III SA/Lu 616/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jacek Czaja, Sędziowie Sędzia WSA Jerzy Drwal, Sędzia WSA Ewa Ibrom (sprawozdawca), Protokolant Referent Bartłomiej Maciak, po rozpoznaniu w Wydziale III na rozprawie w dniu 12 grudnia 2013 r. sprawy ze skargi P.P. Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] lipca 2013 r., nr [...] w przedmiocie wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] lipca 2013 r., Nr [...], Dyrektor Izby Celnej w B. P., po rozpatrzeniu odwołania [...] Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w K., utrzymał w mocy własną decyzję z dnia [...] kwietnia 2013 r., Nr [...], odmawiającą wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w L. z dnia [...] listopada 2012 r., Nr [...]. Powyższe rozstrzygnięcie zapadło w sprawie, której stan faktyczny przedstawia się następująco: Decyzją z dnia [...] listopada 2012 r., Nr [...], Naczelnik Urzędu Celnego w L. umorzył postępowanie w sprawie cofnięcia rejestracji automatu o niskich wygranych ERREL BONUS JACKPOT 21, nr poświadczenia rejestracji [...], z uwagi na fakt, iż w dniu [...] października 2012 r. upłynął 6 letni okres eksploatacji, na jaki przedmiotowy automat do gier został dopuszczony. Dyrektor Izby Celnej w B. P. decyzją z dnia [...] lutego 2013 r., nr [...] utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji w przedmiocie umorzenia postępowania w sprawie cofnięcia rejestracji automatu o niskich wygranych ERREL BONUS JACKPOT 21, nr poświadczenia rejestracji [...]. W piśmie z dnia [...] marca 2013 r., dotyczącym postanowienia dyrektora Izby Celnej w B. P. z dnia [...] lutego 2013 r., [...] Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością w K. wniosła o stwierdzenie nieważności decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w L. z dnia [...] listopada 2012 r. Nr [...]. Decyzją z dnia [...] kwietnia 2013 r., Nr [...], Dyrektor Izby Celnej w B. P. odmówił wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności wyżej wymienionej decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w L. W odwołaniu od powyższej decyzji skarżąca zarzuciła naruszenie art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Dyrektor Izby Celnej w B. P. decyzją z dnia [...] lipca 2013 r. utrzymał w mocy decyzję z dnia [...] kwietnia 2013 r. W uzasadnieniu decyzji organ podniósł, że jednym z wymogów formalnych wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności jest ostateczność decyzji, zgodnie bowiem z art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy stwierdza nieważność decyzji ostatecznej w przypadkach enumeratywnie wskazanych w dalszej części tego przepisu. Organ wskazał, że decyzja Naczelnika Urzędu Celnego w L. z dnia [...] listopada 2012 r. nie jest ostateczna. Od wskazanej decyzji skarżąca złożyła odwołanie. W wyniku rozpatrzenia odwołania, Dyrektor Izby Celnej decyzją z dnia [...] lutego 2013 r., nr [...] utrzymał wyżej wymienioną decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w mocy. W ocenie Dyrektora Izby Celnej, możliwość skontrolowania decyzji albo postanowienia za pomocą, odpowiednio, odwołania bądź zażalenia wyklucza weryfikację kwestionowanego aktu w postępowaniu nadzwyczajnym. Ustalenie na etapie wstępnej kontroli wniosku, iż decyzja, której on dotyczy, nie jest ostateczna, stanowi przeszkodę wyłączającą możliwość jego rozpoznania, a organ w takiej sytuacji powinien wydać decyzję o odmowie wszczęcia postępowania w oparciu o art. 249 Ordynacji podatkowej. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie [...] Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością w K. wniosła o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Celnej w B. P. z dnia [...] lipca 2013 r. oraz decyzji z [...] kwietnia 2013 r. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie: - art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie, że skarżącej, z uwagi na złożenie odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w L. z dnia [...] listopada 2012 r. znak [...], nie przysługuje prawo złożenia wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji; - 128 Ordynacji podatkowej poprzez nierozpatrzenie ponownie sprawy i naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania; - art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej poprzez niesporządzenie uzasadnienia prawnego decyzji; - art. 121 Ordynacji podatkowej poprzez prowadzenie postępowania w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych, polegający na odmowie wszczęcia postępowania w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji, w sytuacji gdy zostały spełnione wszystkie przesłanki do wszczęcia takiego postępowania. W uzasadnieniu skargi skarżąca podniosła, że organ niesłusznie uznał, iż nie ma możliwości zastosowania w niniejszej sprawie trybu nadzwyczajnego jakim jest stwierdzenia nieważności decyzji. Skarżąca stwierdziła, że brak cechy ostateczności decyzji nie stoi na przeszkodzie zastosowania trybu nadzwyczajnego. Jedynym warunkiem w tej sytuacji jest jasno i bezspornie przedstawienie przez stronę żądania wszczęcia właśnie tego rodzaju postępowania. Wiążące jest stanowisko strony w zakresie wyboru trybu, a nie fakt tego, czy decyzja jest ostateczna czy nie. Skarżąca zarzuciła, że zaskarżona decyzja stanowi dokładne powtórzenie decyzji z dnia 5 kwietnia 2013 r., co wskazuje na to, że jako organ drugiej instancji Dyrektor Izby Celnej nie dokonał pełnej analizy sprawy, a zatem naruszył zasadę dwuinstancyjności postępowania. Skarżąca zarzuciła ponadto, że brak było podstaw do wszczęcia i prowadzenia postępowania badającego legalność urzędowej rejestracji automatu, dokonanej przez uprawniony organ, na podstawie opinii jednostki badającej. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w B. P. wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując dotychczasową argumentację. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje: Skarga nie jest uzasadniona. Przedmiotem kontroli Sądu jest decyzja Dyrektora Izby Celnej w B. P. z dnia [...] lipca 2013 r., utrzymująca w mocy decyzję organu pierwszej instancji, odmawiającą wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w L. z dnia [...] listopada 2012 r., Nr [...]. Z akt sprawy wynika, że wskazaną wyżej decyzją z dnia [...] listopada 2012 r. Naczelnik Urzędu Celnego w L. umorzył postępowanie w sprawie cofnięcia rejestracji automatu o niskich wygranych ERREL BONUS JACKPOT 21. Od decyzji tej skarżąca wniosła odwołanie, w którym zawarła także wniosek o stwierdzenie nieważności decyzji zaskarżonej w drodze odwołania. Organ odmówił wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji Nr [...] z uwagi na to, że wniosek dotyczył decyzji nieostatecznej. Skarga na decyzję odmawiającą wszczęcia postępowania została oddalona wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie w sprawie III SA/Lu 505/13. W rozpoznawanej sprawie wniosek o stwierdzenie nieważności decyzji z dnia [...] listopada 2012 r. Nr [...] złożony został w dniu [...] marca 2013 r. Sąd podziela stanowisko organu, że brak było podstaw do wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji z dnia [...] listopada 2012 r. Stosownie do art. 249 § 1 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy wydaje decyzję o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej, jeżeli w szczególności: 1) żądanie zostało wniesione po upływie 5 lat od dnia doręczenia decyzji lub 2) sąd administracyjny oddalił skargę na tę decyzję, chyba że żądanie oparte jest na przepisie art. 247 § 1 pkt 4. Z przytoczonego przepisu wynika, że przesłanki odmowy wszczęcia postępowania wymienione w punkcie 1 i 2, nie stanowią katalogu zamkniętego - mają charakter przykładowy. Wynika to z poprzedzenia tych przesłanek wyrazami "w szczególności" (vide wyrok NSA z dnia 20 listopada 2009 r., sygn. akt II FSK 922/08). Powyższe prowadzi do wniosku, że również w innych sytuacjach, nieuregulowanych w tym przepisie organ podatkowy będzie uprawniony do odmowy wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji, np. gdy decyzja której dotyczy wniosek o stwierdzenie nieważności nie jest decyzją ostateczną. Z art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej wynika bowiem wyraźnie, że stwierdzenie nieważności decyzji odnosi się tylko do decyzji ostatecznych. Stosownie do treści art.128 zdanie pierwsze Ordynacji podatkowej, decyzje ostateczne to takie decyzje, od których nie służy odwołanie w postępowaniu podatkowym. Tryb stwierdzenia nieważności służy eliminowaniu z obrotu prawnego decyzji dotkniętych kwalifikowanymi naruszeniami prawa. Jest to postępowanie, którego przedmiotem jest kontrola prawidłowości decyzji wydanej w postępowaniu zwykłym, z punktu widzenia ściśle określonych i wymienionych w ustawie przesłanek. W postępowaniu zwykłym natomiast, w wyniku wniesionego odwołania, organ drugiej instancji ponownie rozpatruje merytorycznie sprawę rozstrzygniętą decyzją organu pierwszej instancji. Zakres postępowania odwoławczego jest zatem szerszy niż trybu nadzwyczajnego jakim jest stwierdzenie nieważności. Dopuszczalność stwierdzenia nieważności decyzji w sprawie, w której wydano decyzję nieostateczną, prowadziłaby do "konkurencji" pomiędzy odwołaniem od decyzji a stwierdzeniem jej nieważności, co byłoby sprzeczne z zasadą dwuinstancyjności postępowania, o której mowa w art. 127 Ordynacji podatkowej (vide wyrok NSA z dnia 23 listopada 2000 r., sygn. akt III SA 2619/99). Odnosząc powyższe do niniejszej sprawy, stwierdzić należy, że decyzja Naczelnika Urzędu Celnego w L. z dnia [...] listopada 2012 r. nie jest decyzją ostateczną w rozumieniu art. 128 Ordynacji podatkowej. Od wyżej wymienionej decyzji Naczelnika Urzędu Celnego przysługiwał skarżącej środek zaskarżenia w postaci odwołania. Skarżąca ze środka tego skorzystała - złożyła odwołanie, które zostało rozpoznane przez organ drugiej instancji. W wyniku rozpoznania odwołania wydana została decyzja z dnia [...] lutego 2013 r. nr [...], utrzymująca w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Decyzją ostateczną jest zatem decyzja organu drugiej instancji z dnia [...] lutego 2013 r., a nie decyzja Naczelnika Urzędu Celnego w L. z dnia [...] listopada 2012 r., której dotyczy wniosek skarżącej. W tych okolicznościach stwierdzić należy, że Dyrektor Izby Celnej w B. P. zasadnie odmówił wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w L. z dnia [...] listopada 2012 r. Powoływane przez skarżącą orzeczenia sądów administracyjnych, mające świadczyć o dopuszczalności stwierdzenia nieważności decyzji nieostatecznej dotyczą w przeważającej mierze przepisów kodeksu postępowania administracyjnego, a nie Ordynacji podatkowej. Poglądy wyrażone w tych orzeczeniach nie mogą mieć więc zastosowania w sprawie niniejszej, a to wobec odmiennego brzmienia przepisu art. 156 § 1 k.p.a, który rzeczywiście nie określa - tak jak art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej - że przedmiotem stwierdzenia nieważności może być tylko decyzja ostateczna. Natomiast jeśli chodzi o pogląd wyrażony w komentarzu do Ordynacji podatkowej, to dotyczy on sytuacji, w której strona dokonała wyboru trybu postępowania w przypadku decyzji nieostatecznej. Chodzi zatem o te przypadki, w których wniosek o stwierdzenie nieważności złożony został wprawdzie w terminie do wniesienia odwołania, jednak strona wyraźnie oświadczyła, że rezygnuje z trybu zwykłego (odwoławczego), bowiem jej zamiarem jest domaganie się stwierdzenia nieważności decyzji. Tylko w tak wąskim zakresie dopuszczona jest w orzecznictwie sądów administracyjnych możliwość wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji nieostatecznej. Taka sytuacja nie miała jednak miejsca w sprawie niniejszej. Jest poza sporem, że wniosek o stwierdzenie nieważności decyzji z dnia [...] listopada 2012 r., będący przedmiotem sprawy niniejszej, złożony został już po rozpoznaniu odwołania od decyzji z dnia [...] listopada 2012 r. Bezprzedmiotowe są zatem rozważania co do wyboru jednego z trybów postępowania w przypadku decyzji nieostatecznej. Słusznie więc uznał organ, że brak podstaw do wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji organu pierwszej instancji, która to decyzja nie jest decyzją ostateczną. Nieuzasadnione są zatem zarzuty naruszenia art. 247 § 3 oraz art. 121 Ordynacji podatkowej przez odmowę wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności. Prawidłowe działanie organu nie może być uznane za działanie w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych, jak zarzuca skarżąca. Odnosząc się do pozostałych zarzutów skargi, stwierdzić należy, że nie zasługują one na uwzględnienie. Zarzut naruszenia art. 128 Ordynacji podatkowej poprzez nierozpatrzenie sprawy przez organ drugiej instancji jest nieuzasadniony. Przede wszystkim zauważyć należy, że zasada dwuinstancyjności postępowania wyrażona została w art. 127 Ordynacji. Z akt sprawy i z treści decyzji organu odwoławczego wynika, że organ ten rozpoznał sprawę zgodnie z wymogami postępowania odwoławczego uregulowanego w art. 220-135 Ordynacji. Użycie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji takich samych czy podobnych sformułowań jak w decyzji wydanej w pierwszej instancji nie może być uznane za naruszenie zasady dwuinstancyjności. Nie jest także uzasadniony zarzut naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej. Uzasadnienie zaskarżonej decyzji zawiera wyczerpujące uzasadnienie faktyczne i prawne. Użycie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji takich samych sformułowań jak w decyzji wydanej w pierwszej instancji nie oznacza braku uzasadnienia, jak twierdzi skarżąca, skoro organ ponownie szczegółowo wyjaśnił, dlaczego wniosek o wszczęcie postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji nie może być uwzględniony. W okolicznościach niniejszej sprawy bezprzedmiotowa jest ocena zawartych w uzasadnieniu skargi zarzutów dotyczących badania kontrolnego automatu do niskich wygranych. Kontroli sądu poddana została bowiem decyzja odmawiająca wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji, a nie decyzja w sprawie cofnięcia rejestracji automatu. Mając powyższe na względzie, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.).