej obejmującej "pozostałe oleje", niż noty dotyczącej "olejów surowych". Organ podniósł również, iż przy klasyfikacji olejów aromatycznych nie można pomijać procesu technologicznego z uwagi na to, że w treści właściwych not procesy są przywoływane, a Laboratorium Celne również wskazało na procesy technologiczne jako jeden z elementów istotnych przy klasyfikacji tego towaru. Produkty otrzymane w wyniku rektyfikacji styrenu nie mieszczą się w treści wymienionej wyżej noty wyjaśniającej, tym samym produktów tych procesów nie można uznać za "surowe" w świetle tej noty. Ponadto brzmienie noty do kodu CN 2707 99 99 (2707 99 91), pozwala w sposób precyzyjny określić, jakie parametry towaru należy uwzględnić, aby go zaklasyfikować do tego kodu, w przeciwieństwie do noty dotyczącej olejów surowych. Ponadto z materiałów nadesłanych przez producenta importowanego towaru (firmę G. W. Sp. z o.o. z [...]) w postaci Warunków technicznych na pozostałości po rektyfikacji styrenu (K. ) [...], wynika sposób otrzymywania tego produktu. Z treści tego dokumentu wynika, że te warunki techniczne dotyczą pozostałości po rektyfikacji styrenu (K. ) uzyskiwanych przy produkcji styrenu lub odpadów produkcyjnych/ pozostałości poprodukcyjnych przemysłu petrochemicznego, przeznaczonych do stosowania w charakterze dodatku przy wytwarzaniu nawierzchni drogowych oraz w innych branżach przemysłu. W dokumencie tym w pkt 1.3 sprecyzowane zostały wymagania odnośnie surowca. Zgodnie z pkt 1.3.2 w charakterze komponentów wyjściowych do wytworzenia pozostałości po rektyfikacji wykorzystywane są następujące komponenty: . pozostałość po rektyfikacji uzyskiwane zgodnie z [...], . pozostałość po rektyfikacji uzyskiwane zgodnie z [...]. Według zaś pkt 1.3.4, do produkcji pozostałości po rektyfikacji mogą zostać także użyte poszczególne dodatki lub domieszki, poprawiające poszczególne wskaźniki funkcjonalne produktu – jako towaru, które są dopuszczone do stosowania w ustalonym trybie, zgodnie zaś z pkt 1.3.5, niezbędne proporcje zmieszania podstawowych i dodatkowych komponentów (rozcieńczalników) dobierane są metodą obliczeniową lub przez przygotowanie odpowiednich wzorców laboratoryjnych. Końcowy produkt K. , który wytwarzany jest zgodnie z niniejszymi warunkami technicznymi, uzyskuje się poprzez zmieszanie pozostałości po rektyfikacji wytwarzanych zgodnie z [...] i [...], celem poprawy parametrów użytkowych, a mieszanie wszystkich komponentów wykonywane jest na powierzchni produkcyjnej spółki "Firma G. W." sp. z o.o. z [...]. Jak wynika z przedstawionego opisu procesu technologicznego, importowany produkt (K. ) powstaje w wyniku zmieszania komponentów powstałych w procesach rektyfikacji oraz rozcieńczalników w określonych proporcjach. Proces ten (zmieszanie komponentów) nie mieści się w treści noty wyjaśniającej (definiującej oleje surowe), tym samym produktu tego zmieszania nie można uznać za surowy w świetle tej noty. Dlatego Naczelnik Urzędu Celnego w B. P. uznał, że właściwym kodem Taric przedmiotowego towaru jest kod 2707 99 99 99, a klasyfikacja taka wyznaczona jest przez reguły 1 i 6 Ogólnych reguł interpretacji Nomenklatury scalonej, brzmienie pozycji 2707 i noty do kodu CN 2707 99 99 Wspólnej Taryfy Celnej. W konsekwencji zdaniem Dyrektora Izby Celnej, organ celny I instancji dokonał prawidłowej klasyfikacji importowanego towaru. Odnosząc się do zarzutów strony podniesionych w odwołaniu Dyrektor Izby Celnej zauważył, że twierdzenie, iż zmiana kodu towaru deklarowanego przez importera na kod Taric 2707 99 99 99 jest dowolnym i niezgodnym z prawem celnym działaniem, a jedynym celem podjętych czynności jest naliczenie opłat celnych – jest nieuzasadnione i nie znajduje oparcia w zebranym materiale dowodowym. Podstawą zmiany klasyfikacji były ustalenia dokonane w zakresie procesu technologicznego w jakim otrzymuje się importowany towar. Przedmiotowe ustalenia oraz wyniki badania próbki towaru były podstawą zmiany zadeklarowanego kodu taryfy celnej. Podstawą tej zmiany były zapisy zawarte w notach wyjaśniających do CN. Za błędne uznano stanowisko strony, że odmowę złożenia jednego z dowodów – opisu technologii wytwarzania produktu [...] przez producenta – potraktowano jako argument na zmianę klasyfikacji, gdyż organ I instancji wystąpił do producenta o informację o sposobie wytwarzania spornego towaru z tego względu, aby możliwe było należyte wyjaśnienie sprawy. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie skarżąca "W. " Sp. z o.o. w W. wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji, powołując się na okoliczność, że organy celne dokonały nieuzasadnionej zmiany kodu celnego towaru sprowadzonego z [...] i kwalifikowanego przez producenta do kodu Taric 2707 99 19 00. Zmiana kodu na 2707 99 99 99 była dowolnym i niezgodnym z prawem celnym działaniem, a jedynym celem podjętych czynności było naliczenie opłat celnych. W uzasadnieniu skargi wyjaśniono, że zakupiony przez skarżącą Spółkę towar był przeznaczony do produkcji oleju opałowego, wytworzonego przez importera, a jego nazwa handlowa brzmi C. . Spółka kupując produkt od producenta z [...] miała pełną świadomość co do jego parametrów technicznych, przydatności do produkcji oleju opałowego WAR, powstającego w procesie blendingu z innymi składnikami w specjalnych zbiornikach, a także prawidłowości klasyfikacji do kodu wskazanego w elektronicznym zgłoszeniu celnym. Badania przeprowadzone przez Laboratorium Celne w [...] i przez Laboratorium I. R. W. (I. ) Sp. z o.o. w [...] nie zakwestionowały klasyfikacji przyjętej przez producenta i zgłoszonej do odprawy celnej przez importera. Laboratorium Celne w [...] wskazało przy tym, że produkt może być klasyfikowany do kodu wskazanego przez [...] Sp. z o.o., ale też nie wykluczyło klasyfikacji do kodu CN 2707 99 99, z czego skorzystał organ w prowadzonym postępowaniu. Skarżąca nie zgodziła się w całości z wyprowadzonymi wnioskami, gdzie jednym z dowodów miał być opis technologii wytwarzania produktu [...], a odmowę złożenia tego opisu przez producenta potraktowano jako argument na zmianę klasyfikacji. Dokonując importu produktu wykorzystanego w całości do produkcji oleju opałowego strona kierowała się przede wszystkim właściwościami fizykochemicznymi produktu i jego przydatnością do wytwarzania oleju opałowego WAR. Klasyfikacja do kodu zgłoszonego w Urzędzie Celnym nie budziła wątpliwości i była zgodna z oczekiwaniami technologicznymi, co do parametrów umożliwiających odpowiednie wykorzystanie towaru sprowadzonego z [...]. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje: Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie, ponieważ zaskarżona decyzja nie jest dotknięta wadami prawnymi, które skutkowałyby koniecznością jej uchylenia lub stwierdzenia jej nieważności. Istota sporu prawnego pomiędzy skarżącą a organami celnymi sprowadzała się w tej sprawie do przesądzenia tego, czy istniały uzasadnione podstawy do zmiany zgłoszenia celnego z dnia 13 maja 2013 r. (SAD nr [...]), w zakresie obejmującym opis towaru (pole 31) i kod towaru (pole 33). Sama podstawa prawna do weryfikacji zgłoszenia celnego już po zwolnieniu towaru nie budziła wątpliwości. Podstawę tę stanowi art. 78 Wspólnotowego Kodeksu Celnego (rozporządzenie Rady EWG nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiające Wspólnotowy Kodeks Celny – Dz. Urz. WE L 302 z 19 października 1992 r. ze zm. – dalej jako: "WKC"). Zgodnie z tym przepisem, po zwolnieniu towarów organy celne mogą z urzędu lub na wniosek zgłaszającego dokonać kontroli zgłoszenia. Po dokonaniu zwolnienia towarów organy celne mogą, w celu upewnienia się o prawidłowości danych zawartych w zgłoszeniu, przystąpić do kontroli dokumentów i danych handlowych dotyczących operacji przywozu lub wywozu towarów objętych zgłoszeniem oraz późniejszych operacji handlowych dotyczących tych samych towarów. Kontrole te mogą być przeprowadzone u zgłaszającego bądź u każdej osoby bezpośrednio lub pośrednio zainteresowanej zawodowo tymi operacjami, jak również u każdej innej osoby posiadającej dla potrzeb zawodowych wymienione dokumenty i dane. Organy te mogą również przeprowadzić rewizję towarów, o ile istnieje jeszcze możliwość ich okazania. Jeżeli z kontroli zgłoszenia lub kontroli po zwolnieniu towarów wynika, że przepisy regulujące właściwą procedurę celną zostały zastosowane w oparciu o nieprawidłowe lub niekompletne dane, organy celne podejmują, zgodnie z wydanymi przepisami, niezbędne działania w celu uregulowania sytuacji, biorąc pod uwagę nowe dane, którymi dysponują. Organy celne dokonały ostatecznie zmian w zgłoszeniu celnym skarżącej Spółki w dwóch polach: 31 (dotyczącym opisu towaru) oraz 33 (dotyczącym klasyfikacji taryfowej – kodu taryfy celnej). Spór pomiędzy Spółką a organami celnymi dotyczył więc przede wszystkim samej klasyfikacji importowanego towaru, przy czym chodziło o klasyfikację na najniższym poziomie taryfy celnej, to jest o kody dodatkowe. W zgłoszeniu celnym zadeklarowano kod CN 2707 99 19 00, obejmujący – oleje i pozostałe produkty destylacji wysokotemperaturowej smoły węglowej; podobne produkty, w których masa składników aromatycznych jest większa niż składników niearomatycznych (2707); -- pozostałe; --- oleje surowe (99); ---- pozostałe (19). Dlatego do obliczenia kwoty należności celnych strona zastosowała stawkę celną konwencyjną w wysokości 0%. Przeprowadzona przez Laboratorium I. R. W. (I.) Sp. z o.o. [...] (raport z kontroli nr [...] z dnia 13 maja 2013 r.) analiza chemiczna próbek z pięciu Tank-Kontenerów importowanego towaru wykazała, że towar stanowi frakcja węglowodorowa, w której masa składników aromatycznych jest większa niż składników niearomatycznych. Zdaniem jednostki badającej towar taki może być klasyfikowany zarówno do kodu CN 2707 99 19 (zadeklarowany przez importera jako surowy) lub do kodu CN 2707 99 99 (pozostały). Istotne w tych warunkach było wskazanie, że ostateczna klasyfikacja taryfowa winna być dokonana w oparciu o badania, znajomość procesu technologicznego oraz zastosowanie towaru. Ostatecznie zdaniem organów celnych właściwym powinien być kod Taric 2707 99 99 99, który obejmuje z brzmienia: oleje i pozostałe produkty destylacji wysokotemperaturowej smoły węglowej; podobne produkty, w których masa składników aromatycznych jest większa niż składników niearomatycznych, -- pozostałe, ---- pozostałe. Spór pomiędzy stronami niniejszej sprawy odnosił się zatem do ustalenia kluczowego zagadnienia, czy importowany olej był olejem "surowym" w rozumieniu reguł klasyfikacji celnej towarów (Nomenklatury scalonej), czy też należało go zaklasyfikować do pozycji "pozostałe". Dlatego należało mieć na uwadze, że zgodnie z ogólnymi regułami interpretacji Nomenklatury scalonej (stanowiącymi załącznik do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej, Dz. Urz. UE, seria L, nr 256, s. 1, ze zm.), jedną z podstawowych dyrektyw przy klasyfikacji celnej towaru jest kierowanie się treścią poszczególnych pozycji i podpozycji oraz uwagami do nich, a także notami wyjaśniającymi do nomenklatury scalonej. Noty wyjaśniające do nomenklatury scalonej dla kodu CN 2707 99 11 i 2707 99 19 stanowią, że podpozycje "Oleje surowe" obejmują: produkty otrzymywane w procesie wysokotemperaturowej destylacji smoły węglowej. Takie wysokotemperaturowe smoły węglowe zazwyczaj produkowane są w zakładach produkujących koks odlewniczy w temperaturze przekraczającej 900 °C. Produkty destylacji tych smół zawierają nie tylko węglowodory z przewagą w masie węglowodorów aromatycznych, ale także związki azotu, tlenu i siarki oraz bardzo często zanieczyszczenia. Produkty te zwykle wymagają dalszej przeróbki przed użyciem (pkt 1). Ponadto obejmują również produkty podobne, w których masa składników aromatycznych jest większa niż składników niearomatycznych (pkt 2), przy czym termin "produkty podobne" oznacza produkty posiadające skład jakościowo podobny do tych opisanych w pkt 1. Jednak mogą one posiadać wyższą zawartość węglowodorów alifatycznych i naftenowych i niższą zawartość aromatycznych węglowodorów wielopierścieniowych, niż produkty opisane w pkt 1. Tylko te produkty, w których masa składników aromatycznych jest większa niż składników niearomatycznych, objęte są tą podpozycją. Podpozycje te obejmują także oleje otrzymywane w procesie odbenzolowania po przemyciu gazu otrzymywanego w trakcie koksowania węgla. Natomiast noty wyjaśniające do nomenklatury scalonej dla kodu CN 2707 99 91 i 2707 99 99 stanowią, że podpozycje te obejmują zasadniczo produkty składające się z mieszanin węglowodorów. Produkty te obejmują: 1) oleje ciężkie (inne niż surowe) otrzymywane w procesie wysokotemperaturowej destylacji smoły węglowej lub produkty podobne do tych olejów, pod warunkiem że: a) mniej niż 65% objętościowo destyluje do 250 °C, według metody EN ISO 3405 równoważnej metodzie ASTM D 86; b) ich współczynnik penetracji z igłą wynosi 400 lub więcej w 25 °C, według metody EN 1426; c) posiadają one właściwości inne niż produkty objęte pozycją 2715 00 00. Takie produkty mają zazwyczaj gęstość przekraczającą 1,000 g/cm3 w temperaturze 15 °C, zgodnie z metodą EN ISO 12185. Produkty niespełniające warunków określonych w punktach od a) do c) należy klasyfikować zgodnie z ich właściwościami na przykład do podpozycji od 2707 10 10 do 2707 30 90, 2707 50 10, 2707 50 90, pozycji 2708, podpozycji od 2710 19 31 do 2710 19 99, 2713 20 00 lub pozycji 2715 00 00; 2) aromatyczne ekstrakty niespełniające wymogów określonych dla tych produktów w Notach wyjaśniających do podpozycji 2713 90 10 i 2713 90 90; 3) pewne homologi aftalenu i antracenu takie jak etylonaftaleny i metyloantraceny, pod warunkiem, że nie spełniają one wymogów pozycji 2902. Argumentacja skarżącej Spółki sprowadza się do twierdzenia, że badania przeprowadzone przez Laboratorium Celne w [...] wskazało, że produkt może być klasyfikowany do kodu wskazanego przez skarżącą, a zatem nie było potrzeby przeprowadzania innych czynności (dowodów), które uszczegóławiałyby technologię wytwarzania produktu. Dokonując importu produktu wykorzystanego w całości do produkcji oleju opałowego, importer kierował się przede wszystkim właściwościami fizyko-chemicznymi produktu i jego przydatnością do wytwarzania oleju opałowego WAR. Tymczasem taka argumentacja nie jest wystarczająca do wiążącego przesądzenia omawianej tutaj kwestii. W ocenie Sądu, dla prawidłowej klasyfikacji taryfowej rzeczywiście rozstrzygające znaczenie mają cechy danego produktu, ale zgodnie z ogólną regułą wynikającą z art. 67 WKC, należało brać pod uwagę cechy tego produktu w momencie przyjęcia zgłoszenia przez organy celne. Dlatego nie mogły być decydujące te argumenty, które odnosiły się do tego, czemu importowany towar miał służyć (produkcji oleju opałowego). Należy zwrócić uwagę, że procedura celna zastosowana w badanej sprawie, jest to najbardziej podstawowa procedura dopuszczenia towaru do swobodnego obrotu. Procedura ta oznacza nadanie towarowi niewspólnotowemu statusu celnego towaru wspólnotowego (art. 79 WKC). To ten właśnie, zgłaszany towar, nie zaś towar który powstanie w wyniku późniejszych procesów, znajduje się w swobodnym obrocie gospodarczym na wspólnotowym obszarze celnym. Z tego względu rację miały organy celne – w okolicznościach faktycznych tej sprawy – przyjmując konieczność ustalenia cech produktu w momencie przyjęcia zgłoszenia celnego, a nie z uwzględnieniem ewentualnych dalszych procesów. Natomiast bezwzględna konieczność odniesienia się do procesu technologicznego wytworzenia towaru objętego zgłoszeniem celnym przy ustalaniu kodu CN wynikała z badania próbek tego towaru przeprowadzonych przez Laboratorium I. R. W. (I. ) Sp. z o.o. Służyły temu wyjaśnienia producenta towaru. Jak wynika z wyjaśnień producenta, zawartych w dokumencie "Warunki techniczne [...] na pozostałości po rektyfikacji styrenu (K. )", te warunki techniczne dotyczą pozostałości po rektyfikacji styrenu (K. ) uzyskiwanych przy produkcji styrenu, lub odpadów produkcyjnych/ pozostałości poprodukcyjnych przemysłu petrochemicznego, przeznaczonych do stosowania w charakterze dodatku przy wytwarzaniu nawierzchni drogowych oraz w innych branżach przemysłu. Końcowy produkt [...], który wytwarzany jest zgodnie z tymi warunkami technicznymi, uzyskuje się poprzez zmieszanie pozostałości po rektyfikacji wytwarzanych zgodnie z [...] i [...], celem poprawy parametrów użytkowych. Mieszanie wszystkich komponentów wykonywane jest przez producenta (spółki "G. W." Sp. z o.o. z [...]). Przedstawiony przez producenta sposób otrzymywania tego produktu, sprecyzował ostatecznie wymagania odnośnie surowca, komponentów wyjściowych do wytworzenia pozostałości po rektyfikacji i wskazania tych pozostałości po rektyfikacji uzyskiwane w określony sposób. Do produkcji pozostałości po rektyfikacji mogą zostać także użyte poszczególne dodatki lub domieszki, poprawiające poszczególne wskaźniki funkcjonalne produktu – jako towaru, które są dopuszczone do stosowania w ustalonym trybie. Niezbędne proporcje zmieszania podstawowych i dodatkowych komponentów (rozcieńczalników) dobierane są metodą obliczeniową lub przez przygotowanie odpowiednich wzorców laboratoryjnych. Zatem – jak zasadnie argumentował organ odwoławczy – z przedstawionego opisu procesu technologicznego, który bezwzględnie musiał być wzięty pod uwagę przy prawidłowym kwalifikowaniu do właściwego kodu towaru objętego zgłoszeniem celnym, importowany produkt (K. ) powstaje w wyniku zmieszania komponentów powstałych w procesach rektyfikacji oraz rozcieńczalników w określonych proporcjach. Skoro proces ten (zmieszanie komponentów) nie mieści się w treści noty wyjaśniającej, która definiuje "oleje surowe", to tym samym produktu tego zmieszania nie można było uznać za "surowy" w świetle tej noty. Dlatego też należało uznać, że strona skarżąca skutecznie nie podważyła ustaleń organów celnych odnośnie prawidłowości ostatecznie zastosowanego przez nie kodu importowanego towaru. Ustalenia te opierają się bowiem na niezbędnych informacjach uzyskanych bezpośrednio od producenta i nie były w żaden sposób przez stronę kwestionowane. W konsekwencji należało skonstatować, że sporny towar nie mógł być zaklasyfikowany do kodu 2707 99 19 00, jak przyjęto to w zgłoszeniu celnym, lecz do kodu 2707 99 99 99. Tym samym dokonana przez organy celne weryfikacja i zmiana w zgłoszeniu celnym skarżącej Spółki – w sposób przewidziany prawem oraz przy zachowaniu przewidzianej w nim procedury – były zatem w pełni prawidłowe. Niezależnie od podniesionych w skardze zarzutów, Sąd realizując obowiązek kompleksowej analizy zgodności z prawem zaskarżonej decyzji, nie dostrzegł też żadnych innych uchybień, które mogłyby skutkować koniecznością jej uchylenia. Z przytoczonych względów należało stwierdzić, że zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem, przez co skarga podlega oddaleniu na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t. Dz.U. z 2016 r. poz. 718, z późn. zm.), o czym Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie, orzekł w sentencji wyroku.