III SA/Lu 642/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jadwiga Pastusiak (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Robert Hałabis, Sędzia WSA Iwona Tchórzewska, Protokolant Starszy asystent sędziego Małgorzata Olejowska, po rozpoznaniu w Wydziale III na rozprawie w dniu 10 kwietnia 2018 r. sprawy ze skargi G. I. Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w W. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] października 2017 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania oddala skargę. Postanowieniem z dnia [...] października 2017 r., znak [...], Dyrektor Izby Administracji Skarbowej (dalej jako: organ odwoławczy) po rozpatrzeniu zażalenia firma A (dalej jako: skarżąca), utrzymał w mocy postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, z dnia [...] lipca 2017 r. znak [...] Postanowienie zostało wydane w następującym stanie sprawy: Wnioskiem z dnia [...] maja 2017 r. (data wpływu [...] maja 2017 r.) pełnomocnik skarżącej wniosła o zmianę decyzji, w zakresie podmiotu urządzającego loterię oraz o zatwierdzenie zmian w regulaminie loterii, wydanej na rzecz firma B (dalej jako: firma B.), z dnia [...] marca 2016 r., nr [...], wydaną przez Dyrektora Izby Celnej w [...], zmienioną decyzją Dyrektora Izby Celnej w [...] z dnia [...] grudnia 2016 r., nr [...], w przedmiocie udzielenia zezwolenia na urządzenie loterii audioteksowej pod nazwą "[...]". W uzasadnieniu wniosku powołano się na umowę sprzedaży przedsiębiorstwa z dnia [...] maja 2017 r. na podstawie, której skarżąca nabyła przedsiębiorstwo - firma B W ocenie skarżącej w wyniku zawartej umowy, nabyła ona wszelkie prawa, w tym zobowiązania, koncesje, licencje i zezwolenia przysługujące firma B W związku z powyższym wniesiono o zmianę w decyzji Dyrektora Izby Celnej w [...] podmiotu organizującego loterię i zmianę regulaminu w tym zakresie. Postanowieniem z dnia [...] lipca 2017 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, orzekający jako organ I instancji, odmówił wszczęcia postępowania w zakresie wniosku skarżącej z dnia [...] maja 2017 r. Pełnomocnik skarżącej złożył zażalenie na powyższe postanowienie. Zarzucił: 1. naruszenie przepisów postępowania, mogących mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, tj.: - art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201 ze zm.) dalej jako: Ordynacja podatkowa, przez naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych w sytuacji, gdy nie zaistniały przesłanki warunkujące odmowę merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy; - art. 165a Ordynacji podatkowej, poprzez uznanie, że zaistniały przesłanki do odmowy wszczęcia postępowania przez błędną wykładnię, a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie, co skutkowało odmową wszczęcia postępowania; - art. 253a § 1 Ordynacji podatkowej poprzez jego niezastosowanie. 2. Naruszenie przepisów prawa materialnego: - art. 28 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. z 2016 r. poz. 471 ze zm.) dalej jako: ustawa o grach hazardowych; - art. 51 ust. 1, ust. 2 pkt 3 lit. a) i b) ustawy o grach hazardowych; - art. 551 ustawy z dnia z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2017 r., poz. 459 ze zm.) dalej jako: k.c., polegające na uznaniu, że przepis ten nie miał żadnego znaczenia w sferze prawa administracyjnego. W uzasadnieniu zażalenia, skarżąca podniosła również okoliczność uzupełnienia złożonego wniosku w dniu [...] czerwca 2017 r. na podstawie telefonicznego wezwania Dyrektora Izby Administracji Skarbowej (art. 160 § 1 Ordynacji podatkowej) co w jej ocenie stanowi podjęcie czynności w postępowaniu podatkowym (Art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej), wobec czego uznać należało, że postępowanie jest postępowaniem w toku. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej nie podzielił stanowiska skarżącej i postanowieniem z dnia [...] października 2017 r. utrzymał w mocy postanowienie wydane w I instancji z dnia [...] lipca 2017 r. W uzasadnieniu wydanego postanowienia organ odwoławczy podkreślił, że nie mogło nastąpić przeniesienie zezwolenia na urządzanie loterii audioteksowej o nazwie "[...]" z firma B na skarżącą w oparciu o art. 552 w zw. z 551 k.c. Wyjaśniono, że zgodnie z art. 28 ustawy o grach hazardowych, podmiot prowadzący działalność w zakresie gier hazardowych nie może powierzyć innemu podmiotowi wykonywania czynności związanych z urządzaniem tych gier z wyjątkami wskazanymi w ust. 2-5a. Wyjaśniono, że stosownie do art. 51 ust. 1 i ust. 2 pkt 3 ustawy o grach hazardowych zmiana zezwolenia na urządzanie loterii audioteksowej jest możliwa jedynie na wniosek podmiotu, który je uzyskał, wobec czego podmiotem uprawionym do żądania zmiany zezwolenia jest firma B Powołując się na art. 133 § 1 Ordynacji podatkowej wyjaśniono, że skarżąca nie może być stroną w postępowaniu o zmianę zezwolenia i regulaminu na urządzanie loterii audioteksowej, bowiem posiada ona jedynie interes faktyczny, a nie prawny. Odnosząc się do zarzutu skarżącej dotyczącego wezwania do uzupełnienia braków formalnych podania, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wyjaśnił, że wezwanie przy pomocy środków łączności, o którym mowa w art. 160 Ordynacji podatkowej, ma charakter pomocniczy wobec wezwania przewidzianego w art. 155 Ordynacji podatkowej. Ponadto czynność ta powinna być utrwalona w aktach w formie adnotacji (art. 177 Ordynacji podatkowej). W aktach administracyjnych, nie znajdują się żadne wezwania w trybie przewidzianym w art. 155 Ordynacji podatkowej, ani żadna adnotacja o wezwaniu skarżącej do uzupełnienia braków formalnych złożonego podania przy pomocy środków łączności. Mając na uwagę powyższe, w ocenie organu odwoławczego prawidłowo zastosowano art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej i zasadnie odmówiono wszczęcia postępowania. Skarżąca nie zgadzając się z rozstrzygnięciem organu odwoławczego złożyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie, skargę na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] października 2017 r. W skardze skarżąca powtórzyła zarzuty stawiane w zażaleniu tj.: naruszenia przepisów postępowania, które miało wpływ na wynik sprawy: art. 121 § 1, art. 165a, 253a § 1 Ordynacji podatkowej, dodatkowo podnosząc zarzut naruszenia art. 133 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez jego niezastosowanie, a także naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie: art. 28, art. 51 ust. 1 i ust. 2 pkt 3 lit a) i b) ustawy o grach hazardowych i art. 551 k.c. Ponadto w uzasadnieniu skargi, skarżąca powtórzyła zarzut zawarty w uzasadnieniu zażalenia, dotyczący wezwania do uzupełnienia braków formalnych złożonego wniosku na podstawie telefonicznego wezwania organu. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonym postanowieniu i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył co następuję: Sąd administracyjny dokonuje kontroli działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem (art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych; Dz. U. z 2017 r., poz. 2188 ze. zm. oraz art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi; Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm., dalej: p.p.s.a.). W odniesieniu do postanowień obejmuje to kwestie oceny kompetencji do jego wydania, zachowania wymogów proceduralnych oraz zgodności treści rozstrzygnięcia z prawem. Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 134 § 1 p.p.s.a.). Dokonując kontroli zaskarżonego postanowienia według wskazanych wyżej reguł Sąd doszedł do przekonania, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż zaskarżone postanowienie oraz postanowienie organu I instancji zostały wydane zgodnie z prawem bez naruszenia przepisów prawa. Przedmiotem rozpoznawanej sprawy jest postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] października 2017 r., utrzymujące w mocy postanowienie wydane przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej jako przez organ I instancji z dnia [...] lipca 2017 r., którym odmówiono skarżącej wszczęcia postępowania w przedmiocie zmiany decyzji Dyrektora Izby Celnej w [...] w przedmiocie udzielenia zezwolenia na urządzanie loterii audioteksowej i zmianę regulaminu loterii. Podstawą prawną wydanego postanowienia był art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej i art. 51 ust. 1 i 2 pkt 3 lit. a) ustawy o grach hazardowych. Zgodnie z art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej, gdy żądanie o którym mowa w art. 165 (żądanie wszczęcia postępowania podatkowego), zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte, organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania. Katalog podmiotów, którym przysługuje prawo do bycia stronom w postępowaniu podatkowym określa art. 133 Ordynacji podatkowej. Materialnoprawną podstawą do rozważenia przeniesienia zezwolenia na urządzanie loterii audioteksowej, którą powołał organ w swojej decyzji jest art. 51 ust. 1 i 2 pkt 3 lit. a) ustawy o grach hazardowych. Zgodnie z tym przepisem organ właściwy w sprawie udzielenia koncesji lub zezwolenia może, na wniosek podmiotu, który je uzyskał, dokonać zmiany koncesji lub zezwolenia w przypadku zezwolenia na urządzanie loterii promocyjnej lub loterii audioteksowej: nazwy podmiotu urządzającego loterię, nazwisk osób zarządzających podmiotem urządzającym loterię, czasu urządzania loterii, z wyjątkiem skrócenia czasu jej urządzania. W ocenie sądu brzmienie przepisu nie budzi wątpliwości i w sposób wyraźny wskazuje, że dokonanie zmiany zezwolenia na urządzanie loterii audioteksowej jest możliwe jedynie na wniosek podmiotu, który je uzyskał. W niniejszej sprawie jest to firma B. bowiem to ta spółka jest adresatem decyzji z dnia [...] marca 2016 r., nr [...], wydanej przez Dyrektora Izby Celnej w [...], zmienionej decyzją Dyrektora Izby Celnej w [...] z dnia [...] grudnia 2017 r., nr [...], w przedmiocie udzielenia zezwolenia na urządzenie loterii audioteksowej pod nazwą "[...]". Organ odwoławczy zasadnie stwierdził, że skarżąca ma jedynie interes faktyczny w przeniesieniu zezwolenia na urządzania loterii audioteksowej. Jak wskazuje się w orzecznictwie wykazanie się interesem faktycznym nie uprawnia do bycia stroną w postępowaniu podatkowym w rozumieniu art. 133 Ordynacji podatkowej (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 listopada 2017 r., sygn. akt I GSK 1919/15). Zatem zarzut naruszenia prawa materialnego w zakresie art. 51 ust. 1 i 2 pkt 3 lit. a) ustawy o grach hazardowych uznać należało za bezzasadny. W zakresie zarzutu naruszenia art. 28 ustawy o grach hazardowych wyjaśnić należy, że przepis ten nie miał zastosowania w sprawie, pomimo przytoczenia jego treści w uzasadnieniu wydanego postanowienia przez organ odwoławczy. Dotyczy on bowiem powierzenia innemu podmiotowi wykonywania czynności związanych z urządzaniem gier. Sytuacja taka nie miała miejsca w sprawie. Mając na uwadze powyższe uznać należy, że zarzuty naruszenia przepisów postępowania podatkowego wskazane w skardze art. 133 § 1 i art. 165a Ordynacji podatkowej nie zasługiwały na uwzględnienie. Skarżąca dysponująca jedynie interesem faktycznym nie mogła skutecznie wszcząć postępowania w sprawie zmiany ostatecznej decyzji Dyrektora Izby Celnej w [...] w przedmiocie udzielenia zezwolenia na urządzenie loterii audioteksowej. W zakresie zarzutu naruszenia art. 253a § 1 Ordynacji podatkowej, wyjaśnić należy, że nie miał on zastosowania w sprawie. Definiuje on przesłanki zmiany lub uchylenia decyzji ostatecznej, na mocy której strona nabyła prawo. Jak wskazano powyżej w niniejszym postępowaniu decyzje, których zmiany domaga się skarżąca, zostały wydane wobec innego podmiotu – firma B – wobec czego organ nie miał obowiązku, ani możliwości zastosowania art. 253a Ordynacji podatkowej. Sąd nie stwierdził również żadnych przesłanek mających świadczyć o naruszeniu zasady zaufania i informowania uczestników postępowania (art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej). Jak wskazuje Naczelny Sąd Administracyjny o naruszeniu art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej i zawartej w nim normy, nie może stanowić podjęcie przez organ podatkowy rozstrzygnięcia odmiennego od oczekiwanego przez podatnika. Strona ma bowiem prawo do własnego subiektywnego przekonania o zasadności jej zarzutów, jednakże przekonanie to nie musi mieć odzwierciedlenia w obowiązujących przepisach prawnych i ich wykładni (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego, z dnia 7 lutego 2018 r., sygn. akt II FSK 237/16). Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 551 k.c. wyjaśnić należy, że zgodnie z treścią tego przepisu, przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności. Obejmuje ono w szczególności koncesje, licencje i zezwolenia (pkt 5). Stosownie do art. 552 k.c. czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych. W niniejszej sprawie przepisami szczególnymi o których mowa w art. 552 k.c. są przepisy ustawy o grach hazardowych. Zgodnie z omówionym powyżej art. 51 ust. 1 i 2 pkt 3 lit. a) ustawy o grach hazardowych zmiana zezwolenia na urządzanie loterii audioteksowej jest możliwe jedynie na wniosek podmiotu, który je uzyskał, wobec czego należy uznać, że skarżąca nie jest uprawniona w świetle tego przepisu do domagania się przeniesienia zezwolenia do urządzania loterii audioteksowej. Orzecznictwo sądowoadministracyjne w zakresie nieprzenoszalności w prawie publicznym uprawnień wynikających z koncesji zezwoleń i licencji jest jednolite i wskazuje, że zezwolenie jest decyzją administracyjną, aktem publicznoprawnym, jego przedmiotem jest udzielenie uprawnień publicznoprawnych, regulowanych przepisami prawa publicznego, ukierunkowanymi na ochronę interesu publicznego. To ochrona interesu publicznego (w tym m.in. ochrona zdrowia, życia, bezpieczeństwa, porządku publicznego) tkwi u podstaw zasady nieprzenoszalności uprawnień wynikających z koncesji, zezwoleń i licencji. Ogólnej zasady nieprzenoszalności na gruncie prawa publicznego uprawnień wynikających z koncesji, zezwoleń i licencji nie podważa przepis art. 552 k.c., który - wprowadzając zasadę, iż czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa - zastrzega, że nie ma ona zastosowania, gdy co innego wynika z treści tej czynności prawnej albo z przepisów szczególnych (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 20 lutego 2007, sygn. akt II OSK 350/06, z dnia 5 kwietnia 2011 r., sygn. akt II OSK 654/10, z dnia 12 października 2017 r., sygn. akt II GSK 3677/15). Sąd w całości podziela pogląd wyrażony w powyższych orzeczeniach. Odnosząc się do zarzutu skarżącej o wszczęciu postępowania podatkowego w związku z wezwaniem do uzupełnienia braków formalnych złożonego wniosku przy pomocy środków łączności, o których mowa w art. 160 Ordynacji podatkowej, podzielić należy stanowisko Dyrektora Izby Administracji Skarbowej o braku jakichkolwiek adnotacji i wezwań związanych z wezwaniem do uzupełnienia braków formalnych złożonego wniosku w aktach sprawy. Zgodnie z art. 155 § 1 Ordynacji podatkowej Organ podatkowy może wezwać stronę lub inne osoby do złożenia wyjaśnień, zeznań, przedłożenia dokumentów lub dokonania określonej czynności osobiście, przez pełnomocnika lub na piśmie, w tym także w formie dokumentu elektronicznego, jeżeli jest to niezbędne dla wyjaśnienia stanu faktycznego lub rozstrzygnięcia sprawy. W aktach administracyjnych niniejszej sprawy brak jest wezwania, o którym mowa w art. 155 § 1 Ordynacji podatkowej i jakiejkolwiek adnotacji z przeprowadzenia czynności wezwania przy pomocy środków łączności wymaganej przez art. 177 § 1 Ordynacji podatkowej. Nie sposób zatem podzielić stanowisko strony o wystosowaniu przez organ wezwania do uzupełnienia braków formalnych złożonego wniosku przez telefon, bowiem zgodnie art. 160 § 2 Ordynacji podatkowej wezwanie przy pomocy środków łączności powoduje skutki prawne tylko wtedy, gdy nie ma wątpliwości, że dotarło do adresata we właściwej treści i w odpowiedniej formie. Mając na względzie powyższe, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie działając na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę.