III SA/Lu 593/23

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Ewa Ibrom (sprawozdawca), Sędziowie: Sędzia WSA Anna Strzelec, Sędzia WSA Iwona Tchórzewska, Protokolant: Starszy asystent sędziego Radosław Kot, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 stycznia 2024 r. sprawy ze skargi [...] Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością Spółki Komandytowo-Akcyjnej z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie z dnia [...] sierpnia 2023 r. nr [...] w przedmiocie odmowy sprostowania zgłoszenia celnego oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z [...] sierpnia 2023 r. nr [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Lublinie (dalej jako "organ odwoławczy" lub "organ II instancji"), po rozpatrzeniu odwołania [...] Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością Spółki komandytowo-akcyjnej z siedzibą w W. (dalej jako "skarżąca"), utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Lubelskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Białej Podlaskiej (dalej jako "organ I instancji") z [...] maja 2023 r. nr [...] w przedmiocie odmowy sprostowania zgłoszenia celnego. Zaskarżona decyzja wydana została w następującym stanie sprawy. W dniu [...] grudnia 2022 r. w Oddziale Celnym w Małaszewiczach według zgłoszenia celnego nr [...] objęto procedurą dopuszczenia do obrotu importowany z Rosji towar - organiczne złożone rozpuszczalniki i rozcieńczalniki, o masie netto 124 768 kg i wartości 315 792 zł. Towar został zaklasyfikowany do kodu Taric 3814 00 90 99. Przedmiotowe zgłoszenie celne zostało złożone przez E. Spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, działającą jako przedstawiciel pośredni [...] Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością Spółki komandytowo-akcyjnej. Do obliczenia kwoty długu celnego zastosowano stawkę celną w wysokości 6,50% i obliczono cło w kwocie 20 526 zł. Kwotę podatku od towarów i usług w wysokości 77 981 zł obliczono w oparciu o wartość celną powiększoną o kwotę cła i koszty transportu krajowego przy zastosowaniu 23% stawki podatku VAT. Organ celny przyjął złożone przez stronę zgłoszenie celne. W dniu [...] grudnia 2022 r. do organu I instancji wpłynął wniosek przedstawiciela pośredniego skarżącej o zmianę należności podatkowych w wyżej wymienionym zgłoszeniu z powołaniem się na pismo importera z [...] grudnia 2022 r., z którego wynika, że towar o kodzie CN 38140090 będzie przeznaczony do celów opałowych i podlega podatkowi akcyzowemu w wysokości 69 zł/1000 kg. Łącznie należny podatek akcyzowy to 8 609 zł. Decyzją z [...] maja 2023 r. organ I instancji odmówił sprostowania zgłoszenia celnego o numerze [...] z [...] grudnia 2022 r. w zakresie wskazanym we wniosku z [...] grudnia 2022 r. Skarżąca wniosła odwołanie od powyższej decyzji. W wyniku rozpatrzenia odwołania skarżącej, organ II instancji decyzją z [...] sierpnia 2023 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wyjaśnił na wstępie, że podstawę sprostowania zgłoszenia celnego po zwolnieniu towarów na wniosek strony stanowi przepis art. 173 ust. 3 rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) Nr 952/2013 z dnia 9 października 2013 r. ustanawiającego unijny kodeks celny (Dz. Urz. UE L 269 z dnia 10 października 2023 r., str. 1 z późn. zm.), dalej jako "UKC". Odnosząc się do sprawy organ odwoławczy wskazał, że strona zgłosiła importowany towar jako organiczne złożone rozpuszczalniki i rozcieńczalniki, deklarując w polu 33 kod Taric 3814 00 90 99 oraz krajowy kod dodatkowy X091 (wyroby o rzeczywistej objętościowej mocy alkoholu etylowego nieprzekraczającej 1,2% objętości.). Organ wyjaśnił, że kod Taric 3814 00 90 99 obejmuje - organiczne złożone rozpuszczalniki i rozcieńczalniki, gdzie indziej niewymienione ani niewłączone; gotowe zmywacze farb i lakierów; pozostałe. Na dzień przyjęcia zgłoszenia celnego – [...] grudnia 2022 r. na towar pochodzący z Rosji obowiązywała stawka celna 6,50 % i stawka podatku VAT 23%. Zgodnie z kodem X091 wyrób nie był objęty podatkiem akcyzowym. Organ odwoławczy wskazał, że skarżąca podnosiła w toku postępowania, że importowany towar będzie przeznaczony do celów opałowych, tak więc podlega podatkowi akcyzowemu w wysokości 69 zł/1000 kg, stosownie do art. 89 ust. 1 pkt 15 lit. a tiret drugie ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2023 r., poz. 1542 z późn. zm.), dalej jako "ustawa o podatku akcyzowym", podkreślając, że gęstość importowanego towaru przekracza 890 kg/m3, co uzasadnia stawkę podatku akcyzowego na poziomie 69 zł. Organ odwoławczy podniósł, że z przepisów ustawy o podatku akcyzowym wynika, że aby dany wyrób można było uznać za paliwo opałowe i zastosować stawkę akcyzy wynikającą z art. 89 ust. 1 pkt 15, należy dysponować gęstością towaru w temperaturze 15°C. Organy celne w rozpoznawanej sprawie nie były w posiadaniu dokumentów, z których wynikałaby gęstość importowanych organicznych rozpuszczalników i rozcieńczalników w temperaturze 15°C. Organ odwoławczy stwierdził, że zgodnie z certyfikatami jakości Nr [...], [...] z [...] listopada 2022 r., przedmiotem importu był płyn o gęstości w temperaturze 20°C - 0,996 g/cm3. Z dołączonej do wniosku o zmianę zgłoszenia celnego karty charakterystyki wynika, że przedmiotem zgłoszenia była mieszanina węglowodorów nienasyconych bliżej nieokreślonych: hydrocarbons C4-6 - 5%, distillates (petroleum), C7-9 - 3-35%, aromatic hydrocarbons C9-12 < 55%. Organ stwierdził, że brak jest jakichkolwiek certyfikatów jakości tej mieszaniny, pozwalających na uznanie towaru za wyrób będący węglowodorem. Mając powyższe na względzie organ odwoławczy uznał żądanie dotyczące korekty zgłoszenia w zakresie zastosowania stawki akcyzy za bezpodstawne. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie skarżąca zaskarżyła decyzję organu II instancji, zarzucając naruszenie: - art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2022 r. poz. 2651, z późn. zm.) w związku z art. 73 ust. 1 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. - Prawo celne (Dz.U. z 2023 r. poz. 1590, z późn. zm.), poprzez pominięcie w sprawie faktu, że importowany towar o kodzie CN 3814 00 90 stanowił mieszaninę, która zawierała węglowodory, na co skarżąca przedstawiła dowody, sam wyrób zaś był przeznaczony do celów opałowych; - art. 173 Unijnego kodeksu celnego w związku z art. 86 ust. 1 pkt 10 oraz ust. 3, art. 89 ust. 1 pkt 15 lit. a tiret 2 ustawy o podatku akcyzowym, poprzez odmowę zmiany zgłoszenia celnego w zakresie należności podatkowych, w szczególności podatku akcyzowego, z uwagi na deklarowane przeznaczenie importowanego towaru i niekwestionowanie faktu, że wyrób zawierał w swoim składzie węglowodory. Skarżąca wniosła o uchylenie w całości decyzji organu I i II instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania. W uzasadnieniu skargi skarżąca podniosła, że skoro zadeklarowała, że importowany towar będzie przeznaczony na cel opałowy, to należy naliczyć podatek akcyzowy. Skarżąca wyjaśniła, że towar jest przeznaczony do spalenia w celu wytworzenia pary technologicznej, niezbędnej do podgrzania parafiny, której przeładunek bez podgrzania byłby niemożliwy. Skarżąca wskazała, powołując się na wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 29 kwietnia 2004 r. w sprawie C-240/01, że pojęcie celu opałowego na potrzeby akcyzy należy rozumieć bardzo szeroko i w tym kontekście jako cel opałowy należy rozumieć deklarowane przez stronę spalanie towaru w celu wytworzenia pary technologicznej. Skarżąca podniosła również, że nie budzi wątpliwości, że importowany towar zawierał w składzie węglowodory. Zdaniem skarżącej importowany towar jest wyrobem energetycznym w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym i jest objęty akcyzą. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje: Skarga jest nieuzasadniona. Zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Przedmiotem kontroli w sprawie niniejszej jest decyzja dotycząca odmowy sprostowania zgłoszenia celnego w części dotyczącej należności podatkowych i doliczenia akcyzy od importowanego towaru. Instytucja sprostowania zgłoszenia celnego została uregulowana w Sekcji 4 Rozdziału 2 Tytułu V UKC - art. 173. Zgodnie z tym przepisem, zgłaszający, na wniosek, za zgodą organu celnego może po przyjęciu zgłoszenia celnego sprostować jedną lub kilka jego danych. Sprostowanie nie może powodować, że zgłoszenie celne będzie dotyczyć towarów innych niż te, których dotyczyło pierwotnie (ust. 1). Sprostowanie nie jest możliwe, jeżeli wnioskowano o nie po tym, jak organy celne: a) poinformowały zgłaszającego o zamiarze przeprowadzenia rewizji towarów; b) stwierdziły nieprawidłowość danych zawartych w zgłoszeniu celnym; c) zwolniły towary (ust. 2). Jednak na wniosek zgłaszającego, w terminie trzech lat od daty przyjęcia zgłoszenia celnego, można wyrazić zgodę na sprostowanie zgłoszenia celnego po zwolnieniu towarów, co umożliwi zgłaszającemu spełnienie obowiązków wynikających z objęcia towarów daną procedurą celną (ust. 3). Spór w rozpoznawanej sprawie dotyczy zasadności żądania przez skarżącą zmiany zgłoszenia celnego w zakresie naliczenia należności podatkowych - podatku akcyzowego. Z akt sprawy wynika, że w dniu [...] grudnia 2022 r. według zgłoszenia celnego nr [...] objęto procedurą dopuszczenia do swobodnego obrotu importowany z Rosji towar opisany jako organiczne złożone rozpuszczalniki i rozcieńczalniki (zgłoszenie celne - k. 34 akt adm.). Towar zaklasyfikowano do kodu Taric 3814 00 90 99 obejmującego organiczne złożone rozpuszczalniki i rozcieńczalniki, gdzie indziej niewymienione ani niewłączone; gotowe zmywacze farb i lakierów; pozostałe, ze stawką celną 6,50% i stawką podatku od towarów i usług 23%. W wyżej wymienionym zgłoszeniu wskazano również krajowe kody dodatkowe, w tym kod X091, który odnosi się do wyrobów nieobjętych akcyzą. Organ celny przyjął zgłoszenie celne złożone przez skarżącą, co spowodowało objęcie towaru wnioskowaną procedurą celną. Skarżąca następnie w dniu [...] grudnia 2022 r. złożyła wniosek o dokonanie zmiany wyżej wymienionego zgłoszenia celnego w zakresie naliczenia należności podatkowych. Skarżąca wniosek uzasadniła tym, że importowany towar będzie przeznaczony do celów opałowych i w konsekwencji podlega podatkowi akcyzowemu według stawki określonej na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 15 lit. a tiret drugie ustawy o podatku akcyzowym w wysokości 69 zł/1000 kg (k. 33 akt adm.). W toku postępowania administracyjnego oraz w skardze skarżąca powoływała się na przepis art. 86 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku akcyzowym, podkreślając, że sprowadzony wyrób zostanie przeznaczony do spalenia. Sąd podziela stanowisko organu, że brak podstaw do objęcia akcyzą zgłoszonego przez skarżącą towaru. Opodatkowanie podatkiem akcyzowym uregulowane jest w ustawie z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2023 r. poz. 1542 z późn. zm.). Opodatkowanie obejmuje wyroby akcyzowe. Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy, wyroby akcyzowe to wyroby energetyczne, energia elektryczna, napoje alkoholowe, wyroby tytoniowe, susz tytoniowy, płyn do papierosów elektronicznych oraz wyroby nowatorskie, określone w załączniku nr 1 do ustawy; Stosownie do art. 3 ust. 1 do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy, stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej. Zgodnie z art. 8 ust. 1 pkt 3, przedmiotem opodatkowania akcyzą jest import wyrobów akcyzowych, z wyłączeniem importu wyrobów akcyzowych wysłanych następnie z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy z miejsca importu przez zarejestrowanego wysyłającego niebędącego importerem tych wyrobów. Sprowadzony przez skarżącą towar zaklasyfikowany jest do kodu CN 38140090. Towar o takim kodzie nie jest wymieniony w załączniku nr 1 do ustawy, zawierającym wykaz wyrobów akcyzowych. Zgodnie z powołanym wyżej przepisem nie podlega zatem akcyzie. Skarżąca powołuje się na definicję wyrobów energetycznych zawartą w art. 86 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku akcyzowym. Zgodnie z tym przepisem, do wyrobów energetycznych, w rozumieniu ustawy, zalicza się pozostałe wyroby (niewymienione w pkt 1 – 9) będące węglowodorami, z wyłączeniem torfu, przeznaczone do użycia, oferowane na sprzedaż lub używane jako paliwa opałowe lub jako dodatki lub domieszki do paliw opałowych - bez względu na kod CN. W myśl art. 86 ust. 3 ustawy, paliwami opałowymi w rozumieniu ustawy są wyroby energetyczne przeznaczone do użycia, oferowane na sprzedaż lub używane do celów opałowych, z wyłączeniem wyrobów, o których mowa w ust. 2. Z akt sprawy wynika, że do zgłoszenia dołączone zostało oświadczenie skarżącej z [...] grudnia 2022 r., że importowany wyrób będzie sprzedany z przeznaczeniem do celów opałowych, czego organ nie kwestionuje. Słusznie jednak zwraca uwagę organ, że w okolicznościach rozpoznawanej sprawy brak podstaw do zastosowania wskazanej przez skarżącą stawki akcyzy. Organ celny prawidłowo uznał za żądanie skarżącej dotyczące zmiany zgłoszenia celnego w zakresie zastosowania stawki celnej wynikającej z art. 89 ust. 1 pkt 15 lit. a tiret drugie ustawy o podatku akcyzowym nie może być uwzględnione. Należy podkreślić, że zgodnie z art. 89 ust. 1 pkt 15 ustawy o podatku akcyzowym, art. 89 ust. 1 pkt 15 lit. a tiret drugie ustawy o podatku akcyzowym stawki akcyzy na wyroby energetyczne wynoszą dla pozostałych paliw opałowych: a) w przypadku gdy ich gęstość w temperaturze 15°C jest: – niższa niż 890 kilogramów/metr sześcienny - 232,00 zł/1000 litrów, – równa lub wyższa niż 890 kilogramów/metr sześcienny - 69,00 zł/1000 kilogramów, b) gazowych - 1,38 zł/gigadżul (GJ). Podzielić należy argumentację organu, że z załączonych przez skarżącą do wniosku dokumentów brak danych o gęstości importowanych organicznych rozpuszczalników i rozcieńczalników w temperaturze 15 °C, co pozwalałoby uznać importowany wyrób za paliwo opałowe, podlegające opodatkowaniu stawką akcyzy wskazaną w art. 89 ust. 1 pkt 15 lit. a tiret drugie ustawy o podatku akcyzowym. Skarżąca wraz z wnioskiem przedstawiła m.in. pismo z [...] grudnia 2022 r., oświadczenie skarżącej z [...] grudnia 2022 r., że importowany wyrób będzie wykorzystany do celów opałowych oraz certyfikaty jakości z [...] listopada 2022 r. o numerach [...] i [...]. Z przedłożonych przez skarżącą dokumentów nie wynika jednak, że sprowadzony towar miał gęstość w temperaturze 15 °C równą lub wyższą niż 890 kilogramów na metr na sześcienny. Zgodnie z wyżej wymienionych certyfikatami jakości (k. 3 - 6 akt adm.) przedmiotem importu był czarny nieprzejrzysty płyn o gęstości w temperaturze 20 °C – 0,996 g/cm3. W konsekwencji słuszne było stwierdzenie, że organ nie był w posiadaniu dokumentów i skarżąca takich dokumentów nie przedstawiła, z których wynikałaby gęstość importowanych organicznych rozpuszczalników i rozcieńczalników w temperaturze 15°C, co umożliwiłoby zastosowanie stawki akcyzy określonej w art. 89 ust. 1 pkt 15 lit. a tiret drugie ustawy o podatku akcyzowym. Skarżąca zasadności zakwalifikowania importowanego towaru jako wyrób energetyczny podlegający akcyzie, o którym mowa w art. 86 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku akcyzowym upatrywała, również w tym, że towar ten zawierał w swoim składzie węglowodory. Zdaniem skarżącej, wyrobem energetycznym, o którym mowa w powołanym wyżej przepisie, jest nie tylko wyrób składający się w całości z węglowodorów, ale również wyrób tylko w części składający się z węglowodorów. Przepis ten w ocenie skarżącej należy interpretować szeroko. Argumenty skarżącej w tym zakresie są nietrafione. Skarżąca nie przedstawiła certyfikatów jakości importowanego towaru. Ze znajdującej się w aktach sprawy charakterystyki wyrobu wynika, że jest to mieszanina, która zawiera w swoim składzie między innymi węglowodory: hydrocarbons C4-6 - 5%, distillates (petroleum), C7-9 - 3-35%, aromatic hydrocarbons C9-12 < 55%. Okoliczność ta nie przesądza jednak o tym, że towar ten można uznać za wyrób będący węglowodorem, o którym mowa w art. 86 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku akcyzowym. Słusznie zwraca także uwagę organ, że dyrektywa Rady 92/81/EWG z dnia 19 października 1992 r. w sprawie harmonizacji struktury podatków akcyzowych od olejów mineralnych (Dz. U. L 316 z 31 października 1992 r., str. 12 z późn. zm.) oraz wyrok Trybunału Sprawiedliwości z 29 kwietnia 2004 r. w sprawie C-240/01 odnoszą się do olejów mineralnych. W ocenie sądu, wbrew zarzutom podniesionym w skardze, w rozpoznawanej sprawie nie doszło do naruszenia przepisów postępowania, w szczególności art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Organ podjął wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Zebrany w sprawie materiał dowodowy został wnikliwie oceniony i rozpatrzony, a dokonana ocena nie wykracza poza granice zasady swobodnej oceny dowodów uregulowanej w art. 191 Ordynacji podatkowej. Uzasadnienie faktyczne zaskarżonej decyzji zawiera wykazanie faktów, na których organ oparł swoje rozstrzygnięcie, a uzasadnienie prawne wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. W świetle powyższego brak podstaw do uwzględnienia skargi. Organy celne dokonały właściwej wykładni przepisów prawa materialnego, jak też prawidłowo zastosowały normy prawne do ustalonego w sprawie stanu faktycznego. Ponownie podkreślić należy, że skarżąca nie przedstawiła dokumentów pozwalających na uznanie, że do importowanego przez skarżącą towaru zastosowanie ma stawka akcyzy określona w art. 89 ust. 1 pkt 15 lit. a tiret drugie ustawy o podatku akcyzowym, a w konsekwencji brak było podstaw do sprostowania zgłoszenia celnego na podstawie art. 173 UKC zgodnie z żądaniem skarżącej. Z tych wszystkich względów Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie oddalił skargę, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r., poz. 1634 z późn. zm.).