III SA/Lu 620/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Jerzy Marcinowski (sprawozdawca) Sędziowie Sędzia WSA Ewa Ibrom Sędzia WSA Iwona Tchórzewska Protokolant Referent stażysta Joanna Kiełb po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 sierpnia 2020 r. sprawy ze skargi G. W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w L. z dnia [...] stycznia 2019 r. nr [...] w przedmiocie kary pieniężnej z tytułu urządzania gier na automatach poza kasynem gry oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] stycznia 2019 r., nr [...], Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w L. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika L. Urzędu Celno-Skarbowego w B. z dnia [...] lipca 2018 r., nr [...], wymierzającą G. W. karę pieniężną w wysokości 24.000 zł z tytułu urządzania gier na automacie o nazwie [...] oraz automacie bez nazwy poza kasynem gry. Powyższe rozstrzygnięcie zapadło w sprawie, której stan faktyczny przedstawia się następująco: W dniu 14 stycznia 2016 r. funkcjonariusze Urzędu Celnego w L. przeprowadzili kontrolę w zakresie przestrzegania przepisów ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. z 2019 r., poz. 847 z późn. zm.), dalej jako "ustawa o grach hazardowych" lub "u.g.h.", w lokalu pod nazwą "[...]", zlokalizowanym w [...] przy ulicy [...] w Ś.. W czasie kontroli ustalono, że w lokalu znajdowało się urządzenie do gier [...] oraz automat bez nazwy. Urządzenia były włączone i udostępnione dla graczy. W toku przeprowadzonego przez funkcjonariuszy celnych eksperymentu w postaci gier kontrolnych stwierdzono, że gry na przedmiotowych urządzeniach mają charakter losowy, gracz nie ma wpływu na przebieg gier, wizerunki na ekranie obracają się w sposób losowy, wygranymi punktami można grać tak jak punktami zakupionymi za gotówkę, a ponadto urządzenia wypłacają pieniądze. Podczas czynności kontrolnych funkcjonariusze celni ujawnili umowę najmu z dnia [...] listopada 2012 r. dotyczącą skontrolowanego lokalu użytkowego w [...] w Ś.. Zgodnie z treścią umowy zawartej pomiędzy [...] Spółką z ograniczoną odpowiedzialnością w Ś. – jako wynajmującym, a G. W. prowadzącym działalność gospodarczą pod nazwą "[...]" – jako najemcą wynika, że przedmiotem umowy jest najem części lokalu (3 m2), w celu prowadzenia działalności pod szyldem "[...]", polegającej na obsłudze przez najemcę klientów urządzających gry na automatach. Strony ustaliły miesięczny czynsz z tytułu najmu w wysokości 600 zł. W zawartym w dniu [...] stycznia 2013 r. aneksie nr 1 do umowy najmu ustalono nową stawkę czynszu wynoszącą 1 200 zł netto. Na potrzeby śledztwa prowadzonego przez Naczelnika Urzędu Celnego w L. w sprawie o sygn. akt [...], biegły sądowy z zakresu informatyki, kryminalistyki i elektroniki przy Sądzie Okręgowym w L. ustalił, że przedmiotowe automaty są urządzeniami elektronicznymi z zainstalowanymi grami komputerowymi o charakterze losowym. Wyniki uzyskane w każdej z gier są losowe i niezależne od umiejętności (zręczności) gracza. Gracz nie ma realnego wpływu na to, w jakiej konfiguracji zatrzymują się i układają symbole skutkujące wygraną. Urządzenia spełniają kryteria ustawy o grach hazardowych z dnia 19 listopada 2009 r. W toku postępowania karno-skarbowego przesłuchano również świadków – Prezesa [...] Spółką z ograniczoną odpowiedzialnością w Ś. – M. B., menadżer [...] - E. W. oraz pełnomocników skarżącego – A. W. i W. R.. Postanowieniem z dnia 2 lutego 2018 r. Naczelnik Urzędu Celnego w L. wszczął z urzędu w stosunku do G. W. postępowanie w sprawie wymierzenia kary pieniężnej za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry. Po przeprowadzeniu postępowania, w toku którego włączono do akt sprawy dokumenty z postępowania w sprawie RKS [...], w tym protokoły zeznań świadków, decyzją z dnia [...] lipca 2018 r. Naczelnik L. Urzędu Celno-Skarbowego w B. wymierzył skarżącemu karę pieniężną w wysokości 24.000 zł z tytułu urządzania gier poza kasynem gry na automacie [...] i automacie bez nazwy. Po rozpatrzeniu wniesionego przez skarżącego odwołania, decyzją z dnia [...] stycznia 2019 r., Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w L. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazał, że zgodnie z art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 ustawy o grach hazardowych, karze pieniężnej podlega urządzający gry na automatach poza kasynem gry, zaś wysokość kary pieniężnej wymierzanej w przypadku, o którym mowa w ust. 1 pkt 2 - wynosi 12 000 zł od każdego automatu. Organ wyjaśnił, że skontrolowane urządzenia nie zostały zarejestrowane zgodnie z obowiązującymi przepisami. W świetle wyników przeprowadzonych gier kontrolnych oraz opinii biegłego gry rozgrywane na przedmiotowych urządzeniach są grami na automatach w rozumieniu art. 2 ust. 3 i ust. 4 ustawy o grach hazardowych, to jest grami na urządzeniach elektronicznych, o wygrane rzeczowe, w których gra zawiera element losowości. Na podstawie umowy najmu oraz zeznań świadków organ ustalił, że urządzającym gry na skontrolowanych urządzeniach był skarżący, który nie posiadał koncesji na prowadzenie gry. W związku z tym, na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy o grach hazardowych, wymierzono mu karę pieniężną w wysokości 24 000 zł. Odnosząc się do podniesionego w odwołaniu zarzutu naruszenia art. 12 ustawy z dnia 15 grudnia 2016 r. o zmianie ustawy o grach hazardowych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2017 r., poz. 88), dalej jako "ustawa zmieniająca", organ wskazał, że zarówno na gruncie ustawy o grach hazardowych sprzed nowelizacji, jak i na podstawie przepisów znowelizowanych, czyn skarżącego stanowi delikt administracyjny, różnice dotyczą jedynie wysokości przewidzianej kary pieniężnej. Organ zauważył, że ustawa o grach hazardowych nie zawiera legalnej definicji urządzającego. Jako podlegający karze pieniężnej w art. 89 ust. 1 pkt 1 u.g.h. wymieniony jest urządzający gry hazardowe bez koncesji lub zezwolenia, bez dokonania zgłoszenia lub bez wymaganej rejestracji automatu, zaś w art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. – urządzający gry na automatach poza kasynem gry. Przytoczone regulacje definiują dwa zbiory podmiotów mogących być adresatami decyzji wymierzających kary pieniężne za prowadzenie działalności objętej ustawą o grach hazardowych z naruszeniem jej przepisów. W ocenie organu w świetle treści umowy najmu z dnia [...] listopada 2012 r. oraz zeznań świadków za urządzającego gry na przedmiotowych automatach należy uznać G. W.. Organ nie uwzględnił również pozostałych powołanych w odwołaniu zarzutów. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie G. W. wniósł o uchylenie powyższej decyzji i umorzenie postepowania w sprawie. Zaskarżonemu rozstrzygnięciu zarzucił: 1. wydanie zaskarżonej decyzji przy braku materialnoprawnej podstawy, tj. w oparciu o treść art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 u.g.h. w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 marca 2017 r., który to przepis przestał obwiązywać z dniem 1 kwietnia 2017 r., a co oznacza, że została wydana decyzja wymierzająca karę, która nie jest znana porządkowi prawnemu obowiązującemu w chwili wydania zaskarżonej decyzji; 2. rażące naruszenie art. 12 ustawy z dnia 15 grudnia 2016 r. o zmianie ustawy o grach hazardowych oraz niektórych innych ustaw, poprzez jego zignorowanie i pominięcie, że ustawodawca wprowadzając nowelizację art. 89 ustawy o grach hazardowych z dniem 1 kwietnia 2017 r. uchylił wskazany przepis w dotychczas obowiązującym (do dnia 31 marca 2017 r.) brzmieniu, jak również w przepisach przejściowych nie przewidział możliwości prowadzenia w zakresie wymierzenia kary postępowań wedle dotychczas obwiązujących przepisów, natomiast art. 89 ustawy o grach hazardowych w nowym (obowiązującym od dnia 1 kwietnia 2017 r.) brzmieniu, z uwagi na zasadę lex retro non agit nie może działać wstecz i tym samym odnosić się do spraw wszczętych przed dniem 1 kwietnia 2017 r. 3. rażące naruszenie art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez zaniechanie poinformowania strony o możliwości wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego przed wydaniem zaskarżonej decyzji; 4. naruszenie art. 2 ust. 3 i 4 u.g.h., poprzez jego zastosowanie, w sytuacji kiedy z treści opisu gry wynika, że urządzenia nie spełniają przesłanek określonych definicją ustawową, brak jest ustalenia elementu losowego w grze, a faktycznie urządzenie służy celom zabawowo-zręcznościowym, które to urządzenia nie podlegają stosowaniu ustawy o grach hazardowych; 5. naruszenie art. 89 ust. 1 pkt 1 i 2 u.g.h., wobec zastosowania sankcji określonej w wyżej wymienionym przepisie prawa w stosunku do osoby, która nigdy gier we wskazanym lokalu nie urządzała; 6. naruszenie art. 89 u.g.h., poprzez utożsamianie urządzającego gry z "najemcą" lokalu; 7. naruszenie art. 2 ust. 3 i 4 u.g.h., poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, to jest uznanie, że urządzenia spełniają wskazane definicje gier na automatach, podczas gdy organ w żaden sposób nie wykazał, że urządzenia wypłacają jakąkolwiek wygraną czy to pieniężną czy też rzeczową, a jeżeli rzeczową (art. 2 ust. 4) to o jaki czas uzyskane punkty umożliwiły przedłużenie czasu gry bądź o ile gier umożliwiły kontynuowanie gry, jak również zastosowanie wszystkich znanych organowi definicji automatu do gier zapominając, że definicje art. 2 ust. 3 i 5 wzajemnie się wykluczają; 8. rażące naruszenie art. 89 u.g.h., poprzez wymierzenie kary nie w stosunku do urządzającego gry, lecz do wynajmującego część nieruchomości, na której prowadzona przez podmiot trzeci była działalność przez właściciela urządzenia, przy czym ustawodawca jasno i klarownie ustalił, że karę wymierzyć należy urządzającemu gry, a nie wynajmującemu nieruchomość pod prowadzenie tej działalności; 9. rażące naruszenie art. 659 i następnych k.c., poprzez nieuwzględnienie, że wynajmując lokal osobie trzeciej strona scedowała prawo do dysponowania lokalem, w którym najemca prowadzi własną działalność gospodarczą z wykorzystaniem posiadanych urządzeń; 10. naruszenie przepisów art. 180 w zw. z art. 121 § 1, 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900 z późn. zm.), dalej jako "Ordynacja podatkowa", poprzez nieprzeprowadzenie jakiegokolwiek postępowania dowodowego pozwalającego na ustalenie najistotniejszych okoliczności w sprawie, a w szczególności wyjaśniania zasad funkcjonowania urządzeń, zwłaszcza, że organ nie wie, którą z definicji gry na automacie urządzenia spełniają; 11. rażące naruszenie art. 180 w zw. z art. 121 § 1 i 122 Ordynacji podatkowej, poprzez pominięcie wniosków dowodowych strony, które pozwoliłby organowi na dokonanie ustaleń w zakresie zasad funkcjonowania urządzeń oraz w zakresie odkrycia, kto urządzał gry na automatach; 12. brak przeprowadzenia w myśl art. 180 Ordynacji podatkowej dowodów, które pozwoliłyby na ustalenie najistotniejszych w sprawie okoliczności, tj. zasad funkcjonowania urządzeń oraz ustalenia kto urządzał gry, w tym dowodu z przesłuchania strony oraz przesłuchania funkcjonariuszy celnych, którzy przeprowadzali czynności kontrolne, skutkiem czego jest brak możliwości określenia w treści zaskarżonej decyzji jakiego rodzaju są urządzenia, tj. czy wypełniają definicję z art. 2 ust. 3 czy z art. 2 ust. 5; 13. rażące naruszenie art. 190 § 1 i 2 w zw. z art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez rażące naruszenie prawa strony do czynnego udziału w postępowaniu, w tym do udziału w czynnościach dowodowych i zaniechanie poinformowania strony o przeprowadzanych dowodach z przesłuchania świadków: M. B. , E. W., W. R. , A. W. i G. R. oraz opinii biegłego, uniemożliwiając stronie skarżącej udział w czynności, w tym zdawania pytań; W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje: Skarga podlega oddaleniu. Przedmiotem rozpoznawanej sprawy jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] z dnia [...] stycznia 2019 r., nakładająca na skarżącego karę pieniężną w wysokości 24 000 zł z tytułu urządzania gier na automatach poza kasynem gry, na podstawie przepisu art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 u.g.h., w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 marca 2017 r. Zgodnie z art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h., karze pieniężnej podlega urządzający gry na automatach poza kasynem gry. Wysokość kary pieniężnej wymierzanej w przypadkach, o których mowa w ust. 1 pkt 2 wynosi 12 000 zł od każdego automatu (art. 89 ust. 2 pkt 2 u.g.h.). W dniu 1 kwietnia 2017 r. weszły w życie zmiany w ustawie o grach hazardowych, wprowadzone ustawą z dnia 15 grudnia 2016 r. o zmianie ustawy o grach hazardowych oraz niektórych innych ustaw. Stosownie do art. 89 ust. 2 pkt 2 u.g.h., w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 kwietnia 2017 r., wysokość kary pieniężnej w przypadku gier na automatach wynosi 100 tys. zł od każdego automatu. W rozpoznawanej sprawie skarżącemu została wymierzona kara pieniężna za stwierdzone w dniu 14 stycznia 2016 r. urządzanie gier na automatach poza kasynem gry. Decyzja organu pierwszej instancji została wydana w dniu [...] lipca 2018 r., natomiast zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w L. – w dniu [...] stycznia 2019 r. W dacie czynu – urządzania gier na automacie poza kasynem gry – obowiązywały przepisy ustawy o grach hazardowych w brzmieniu obwiązującym do dnia 31 marca 2017 r., zaś obie decyzje zostały wydane po dniu 1 kwietnia 2017 r., kiedy obowiązywały już przepisy ustawy o grach hazardowych w brzmieniu nadanym ustawą z dnia 15 grudnia 2016 r. o zmianie ustawy o grach hazardowych oraz niektórych innych ustaw. W ocenie sądu, w niniejszej sprawie prawidłowo zostały zastosowane przepisy art. 89 u.g.h. w brzmieniu obowiązującym w dacie kontroli (14 stycznia 2016 r.), to jest w brzmieniu sprzed nowelizacji. Stwierdzone naruszenie zakończyło się w dniu kontroli przeprowadzonej przez funkcjonariuszy celnych 14 stycznia 2016 r., kiedy obowiązywał art. 89 § 1 u.g.h. w brzmieniu obowiązującym do 31 marca 2017 r. Wskazać należy, że nie istnieje żadna reguła, która nakazywałaby w tej sytuacji umorzenie postępowania administracyjnego. Z ugruntowanego już orzecznictwa sądowoadministracyjnego wynika, że przy ocenie przepisów dotyczących deliktu administracyjnego sankcja administracyjna za naruszenie obowiązków wynikających z przepisów prawa powinna być wymierzona na podstawie przepisów obowiązujących w dacie zdarzenia, tj. naruszenia zakazu. W przypadku decyzji nakładających karę pieniężną za naruszenie obowiązków wynikających z przepisów prawa bez wątpienia stosunek administracyjnoprawny (materialny) pomiędzy stroną a organem administracji publicznej w takiej sprawie nawiązuje się (powstaje) z datą zdarzenia, ponieważ ten moment wyznacza treść obowiązku administracyjnoprawnego, a decyzja administracyjna wydana w takiej sprawie konkretyzuje stosunek administracyjnoprawny oraz potwierdza niejako jego istnienie, określając wysokość sankcji za naruszenie obowiązku wynikającego z przepisów prawa, co prowadzi do wniosku, że stanem prawnym miarodajnym dla prawnej oceny danego zdarzenia jest stan prawny z daty jego zaistnienia (tak uchwała składu 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 kwietnia 2006 r., sygn. akt I OPS 1/06, wyrok NSA z dnia 30 sierpnia 2018 r., sygn. akt II GSK 1358/18). W razie wątpliwości, czy w sprawie ma zastosowanie przepis dotychczasowy, czy nowy, przyjmuje się, że przepis dotychczasowy znajduje zastosowanie, jeżeli pod jego rządem powstał (zmienił się albo wygasł) stosunek prawny, którego treść została bezpośrednio wyznaczona przez ten przepis. Jeżeli zatem w sprawie mamy do czynienia ze zdarzeniem prawnym, które zaistniało jako zdarzenie zamknięte i zakończone pod rządami dawnego prawa, to skutki tego zdarzenia muszą być oceniane zgodnie z prawem obowiązującym w dacie jego zaistnienia (por. wyrok NSA z dnia 21 listopada 2013 r., sygn. akt II GSK 1186/12, wyrok NSA z dnia 6 marca 2013 r., sygn. akt II GSK 2385/11). W rozpoznawanej sprawie nie zachodzi sytuacja, w której w dacie rozstrzygania przez organ zachowanie strony, stanowiące w dacie czynności kontrolnych delikt administracyjny, nie podlegało już sankcjonowaniu. Po nowelizacji obowiązującej od 1 kwietnia 2017 r. przepis art. 89 u.g.h. również sankcjonuje urządzanie gier na automatach bez koncesji, bez zezwolenia lub bez dokonania wymaganego zgłoszenia, przewidując przy tym karę pieniężną w istotnie wyższej wysokości niż przed nowelizacją, a mianowicie 100 tys. zł od każdego automatu. Jednocześnie, w art. 14 ust. 1 u.g.h. podtrzymano wymóg urządzania gier na automatach wyłącznie w kasynach gier. W konsekwencji bezzasadny jest zarzut naruszenia art. 12 ustawy z dnia 15 grudnia 2016 r. o zmianie ustawy o grach hazardowych oraz niektórych innych ustaw, w którym określone zostały daty wejścia w życie przepisów ustawy nowelizującej. W świetle powyższego stwierdzić należy, że w niniejszej sprawie organy prawidłowo zastosowały przepisy art. 89 u.g.h. w brzmieniu obowiązującym w dacie kontroli (14 stycznia 2016 r.), sprzed nowelizacji. Stwierdzone naruszenie zakończyło się w dniu kontroli przeprowadzonej przez funkcjonariuszy celnych 14 stycznia 2016 r., kiedy obowiązywał art. 89 ust. 1 u.g.h. w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 marca 2017 r. Bezzasadny jest zatem podniesiony w skardze zarzut wydania zaskarżonej decyzji bez podstawy prawnej. Odnosząc się do pozostałych zarzutów skargi należy wskazać, że ustawa o grach hazardowych określa warunki urządzania i zasady prowadzenia działalności w zakresie gier losowych, zakładów wzajemnych i gier na automatach (art. 1). Stosownie do art. 2 ust. 3 u.g.h. grami na automatach są gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych, w tym komputerowych, o wygrane pieniężne lub rzeczowe, w których gra zawiera element losowości. Grami na automatach są także gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych, w tym komputerowych, organizowane w celach komercyjnych, w których grający nie ma możliwości uzyskania wygranej pieniężnej lub rzeczowej, ale gra ma charakter losowy (art. 2 ust. 5 u.g.h.). Wygraną rzeczową w grach na automatach jest również wygrana polegająca na możliwości przedłużania gry bez konieczności wpłaty stawki za udział w grze, a także możliwość rozpoczęcia nowej gry przez wykorzystanie wygranej rzeczowej uzyskanej w poprzedniej grze (art. 2 ust. 4 u.g.h.). Zgodnie z art. 3 ustawy urządzanie i prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach jest dozwolone wyłącznie na zasadach określonych w ustawie. Podstawowym warunkiem prowadzenia działalności w zakresie gier na automatach jest uzyskanie koncesji na prowadzenie kasyna gry (art. 6 ust. 1 u.g.h.), zaś z art. 14 ust. 1 u.g.h. wynika, że urządzanie gier na automatach dozwolone jest wyłącznie w kasynach gry. W rozpoznawanej sprawie nie było sporne, że skarżący nie legitymował się którymkolwiek z dokumentów legalizujących działanie ani pod rządem poprzednio obowiązującej ustawy o grach i zakładach wzajemnych, ani też obecnie obowiązującej ustawy o grach hazardowych. Skarżący nie posiadał koncesji na prowadzenie kasyna gry. W przypadku naruszenia wyżej przedstawionych zasad, przepis art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. przewiduje nałożenie kary pieniężnej na urządzającego gry na automatach poza kasynem gry. Sankcja z art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. dotyczy zakazu określonego w art. 14 ust. 1 ustawy o grach hazardowych. Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że na kontrolowanych automatach urządzane były gry na automatach w rozumieniu przepisów ustawy o grach hazardowych. W celu ustalenia charakteru gier funkcjonariusze celni przeprowadzili eksperyment, polegający na rozegraniu gier kontrolnych na urządzeniach. Eksperyment zarejestrowany został przy pomocy urządzenia nagrywającego i szczegółowo opisany w protokole oględzin z dnia 14 stycznia 2016 r. W ocenie sądu nie ma żadnych podstaw, aby kwestionować wartość dowodową przeprowadzonego w toku kontroli eksperymentu. Wymaga podkreślenia, że w postępowaniu prowadzonym przez organy celne obowiązuje zasada otwartego katalogu środków dowodowych, dopuszczająca jako dowód wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej). Stosownie do art. 181 Ordynacji podatkowej dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Obowiązująca w dacie kontroli ustawa z dnia 20 sierpnia 2009 r. o Służbie Celnej (Dz. U. z 2016 r., poz. 1799 z późn. zm.) dopuszczała w art. 32 ust. 1 pkt 13 możliwość przeprowadzenia w uzasadnionych przypadkach w drodze eksperymentu, doświadczenia lub odtworzenia możliwości gry na automacie, gry na automacie o niskich wygranych lub gry na innym urządzeniu. Nie było więc przeszkód do skorzystania w postępowaniu prowadzonym przez organy celne również z dowodu w postaci eksperymentu przeprowadzonego przez funkcjonariuszy celnych. Dowód z eksperymentu, tak jak wszystkie inne dowody, podlega wszechstronnej, swobodnej ocenie organów celnych, z uwzględnieniem zasad logiki i doświadczenia życiowego (art. 191 Ordynacji podatkowej). Nie ma też podstaw do kwestionowania w rozpoznawanej sprawie wystąpienia "uzasadnionego przypadku", który zgodnie z art. 32 ust. 1 pkt 13 ustawy o Służbie Celnej umożliwiał funkcjonariuszom celnym przeprowadzenie eksperymentu, doświadczenia lub odtworzenia gry na automacie. Samo stwierdzenie przez funkcjonariuszy celnych organizowania gier na automacie znajdującym się w lokalu niespełniającym ustawowych warunków urządzania gier hazardowych, w sytuacji gdy organizujący taką grę nie legitymuje się stosownym zezwoleniem, daje wystarczającą podstawę do przeprowadzenia eksperymentu, czyli do zbadania rodzaju urządzenia, jego funkcjonowania, a także ewentualnego wykorzystania do organizowania gier, o których mowa w art. 2 ust. 3 lub art. 2 ust. 5 ustawy o grach hazardowych. Tego rodzaju sytuacja miała miejsce w niniejszej sprawie. W badanej sprawie opis przeprowadzonego eksperymentu jest rzeczowy i spójny, a wyciągnięte wnioski logiczne. Przeprowadzone na badanym urządzeniu gry kontrolne wykazały, że gry mają charakter losowy, niezależny od umiejętności czy zręczności gracza. Nagranie z eksperymentu poddane zostało w postępowaniu karnym skarbowym ekspertyzie, przeprowadzonej przez biegłego sądowego z zakresu informatyki, kryminalistyki i elektroniki przy Sądzie Okręgowym w L. P. H.. Wyniki ekspertyzy zostały wykorzystane jako dowód w postępowaniu administracyjnym w niniejszej sprawie. Wnioski zawarte w opinii biegłego z dnia 16 maja 2016 r. w odniesieniu do automatu [...] i automatu bez nazwy są jednoznaczne. Opinia jasno stwierdza, że są to urządzenia elektroniczne, umożliwiające rozgrywanie gier o charakterze losowym – wynik gry nie jest uzależniony od zręczności grającego. Urządzenia realizują wypłaty wygranych pieniężnych oraz umożliwiają wykorzystanie punktów zdobytych w grze. Służą także do celów komercyjnych, ponieważ warunkiem uruchomienia gry jest zasilenie automatów pieniędzmi. W konkluzji opinii biegły stwierdził, że gry prowadzone na badanych urządzeniach wyczerpują definicję gier na automatach w rozumieniu ustawy o grach hazardowych, zgodnie z którą grami na automatach są gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych, w tym komputerowych, o wygrane pieniężne lub rzeczowe, w których gra zawiera element losowości. Biegły stwierdził również, że urządzenia pozwalają na wypłatę wygranej pieniężnej, czego potwierdzeniem jest wypłata przez urządzenia wygranej w formie monet podczas gry kontrolnej prowadzonej przez funkcjonariusza celnego. Wnioski zawarte w opinii potwierdziły zatem wyniki eksperymentu przeprowadzonego przez funkcjonariuszy celnych. Weryfikując prawidłowość poczynionych ustaleń sąd nie znalazł żadnych podstaw do zakwestionowania wartości dowodów, które doprowadziły organy do kluczowych wniosków. W orzecznictwie dominuje pogląd, że właściwy organ celny, prowadzący postępowanie w przedmiocie nałożenia kary pieniężnej za naruszenie przepisów ustawy o grach hazardowych, uprawniony jest do czynienia ustaleń dotyczących charakteru danej gry. Organ celny ma więc kompetencję do rozstrzygania, czy gra na danym urządzeniu stanowi grę na automacie w rozumieniu ustawy o grach hazardowych. W konsekwencji, bezzasadne są zarzuty naruszenia art. 180 w zw. z art. 121 § 1 i 122 Ordynacji podatkowej, poprzez brak przeprowadzenia jakiegokolwiek postępowania dowodowego, brak przeprowadzenia dowodów, które pozwoliłyby na ustalenie istotnych w sprawie okoliczności, w tym zasad funkcjonowania urządzeń oraz nieuwzględnienie wniosków dowodowych strony w tym zakresie. Dowody na te okoliczności zostały w sprawie przeprowadzone. Postanowieniem z dnia [...] lutego 2018 r. (k. 100) organ pierwszej instancji postanowił włączyć do akt postępowania dokumenty z postępowania karnoskarbowego prowadzonego przez organ administracji, w tym opinię biegłego sądowego i protokoły przesłuchania świadków. Postanowienie organu z dnia [...] lutego 2018 r. o włączeniu dowodów do akt sprawy zostało doręczone skarżącemu w dniu 19 lutego 2018 r. (k. 101 akt), a na wniosek pełnomocnika skarżącego kopie dokumentów włączonych do akt sprawy zostały przesłane pełnomocnikowi w dniu 14 grudnia 2018 r. (k. 157 akt). Pozbawiony podstaw jest zatem także zarzut naruszenia art. 190 w zw. z art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez naruszenie prawa strony do czynnego udziału w postępowaniu, w tym do udziału w czynnościach dowodowych i zaniechanie poinformowania strony o przeprowadzanych dowodach z zeznań świadków oraz opinii biegłego. Postępowanie dowodowe zostało przeprowadzone prawidłowo, wobec czego przeprowadzenie na omówione okoliczności dodatkowych dowodów było zbędne. Zauważyć należy, że w sprawie znajduje się protokół przesłuchania w charakterze świadka w postępowaniu karnoskarbowym funkcjonariusza celnego G. R., który był jednym z funkcjonariuszy przeprowadzających kontrolę w dniu 14 stycznia 2016 r. i który prowadził gry kontrolne na przedmiotowych urządzeniach. Nie ma natomiast istotnego znaczenia w sprawie kwestia o jaki czas uzyskane punkty umożliwiły przedłużenie czasu gry, bądź o ile gier umożliwiły kontynuowanie gry. W świetle przepisów art. 2 ust. 3 i ust. 4 u.g.h. wystarczająca jest wynikająca z opinii biegłego oraz przeprowadzonego wcześniej eksperymentu w postaci gier kontrolnych okoliczność, że urządzenia pozwalają na rozgrywanie gry, a także innej gry, wygranymi punktami w taki sam sposób, jak punktami zakredytowanymi wpłatą pieniężną. W konsekwencji organ prawidłowo przyjął w zaskarżonej decyzji, że gry rozgrywane na przedmiotowych automatach wyczerpują definicję gier na automatach w rozumieniu przepisów art. 2 ust. 3 i ust. 4 ustawy o grach hazardowych. W ocenie sądu, organy prawidłowo również uznały skarżącego za urządzającego gry hazardowe. Ustawa o grach hazardowych nie zawiera legalnej definicji "urządzającego gry". Urządzić oznacza "zorganizować, wyposażyć coś w odpowiednie sprzęty, rzeczy, zaopatrzyć w coś" (Uniwersalny Słownik Języka Polskiego, tom 4, Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 2003, str. 276). Skoro urządzanie oznacza stworzenie warunków czy zorganizowanie, to "urządzającym gry" jest ten, kto stwarza warunki do udziału w grach na automatach poza kasynem gry. Będzie to zatem każdy podmiot, który uczestniczy w procesie udostępniania graczom automatów do gier, nie tylko ten, który jest właścicielem automatów i sam je eksploatuje w swoim lokalu, umożliwiając grę osobom trzecim. Ocena, czy dany podmiot urządza gry na automatach poza kasynem gry należy do organu i zależna jest od ustaleń faktycznych w konkretnej sprawie. Niejednokrotnie urządzającym gry będzie więcej niż jeden podmiot. Zapewnienie możliwości gry wymaga bowiem wielu różnych działań: udostępnienia lokalu, w którym gry mogą być prowadzone, stworzenia w nim odpowiednich warunków dla graczy, zapewnienia źródła energii elektrycznej do zasilania automatów, podejmowania czynności mających na celu utrzymanie automatów w stanie gotowości i zdatności do gry, zorganizowania ewentualnych przeglądów i napraw, dbania, by zapewnione były środki na ewentualne wygrane, odbierania pieniędzy wpłacanych przez graczy i innych czynności, które okażą się niezbędne, by gry na automatach mogły być prowadzone. Czynności te mogą być wykonywane przez różne podmioty. Z akt sprawy wynika, że skarżący dysponował lokalem użytkowym w [...] przy ul. [...] w Ś. na podstawie umowy najmu zawartej w dniu 30 listopada 2012 r. Przedmiotem umowy był najem 3 m2 powierzchni z przeznaczeniem na prowadzenie działalności w zakresie automatów do gier i polegającej na obsłudze przez skarżącego klientów tych automatów. Postanowienia umowy w tej kwestii są jednoznaczne – skarżący nie mógł prowadzić innej działalności w wynajętym lokalu. W § 2 umowy sprecyzowano rodzaj prowadzonej działalności, włącznie z datą jej rozpoczęcia – 1 grudnia 2012 r. Zmiana sposobu wykorzystania wynajmowanej powierzchni wymaga każdorazowo uprzedniej zgody wynajmującego, który może jej odmówić bez podania przyczyn (§ 2 ust. 1). W umowie zawarto również oświadczenie skarżącego co do prowadzenia opisanej działalności w lokalu stanowiącym przedmiot najmu we własnym imieniu i na własny rachunek. Ze zgromadzonego materiału wynika, że w trakcie kontroli w lokalu znajdowały się dwa urządzenia do gier. Automaty stanowiły wyposażenie lokalu, były włączone i udostępnione do gry. Powyższe ustalenia potwierdzają zeznania świadków. M. B. – wiceprezes zarządu spółki [...] (wynajmujący) zeznał, że lokal został wynajęty pod gry na automatach i skarżący nie mógł w nim prowadzić innej działalności. Każda zmiana sposobu wykorzystania wynajętej powierzchni wymagała pisemnej zgody wynajmującego. Propozycja innego wykorzystania powierzchni nigdy też nie została złożona. Skarżący zgodnie z umową najmu rozpoczął działalność 1 grudnia 2012 r., w 2013 r. został podpisany aneks do umowy zmieniający wysokość czynszu. Czynsz był opłacany regularnie, bez opóźnień, do kasy spółki. Po zatrzymaniu automatów przez funkcjonariuszy celnych wynajmujący otrzymał zapewnienie od firmy [...], stanowiącej działalność gospodarczą skarżącego, że firma ta działa zgodnie z prawem oraz że organ celny nie miał prawa zabierać maszyn i wkrótce te same urządzenia do gier zostaną ponownie wstawione do lokalu. Powyższe okoliczności potwierdziła również E. W. – menadżer [...] w Ś., która przygotowywała umowę najmu powierzchni lokalu. Świadek zeznała, że comiesięczny czynsz najmu przedmiotowego lokalu był regularnie opłacany. Ustalenia organu potwierdzają również zeznania świadka A. W., który pomagał skarżącemu w wynajęciu lokalu, a następnie w dniu 2 stycznia 2013 r., działając w imieniu skarżącego, podpisał aneks do umowy najmu oraz W. R.. W. R. zeznał, że na podstawie udzielonego przez skarżącego pełnomocnictwa dokonywał opłat czynszu najmu lokalu pieniędzmi, które przekazywał mu G. W.. Ponadto kiedy opłacał czynsz, widział stojące w lokalu automaty do gier. Z zeznań świadków wynika zatem, że skarżący władał przedmiotowymi urządzeniami i prowadził przy ich użyciu działalność. Taki wniosek koresponduje z treścią postawionych skarżącemu zarzutów w postępowaniu karnoskarbowym, na co zasadnie zwrócono uwagę w zaskarżonej decyzji. Skarżący dysponował wynajętym lokalem i oferował możliwość gry na skontrolowanych automatach. Co istotne, dla ustalenia, czy dany podmiot może być uznany za urządzającego gry na automatach decydujące znaczenie mają okoliczności faktyczne. Chodzi zatem o faktyczne urządzanie gier. Z akt sprawy wynika, że skarżący zapewniał odpowiednie warunki do tego, aby gra mogła być prowadzona. Zawarł umowę najmu lokalu o powierzchni 3m2, który został wyposażony w automaty do gier losowych, za pośrednictwem pełnomocników opłacał regularnie czynsz za lokal, zapewniając w ten sposób miejsce do prowadzenia gier, a także warunki techniczne, takie jak dostęp do energii elektrycznej – zgodnie z protokołem kontroli obydwa automaty były podłączone do prądu kablami zasilającymi. Skarżący władał przedmiotowymi automatami, deklarując ich ponowne wstawienie do lokalu w przypadku zwrócenia ich przez organy celne. Nie ma znaczenia przy tym, czy skarżący był właścicielem automatów w sensie prawnym, czy też władał nimi na innej zasadzie. Kluczowe jest ustalenie, że skarżący dysponował lokalem wyposażonym w automaty do gier, utrzymywał ten lokal opłacając czynsz najmu z tytułu umowy, w której też jednoznacznie określił rodzaj prowadzonej działalności jako obsługę klientów automatów do gier i udostępniał automaty bliżej nieokreślonej liczbie graczy, jak również zapewniał ciągły przebieg nielegalnych gier. Jak już wyżej wskazano, ocena, czy dany podmiot urządza gry na automatach poza kasynem gry należy do organu i zależna jest od ustaleń faktycznych w konkretnej sprawie. W rozpoznawanej sprawie ustalenia te nie budzą wątpliwości. Skarżący jako najemca lokalu oferował możliwość gry. W chwili kontroli lokal skarżącego działał i znajdowały się w nim czynne i gotowe do gry automaty. Wbrew twierdzeniom skarżącego, z akt sprawy nie wynika również, by najemcą lokalu była inna osoba, niż skarżący. Skarżący, ani jego pełnomocnik nie przedstawili żadnych dowodów potwierdzających tego rodzaju okoliczności. W rozpoznawanej sprawie nie doszło także do naruszenia art. 200 Ordynacji podatkowej. Z akt sprawy wynika, że postanowieniem z dnia [...] listopada 2018 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w L. zawiadomił pełnomocnika skarżącego o możliwości wypowiedzenia się w zakresie zebranego materiału dowodowego (k. 154 akt administracyjnych). Skarżącemu zapewniono czynny udział w całym postępowaniu oraz możliwość wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Skarżący w toku postępowania administracyjnego korzystał z przysługujących mu uprawnień i aktywnie uczestniczył w postępowaniu administracyjnym. Skarżący reprezentowany był przez profesjonalnego pełnomocnika, który składał liczne pisma procesowe i zgłaszał dowody. Należy również zauważyć, że organ podjął próbę przesłuchania skarżącego, która jednak okazała się bezskuteczna. Pismem z dnia 9 maja 2018 r. zwrócono się do Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w T. o przesłuchanie G. W.. Z uzyskanej odpowiedzi wynika, że pomimo odbioru wezwania do osobistego stawienia się skarżący nie stawił się na zaplanowane na dzień 8 czerwca 2018 r. przesłuchanie. W odniesieniu do zarzutu naruszenia art. 89 ust. 1 pkt 2, poprzez zastosowanie tego przepisu mimo braku notyfikacji Komisji Europejskiej projektu ustawy zgodnie z art. 1 pkt 11 i art. 8 ust. 1 dyrektywy nr 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 22 czerwca 1998 r. ustanawiającej procedurę udzielania informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych oraz zasad dotyczących usług społeczeństwa informacyjnego (Dz.U.UE.L.98.204.37 z późn. zm.) wskazać należy, że w uchwale z dnia 16 maja 2016 r., sygn. akt II GPS 1/16. Naczelny Sąd Administracyjny orzekł, że art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. nie jest przepisem technicznym w rozumieniu art. 1 pkt 11 dyrektywy 98/34/WE, którego projekt powinien być przekazany Komisji Europejskiej zgodnie z art. 8 ust. 1 akapit pierwszy tej dyrektywy i może stanowić podstawę wymierzenia kary pieniężnej za naruszenie przepisów ustawy o grach hazardowych. NSA uznał również, że nie ma znaczenia brak notyfikacji oraz techniczny - w rozumieniu dyrektywy 98/34/WE - charakter art. 14 ust. 1 tej ustawy. Odnosząc się do relacji między art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. jako normą sankcjonującą, a przepisem art. 14 ust. 1 u.g.h. jako normą sankcjonowaną, dopuszczającą prowadzenie gier na automatach wyłącznie w kasynach gry, Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że istotne dla możliwości zastosowania normy sankcjonującej w kontekście wymogu notyfikacji jest zbadanie w warunkach konkretnej sprawy, czy podmiot prowadzący działalność regulowaną ustawą o grach hazardowych w ogóle poddał się działaniu zasad określonych tą ustawą – w tym zwłaszcza zasad określonych w jej art. 14 ust. 1 w związku z art. 6 ust. 1 u.g.h. – czy też przeciwnie, zasady te zignorował w ten sposób, że na przykład działalność tę prowadził pomimo, że ani zezwolenia, ani koncesji na prowadzenie gry nigdy nie posiadał, ani też nie ubiegał się o nie (punkt 5.3 uzasadnienia). Sąd wskazał nadto, że zarówno prawo unijne, jak i prawo krajowe sprzeciwia się powoływaniu się na wprost wynikające z jego uregulowań, czy też wyinterpretowane z nich przez Trybunał Sprawiedliwości uprawnienia, w sytuacji, gdy polegać miałoby to wyłącznie na tworzeniu stanów faktycznych (stanów rzeczy) pozornie tylko odpowiadających tym uprawnieniom w celu skorzystania z nich i powoływania się na nie, przy jednoczesnym braku istnienia ku temu usprawiedliwionych oczekiwań i podstaw. Znajduje to swoje potwierdzenie w tym stanowisku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, z którego wynika, że nikt nie może powoływać się na normy prawa unijnego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie (por. np. TSUE wyrok dnia 18 grudnia 2014 r., w połączonych sprawach C-131/13, C-163/13 i C-164/13). Z powyższych wywodów Naczelnego Sądu Administracyjnego wynika, że podmiot, który świadomie urządza gry na automatach bez uczynienia zadość jakimkolwiek warunkom określonym w ustawie o grach hazardowych (posiadanie koncesji, zezwolenia wydanego na podstawie przepisów obowiązujących wcześniej, rejestracji automatu), nie może powoływać się skutecznie na argument o technicznym charakterze art. 14 ust. 1 u.g.h. i braku skuteczności tego przepisu, a w konsekwencji na argument braku podstaw do zastosowania w tego rodzaju okolicznościach sankcji z art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. (por. pkt 5.5 uzasadnienia). W okolicznościach niniejszej sprawy wymaga przy tym podkreślenia, że przeprowadzona przez funkcjonariuszy celnych kontrola, której wyniki stały się podstawą do wszczęcia postępowania administracyjnego, miała miejsce w dniu 14 stycznia 2016 r., to jest po nowelizacji ustawy o grach hazardowych dokonanej ustawą z dnia 12 czerwca 2015 r. o zmianie ustawy o grach hazardowych (Dz. U. z 2015 r., poz. 1201), której projekt został notyfikowany Komisji Europejskiej w dniu 5 listopada 2014 r. (numer powiadomienia 2014/0537/PL). Projekt obejmował także przepis art. 14 ust. 1 u.g.h., który w projekcie ustawy przekazanym Komisji otrzymał brzmienie: "Urządzanie gier cylindrycznych, gier w karty, w tym turniejów gry pokera, gier w kości oraz gier na automatach jest dozwolone wyłącznie w kasynach gry na zasadach i warunkach określonych w zatwierdzonym regulaminie i udzielonej koncesji lub udzielonym zezwoleniu, a także wynikających z przepisów ustawy". Porównanie brzmienia art. 14 ust. 1 u.g.h. w wersji pierwotnej i wersji przyjętej w projekcie ustawy zmieniającej pozwala na stwierdzenie, że w istocie treść przepisu art. 14 ust. 1 u.g.h. nie uległa zmianie w zakresie możliwości urządzania gier na automatach. Jednocześnie z dokumentów dotyczących procedury notyfikacji wynika, że ani Komisja Europejska, ani żadne z państw członkowskich nie zgłosiły zastrzeżeń do przedstawionego projektu przepisu art. 14 ust. 1 u.g.h. Należy zatem stwierdzić, że Komisja nie dopatrzyła się w tej regulacji zagrożenia dla swobodnego przepływu towarów, swobody świadczenia usług lub swobody przedsiębiorczości i nie zakwestionowała proponowanego przepisu jako mogącego stwarzać bariery w wymianie handlowej między państwami członkowskimi. W konsekwencji nie ma podstaw do uznania, by zachodziły przeszkody do zastosowania w stosunku do skarżącego sankcji z art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. w związku z art. 14 ust. 1 u.g.h., w świetle którego urządzanie gier na automatach jest dozwolone wyłącznie w kasynach gry, a który to przepis w stosowanym w sprawie brzmieniu został notyfikowany we właściwym trybie Komisji Europejskiej. W rozpoznawanej sprawie nie zaistniały jakichkolwiek podstawy do odmowy zastosowania w stosunku do skarżącego przepisu art. 89 ust. 1 pkt 2 w związku z art. 14 ust. 1 u.g.h., co oznacza, że wymierzenie kary w wysokości określonej przepisem art. 89 ust. 2 pkt 2 u.g.h. było w pełni uzasadnione. Z tych wszystkich względów Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie oddalił skargę na podstawie art. 151 p.p.s.a.