III SA/Lu 646/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jerzy Drwal Sędziowie Sędzia WSA Jadwiga Pastusiak Sędzia WSA Iwona Tchórzewska (sprawozdawca) Protokolant Sekretarz sądowy Beata Skubis-Kawczyńska po rozpoznaniu w Wydziale III na rozprawie w dniu 28 marca 2019 r. sprawy ze skargi S. G. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] października 2018 r. nr [...] w przedmiocie kary pieniężnej z tytułu urządzania gier na automatach poza kasynem gry I. uchyla zaskarżoną decyzję i decyzję Naczelnika L. Urzędu Celno-Skarbowego w B. P. z dnia [...] lipca 2018 r., nr [...] oraz postanowienie Naczelnika L. Urzędu Celno-Skarbowego w B. P. z dnia [...] maja 2018 r., nr [...]; II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej na rzecz skarżącego S. G. kwotę [...]zł ([...] złotych) z tytułu zwrotu kosztów postępowania. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] października 2018 r., nr [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika L. Urzędu Celno-Skarbowego w B. P. z dnia [...] lipca 2018 r., nr [...] Ostatnio wymienioną decyzją organ pierwszej instancji, w związku z niestwierdzeniem wystąpienia przesłanek określonych w art. 240 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (aktualnie Dz. U. z 2018 r., poz. 800 z późn. zm., dalej powoływanej także jako "o.p."), odmówił uchylenia ostatecznej decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w Z. nr [...] z dnia [...] czerwca 2015 r., wymierzającej skarżącemu S. G. karę pieniężną z tytułu urządzania gier na automatach poza kasynem gry. Zaskarżona decyzja została wydana w następującym stanie sprawy: Decyzją z dnia [...] czerwca 2015 r. nr [...] Naczelnik Urzędu Celnego w Z. wymierzył S. G. karę pieniężną w wysokości 24.000 zł za urządzanie wbrew przepisom ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych, w brzmieniu obowiązującym w 2012 r. (Dz. U. z 2009 r. Nr 201, poz. 1540 z późn. zm.), gier na automatach [...] nr [...] oraz [...] nr [...] poza kasynem gry, w lokalu o nazwie "K. U." przy ul. [...] w J. L.. Decyzja została wysłana do strony na ostatnio wymieniony adres i po dwukrotnym awizowaniu została zwrócona do organu. W dniu 7 marca 2018 r. do organu pierwszej instancji wpłynął wniosek S. G. o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania. Postanowieniami wydanymi w dniu 23 maja 2018 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej odmówił stronie przywrócenia terminu do wniesienia odwołania od decyzji z dnia [...] czerwca 2015 r. oraz stwierdził uchybienie terminu do wniesienia dowołania. W dniu 27 marca 2018 r. S. G. na podstawie art. 240 § 1 pkt 4 o.p. wniósł o wznowienie postępowania zakończonego decyzją z dnia [...] czerwca 2015 r. W uzasadnieniu wniosku podniesiono, że przedmiotowa decyzja oraz poprzedzające ją pisma nie zostały doręczone adresatowi bez jego winy, gdyż S. G. od września 2014 r. stale zamieszkuje i wykonuje pracę zarobkową w [...]. W dniu 28 maja 2018 r. Naczelnik L. Urzędu Celno-Skarbowego w B. P. wydał postanowienie nr [...] o wznowieniu postępowania zakończonego decyzją ostateczną Naczelnika Urzędu Celnego w Z. z dnia [...] czerwca 2015 r. Następnie decyzją z dnia [...] lipca 2018 r., wydaną na podstawie art. 245 § 1 pkt 2 o.p., organ pierwszej instancji odmówił uchylenia decyzji ostatecznej z dnia [...] czerwca 2015 r. W uzasadnieniu organ pierwszej instancji wskazał, że decyzja Naczelnika Urzędu Celnego w Z. została doręczona stronie w trybie art. 150 O.p. w dniu 25 czerwca 2015 r. Strona w terminie nie wniosła odwołania i tym samym decyzja stała się ostateczna. Jednocześnie organ nie stwierdził wystąpienia przesłanek określonych w art. 240 § 1 o.p. S. G. wniósł odwołanie od powyższej decyzji. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej nie uwzględnił odwołania. Utrzymując w mocy decyzję organu pierwszej instancji organ odwoławczy wyjaśnił, że postępowanie w sprawie wznowienia postępowania składa się z dwóch etapów. Pierwszy etap ogranicza się do badania przesłanek formalnych wniosku. Postanowienie o wznowieniu postępowania jest rozstrzygnięciem otwierającym postępowanie wznowieniowe. Z momentem jego wydania rozpoczyna się drugi etap postępowania wznowieniowego, w ramach którego odbywa się badanie przesłanek wskazanych we wniosku o wznowienie. Organ odwoławczy wskazał, że w przedmiotowej sprawie nie zaistniały przeszkody formalne wyłączające dopuszczalność wznowienia postępowania. Wniosek o wznowienie postępowania dotyczy ostatecznej decyzji z dnia [...] czerwca 2015 r. i pochodzi od uprawnionej strony, która wskazała podstawę prawną wniosku. Został także zachowany określony w art. 241 § 2 pkt 1 o.p. termin do złożenia wniosku o wznowienie postępowania. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej podkreślił, że przesłanka wznowienia postępowania określona w art. 240 § 1 pkt 4 o.p. zostaje spełniona, jeżeli strona nie z własnej winy nie brała udziału w postępowaniu. Strona powinna wykazać brak zawinienia. Organ odwoławczy wskazał, że postanowieniem z dnia 20 kwietnia 2015 r. Naczelnik Urzędu Celnego w Z. wszczął wobec S. G. postępowanie administracyjne w sprawie wymierzenia kary pieniężnej z tytułu urządzania gier na automatach poza kasynem gry. Przedmiotowe postanowienie, wysłane na adres ul. [...], [...] J. L., zostało w dniu 27 kwietnia 2015 r. odebrane przez matkę skarżącego J. G., jako pełnoletniego domownika. Kolejne przesyłki obejmujące postanowienie o włączeniu dokumentów do akt sprawy oraz postanowienie o wyznaczeniu stronie terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego zostały również odebrane przez J. G. jako pełnoletniego domownika skarżącego. W dniu 22 maja 2015 r. do Naczelnika Urzędu Celnego w Z. wpłynęło pismo, w którym J. G. oświadczyła, że nigdy nie podjęła się oddania wyżej wymienionej korespondencji adresatowi. Ponadto zawiadomiła, że S. G. od ponad 2 lat nie prowadzi działalności gospodarczej i przebywa za granicą. Jednocześnie wskazała na konieczność wyznaczenia kuratora dla S. G., jako osoby nieobecnej. Do pisma J. G. dołączyła rozpakowaną korespondencję. Decyzją z dnia [...] czerwca 2015 r. Naczelnik Urzędu Celnego w Z. wymierzył S. G. karę pieniężną z tytułu urządzania gier na automatach poza kasynem gry. Decyzja została doręczona w dniu 25 czerwca 2015 r. w trybie art. 150 o.p. pod adresem: ul. [...], [...] J. L.. Organ odwoławczy podniósł, że organ pierwszej instancji na podstawie danych zawartych w bazie PESEL oraz danych widniejących w bazie organów podatkowych (Centralny Rejestr Podatników - Krajowa Ewidencja Podatników), uznał, iż skarżący S. G. mieszka pod adresem: ul. [...], 23-300 J. L.. Na ten adres organ kierował do strony korespondencję w toku postępowania administracyjnego. Korespondencja była doręczana prawidłowo pod względem spełnienia przesłanek formalnych z art. 149 i art. 150 o.p. Przesyłki zawierające postanowienie o wszczęciu postępowania, postanowienie o włączeniu dokumentów do akt sprawy oraz postanowienie o wyznaczeniu stronie terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego zostały odebrane przez matkę S. G. – J. G., tj. pełnoletniego domownika, który podjął się oddania pism adresatowi. Natomiast przesyłka zawierająca decyzję była dwukrotnie awizowana, przechowywana przez okres 14 dni u operatora pocztowego, a do strony było kierowane ponowne zawiadomienie o pozostawaniu pisma u operatora pocztowego wraz z informacją o możliwości jego odbioru w placówce pocztowej w terminie 7 dni od dnia pozostawienia zawiadomienia. Organ odwoławczy stwierdził, że bezspornie skarżący od września 2014 r. przebywa w [...], gdzie mieszka i wykonuje pracę zarobkową. Potwierdzają to dowody dołączone do wniosku o wznowienie postępowania, a w szczególności: potwierdzenie zameldowania z dnia 6 stycznia 2015 r. wydane przez Urząd Miasta H., umowa najmu mieszkania położonego w H., zgłoszenie działalności gospodarczej z dnia 19 września 2014 r., umowa o pracę z dnia 14 sierpnia 2015 r., świadectwo egzaminacyjne z dnia 11 października 2015 r. wydane przez krajowy związek wędkarski, informacja za rok 2014 dotycząca podatku dochodowego wydana przez Urząd Skarbowy H. , wspólne rozliczenie podatku małżonków za rok 2015, informacja za rok 2016 dotycząca podatku dochodowego wydana przez Urząd Skarbowy H. - H., wyciąg z rachunku bankowego prowadzonego przez D. [...] w S. za okres od 13 czerwca 2015 r. do 8 września 2015 r. Jednakże w ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w okolicznościach sprawy organ mógł doręczać korespondencję dla strony postępowania na adres zamieszkania widniejący w bazie PESEL oraz bazie organów podatkowych. Organ odwoławczy podkreślił, że skarżący wbrew obowiązkowi wynikającemu z przepisów ustawy z dnia 24 września 2010 r. o ewidencji ludności nie zgłosił w organie gminy wyjazdu poza granice Rzeczypospolitej Polskiej. Ponadto skarżący obowiązany był dokonać aktualizacji adresu miejsca zamieszkania zgodnie ustawą z dnia 15 października 1995 r. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników. Wyjeżdżając we wrześniu 2014 r. do [...], skarżący miał obowiązek złożyć w organie podatkowym zgłoszenie aktualizacyjne osoby fizycznej będącej podatnikiem, w którym powinien wskazać zmianę adresu zamieszkania dla celów podatkowych. S. G. nie dopełnił tego obowiązku. Natomiast w przypadku, gdy podatnik nie zaktualizował danych osobowych zgodnie z ustawą o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników, wysłanie przez organ podatkowy pism na nieaktualny adres zamieszkania nie narusza ustawowej procedury wysyłania pism. Zatem skoro S. G. nie zgłosił w organie gminy wyjazdu poza granice Rzeczypospolitej Polskiej oraz nie zaktualizował w organie podatkowym swojego adresu zamieszkania, to Naczelnik Urzędu Celnego w Z. miał prawo doręczać korespondencję na adres, jaki widniał w rejestrach dostępnych dla organu. Zdaniem organu odwoławczego powyższej oceny nie zmienia okoliczność odesłania przez J. G. korespondencji otrzymanej od organu oraz poinformowania organu, iż wbrew pierwotnej deklaracji nie podejmie się oddania korespondencji adresatowi, który od ponad dwóch lat przebywa za granicą. Organ podkreślił, że doręczenie, o którym mowa w art. 149 o.p., wywołuje skutek, gdy łącznie spełnione są następujące warunki: pełnoletni domownik podejmie się oddania pisma adresatowi, pokwituje odbiór pisma oraz utrwalony zostanie fakt podjęcia się oddania pisma adresatowi. Te warunki zostały w okolicznościach sprawy spełnione. Postanowienie o wszczęciu postępowania, postanowienie o włączeniu dokumentów do akt sprawy oraz postanowienie o wyznaczeniu terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego odebrała - jako pełnoletni domownik – matka skarżącego, która pokwitowała odbiór przesyłek i podjęła się oddania pism adresatowi. Zatem w sprawie zakończonej decyzją ostateczną doszło do skutecznego wszczęcia postępowania. Skoro zaś skutecznie zainicjowano postępowanie administracyjne, to skarżący nie dopełnił również obowiązku wynikającego z art. 147 § 1 o.p., gdyż wyjeżdżając za granicę na okres co najmniej 2 miesięcy powinien był ustanowić pełnomocnika do spraw doręczeń. Istotne jest również, że J. G. w piśmie z dnia 20 maja 2015 r. nie wskazała aktualnego adresu zamieszania skarżącego. W związku z powyższym organ pierwszej instancji prawidłowo przesłał decyzję wymierzającą karę pieniężną na dotychczasowy adres zamieszkania skarżącego w kraju, a decyzja została doręczona w trybie art. 150 o.p. Organ nie dał wiary twierdzeniom J. G., że nie miała ona kontaktu z synem. Zdaniem organu o istnieniu takiego kontaktu świadczy chociażby fakt podjęcia się oddania pism adresatowi. W ocenie organu odwoławczego strona chcąc uniknąć odpowiedzialności z tytułu naruszenia przepisów ustawy o grach hazardowych celowo nie brała udziału w postępowaniu administracyjnym. S. G. miał świadomość, że jest wobec niego prowadzone postępowanie administracyjne. Wskazuje na to fakt odesłania otwartej korespondencji. Nie można wykluczyć, że otworzył ją sam adresat, bądź też za jego zgodą zrobiła to J. G.. Strona po zapoznaniu się z treścią postanowień przyjęła taktykę procesową polegającą na unikaniu odbioru korespondencji. Organ podkreślił, że skarżący brał udział w czynnościach kontrolnych i mógł przypuszczać, iż będzie prowadzone wobec niego postępowanie administracyjne w przedmiocie urządzania gier hazardowych poza kasynem gry. Wykazując zatem minimalną staranność i dbałość o swoje sprawy powinien zawiadomić Naczelnika Urzędu Celnego w Z. o wyjeździe za granicę. W ocenie organu odwoławczego w okolicznościach sprawy brak jest podstaw do przyjęcia, że S. G. nie brał udziału w postępowaniu nie z własnej winy. Skarżący w sposób oczywisty nie wypełnił nałożonych na niego przez ustawodawcę obowiązków związanych ze zgłoszeniem w organie gminy wyjazdu poza granice Rzeczypospolitej Polskiej oraz nie zaktualizował w organie podatkowym swojego adresu zamieszkania. Po zapoznaniu się z treścią pism organu, skarżący nie powiadomił Naczelnika Urzędu Celnego w Z. o zmianie miejsca zamieszkania i nie ustanowił pełnomocnika do doręczeń. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie S. G. wniósł o uchylenie decyzji organów obu instancji, zarzucając: I. naruszenie przepisu art. 240 § 1 pkt 4 o.p., poprzez błędne uznanie, że skarżący nie brał udziału w postępowaniu z własnej winy, podczas gdy z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika, że Naczelnik Urzędu Celnego w Z. nie dokonał skutecznego doręczenia decyzji wymierzającej karę pieniężną, jako że jeszcze przed jej wydaniem posiadał wiedzę, że skarżący nie zamieszkuje pod dotychczasowym adresem, zaś J. G. poinformowała organ, że z uwagi na ówczesny brak kontaktu z synem nie może podjąć się przekazania skarżącemu korespondencji; II. naruszenie przepisu art. 146 § 1 o.p., poprzez jego zastosowanie i postawienie skarżącemu wymogu poinformowania Naczelnika Urzędu Celnego w Z. o zmianie swojego adresu, jeszcze zanim stał się stroną postępowania o wymierzenie kary pieniężnej, a więc przed jego wszczęciem, w sytuacji gdy z przepisu tego wynika, że obowiązek zawiadomienia o zmianie adresu do doręczeń obciąża wyłącznie stronę wszczętego już postępowania lub jej pełnomocnika, zaś w razie powzięcia wątpliwości co do rzeczywistego adresu strony, organ powinien był przeprowadzić stosowne postępowanie wyjaśniające w celu ustalenia aktualnego adresu skarżącego; III. naruszenie przepisu art. 149 o.p., poprzez jego zastosowanie, w sytuacji gdy doręczenie zastępcze może nastąpić tylko w przypadku jedynie tymczasowej nieobecności adresata pod adresem do doręczeń w kraju, a nie w razie stałej jego nieobecności na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, co miało miejsce w sprawie niniejszej; IV. naruszenie przepisu art. 150 o.p., poprzez jego zastosowanie przy doręczaniu decyzji nakładającej karę pieniężną, w sytuacji gdy ten sposób doręczenia może nastąpić tylko w przypadku niemożności dokonania doręczenia pisma w sposób wskazany w art 148 § 1 lub art. 149 o.p. oraz tylko na adres, pod którym strona zamieszkuje aktualnie, zaś z uwagi na informacje przekazane przez J. G., Naczelnik Urzędu Celnego w Z. jeszcze przed wydaniem decyzji posiadał wiedzę, że skarżący nie zamieszkuje pod dotychczasowym adresem; V. naruszenie art. 121 § 1 w zw. z art. 122 o.p., poprzez przeprowadzenie postępowania w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych oraz niewyjaśnienie w sposób dokładny stanu faktycznego sprawy, a polegający przede wszystkim na poczynieniu subiektywnych i niekorzystnych dla skarżącego ustaleń faktycznych, pomimo braku jakichkolwiek dowodów mogących świadczyć o faktycznym występowaniu wskazywanych przez organ okoliczności; VI. naruszenie przepisu art. 188 o.p., poprzez bezzasadną odmowę przeprowadzenia dowodu z zeznań świadka J. G. i uznanie, że przedmiotem dowodu jest sam fakt posiadania przez organ informacji odnośnie nieaktualności dotychczasowego adresu skarżącego, a więc okoliczność stwierdzona już innym dowodem, w sytuacji gdy wniosek ten dotyczy również posiadania przez organ wiedzy o braku kontaktu J. G. ze skarżącym. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje: Skarga jest zasadna, aczkolwiek częściowo z innych względów, niż w niej podniesione. Zaskarżoną decyzją organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji odmawiającą, po wznowieniu postępowania administracyjnego, uchylenia decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w Z. z dnia [...] czerwca 2015 r. w przedmiocie kary pieniężnej z tytułu urządzania gier na automatach poza kasynem gry. Mając na względzie przedmiot decyzji objętej żądaniem wznowienia wskazać należy, że na mocy art. 91 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. z 2018 r., poz. 165 z późn. zm.) do kar pieniężnych stosuje się odpowiednio przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa. Podstawy wznowienia postępowania określa przepis art. 240 o.p. W myśl art. 240 § 1 pkt 4 o.p. w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli strona nie z własnej winy nie brała udziału w postępowaniu. Na te podstawę wznowienia powoływał się skarżący w niniejszej sprawie. Wznowienie postępowania z przyczyny wymienionej w art. 240 § 1 pkt 4 następuje tylko na żądanie strony wniesione w terminie miesiąca od dnia powzięcia wiadomości o wydaniu decyzji (art. 241 § 2 pkt 1 o.p.). Wznowienie postępowania następuje w drodze postanowienia, które stanowi podstawę do przeprowadzenia przez właściwy organ postępowania co do przesłanek wznowienia oraz co do rozstrzygnięcia istoty sprawy (art. 243 § 1 i 2 o.p.). Organ podatkowy wydaje postanowienie o wznowieniu w razie dopuszczalności wznowienia postępowania (art. 243 § 1 o.p.). Natomiast jeżeli zachodzą okoliczności uniemożliwiające wznowienie postępowania, organ odmawia wznowienia postępowania, co następuje w drodze decyzji (art. 243 § 3 o.p.). Odmowa wznowienia postępowania uregulowanego w Ordynacji podatkowej następuje w sytuacji, gdy z żądaniem wznowienia występuje podmiot, który nie był stroną postępowania głównego albo wystąpiły okoliczności o charakterze podmiotowym lub przedmiotowym stanowiące przeszkody do wznowienia postępowania. Wśród takich okoliczności wymienia się: brak zdolności do czynności prawnych strony i niedziałanie w jej imieniu ustawowego przedstawiciela, żądanie dotyczące decyzji, która nie ma waloru ostateczności albo skierowanie żądania w stosunku do rozstrzygnięcia, które nie jest decyzją administracyjną, bądź złożenie żądania wznowienia z uchybieniem ustawowego terminu do wznowienia, gdy termin ten nie został przywrócony (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 2 października 2014 r., II GSK 1299/13). Postępowanie w przedmiocie wznowienia postępowania obejmuje zatem dwa etapy. Pierwszy etap stanowi postępowanie wstępne, które obejmuje badanie dopuszczalności wznowienia. W drugim etapie organ ustala, czy rzeczywiście w sprawie zachodzi jedna z przewidzianych w art. 240 § 1 o.p. podstaw wznowienia postępowania, a w razie ustalenia zaistnienia podstawy wznowienia przeprowadza postępowanie wyjaśniające w celu rozpoznania i rozstrzygnięcia istoty sprawy podatkowej, będącej przedmiotem decyzji ostatecznej. Po zakończeniu drugiego z wymienionych etapów organ wydaje jedną z decyzji przewidzianych w art. 245 § 1 o.p. W pierwszym etapie postępowania w przedmiocie wznowienia organ ogranicza się do badania, czy: 1) żądanie pochodzi od strony lub od organizacji społecznej, która uczestniczyła w postępowaniu zwyczajnym na prawach strony (art. 133a § 1–3); 2) strona ma zdolność do czynności prawnych; 3) żądanie dotyczy postępowania zakończonego decyzją lub postanowieniem; 4) kwestionowana decyzja lub postanowienie ma charakter ostateczny; 5) w żądaniu wskazano podstawę wznowienia; 6) w przypadku żądania na podstawie pkt 4 i 8 § 1 art. 240 zachowano miesięczny termin. Niespełnienie choćby jednej z wymienionych przesłanek uzasadnia wydanie decyzji odmawiającej wznowienia postępowania (art. 243 § 3) (por. Stefan Babiarz, Bogusław Dauter, Roman Hauser, Andrzej Kabat, Małgorzata Niezgódka-Medek Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2015, str. 1031). Zatem w postępowaniu wstępnym organ w pierwszej kolejności powinien ustalić, czy dopuszczalne jest wznowienie postępowania w związku z wydaniem decyzji, która stała się ostateczna. W sytuacji, gdyby organ doszedł do wniosku, że decyzja, co do której wznowienia żąda strona, nie ma charakteru ostatecznego, bo np. nie wprowadzono jej do obrotu prawnego, należy wydać decyzję, o której mowa w art. 243 § 3 o.p. i tym samym zakończyć pierwszy etap postępowania, bez potrzeby przechodzenia do drugiego etapu, który rozpoczyna się wydaniem postanowienia o wznowieniu postępowania (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, III SA/Wa 2456/05). W ocenie Sądu ostatnio wymieniona sytuacja wystąpiła w kontrolowanym postępowaniu. Przepis art. 212 o.p. określa moment, w którym decyzja podatkowa wchodzi do obrotu prawnego. Jest nim chwila doręczenia tej decyzji stronie postępowania. Od tego momentu decyzja wiąże organ podatkowy, który ją wydał, oraz stwarza określone w niej uprawnienia i obowiązki o charakterze procesowym i materialnym (por. Stefan Babiarz, Bogusław Dauter, Roman Hauser, Andrzej Kabat, Małgorzata Niezgódka-Medek Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2015, srt. 964). Decyzja staje się ostateczna, jeżeli upłynął 14 dniowy termin do wniesienia odwołania przewidziany w art. 223 § 2 o.p. W przypadku wielości stron postępowania, strona, która bez własnej winy nie brała udziału w postępowaniu przed organem pierwszej instancji, może wnieść odwołanie od wydanej decyzji do momentu, gdy decyzja ta stała się ostateczna, a więc do czasu rozpoznania odwołania wniesionego przez inną stronę, a gdy odwołania nie wniesiono – przed upływem 14 dni (por. Stefan Babiarz, Bogusław Dauter, Roman Hauser, Andrzej Kabat, Małgorzata Niezgódka-Medek Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2015, str. 978). Inna sytuacja występuje wtedy, gdy w sprawie występuje tylko jedna strona. W takim przypadku niedoręczenie stronie (nieprawidłowe doręczenie) decyzji powoduje stan, w którym postępowanie nie jest zakończone, gdyż decyzja nie wchodzi do obrotu prawnego w myśl art. 212 o.p. W takiej sytuacji po prawidłowym doręczeniu decyzji jedynej stronie postępowania możliwe będzie wniesienie odwołania. Nie ma natomiast podstaw, by w takich okolicznościach stronę odsyłać do ochrony w postępowaniu wznowieniowym (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 listopada 2010 r., II GSK 959/09 na tle analogicznych norm kodeksu postępowania administracyjnego). Stroną postępowania objętego żądaniem wznowienia w niniejszej sprawie, w którym wydana została decyzja Naczelnika Urzędu Celnego w Z. z dnia [...] czerwca 2015 r., był jedynie skarżący S. G.. Decydujące znaczenie dla oceny czy powyższa decyzja stała się ostateczna, a w konsekwencji czy dopuszczalne było wznowienie postępowania, miała zatem okoliczność czy decyzja została prawidłowo doręczona. Korespondencja w toku przedmiotowego postępowania, w tym także decyzja z dnia [...] czerwca 2015 r., zostały wysłane na adres: ul. [...] w J. L.. Postanowienie o wszczęciu postępowania oraz kolejne postanowienia o włączeniu dokumentów do akt sprawy oraz o wyznaczeniu stronie terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego zostały pod wskazanym adresem odebrane przez J. G. jako pełnoletniego domownika skarżącego. Jednakże w dniu 22 maja 2015 r. do Naczelnika Urzędu Celnego w Z. wpłynęło pismo, w którym J. G. oświadczyła, że nie podjęła się oddania wyżej wymienionej korespondencji adresatowi, a jednocześnie powiadomiła organ, że S. G. od ponad 2 lat nie prowadzi działalności gospodarczej i przebywa za granicą. Ostatnio wymieniona okoliczność nie była kwestionowana przez organy. Przeciwnie, organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji jednoznacznie ustalił, że skarżący S. G. od września 2014 r. przebywa w [...], gdzie mieszka i wykonuje pracę zarobkową. Dodatkowo, jak stwierdziły organy, ze znajdującego się w aktach sprawy wydruku z Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej wynika wprost, że skarżący zaprzestał wykonywania działalności gospodarczej z dniem 28 listopada 2013 r., a w dniu 2 grudnia 2013 r. został wykreślony z rejestru. Okoliczność zaś, że skarżący w momencie wszczęcia postępowania administracyjnego, co nastąpiło postanowieniem z dnia 20 kwietnia 2015 r., nie zamieszkiwał w kraju, a w szczególności pod adresem, na który kierowana była korespondencja w postępowaniu administracyjnym, a nadto również nie prowadził w kraju działalności gospodarczej, przesądza o wadliwości stanowiska organów co do skuteczności doręczeń dokonywanych w tym postępowaniu. Stosownie do art. 148 o.p., w brzmieniu obowiązującym w okresie prowadzenia postępowania objętego żądaniem wznowienia, pisma doręcza się osobom fizycznym w ich mieszkaniu lub miejscu pracy (§ 1); pisma mogą być również doręczane: 1) w siedzibie organu podatkowego; 2) w miejscu pracy adresata - osobie upoważnionej przez pracodawcę do odbioru korespondencji (§ 2). W razie niemożności doręczenia pisma w sposób określony w § 1 i 2, a także w innych uzasadnionych przypadkach pisma doręcza się w każdym miejscu, gdzie się adresata zastanie (art. 148 § 3 o.p.). W przypadku nieobecności adresata w mieszkaniu pisma doręcza się za pokwitowaniem pełnoletniemu domownikowi, sąsiadowi lub dozorcy domu, gdy osoby te podjęły się oddania pisma adresatowi. Zawiadomienie o doręczeniu pisma sąsiadowi lub dozorcy domu umieszcza się w oddawczej skrzynce pocztowej lub na drzwiach mieszkania adresata lub w widocznym miejscu przy wejściu na posesję adresata (art. 149 o.p.). Wymaga przy tym podkreślenia, że skuteczność doręczenia w sposób przewidziany w przepisie art. 149 jest uzależniona przede wszystkim od tego, czy adres na który organ kieruje przesyłkę, jest adresem miejsca zamieszkania strony postępowania. Tylko wówczas można mówić o domowniku strony, któremu w przypadku nieobecności adresata w mieszkaniu doręcza się pisma za pokwitowaniem. Jeżeli strona nie mieszka pod danym adresem, to znajdująca się w lokalu pod tym adresem pełnoletnia osoba, choćby podjęła się oddania pisma adresatowi, nie jest jego domownikiem. Doręczenia dokonanego w takich warunkach nie można uznać za skuteczne. W taki właśnie sposób należy ocenić doręczenia postanowień Naczelnika Urzędu Celnego w Z. dokonane pod adresem ul. [...] w J. L.. Skoro już w momencie dokonania pierwszego doręczenia, obejmującego postanowienie o wszczęciu postępowania w przedmiocie wymierzenia kary pieniężnej za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry, skarżący nie mieszkał pod wskazanym adresem, próba doręczenia tego postanowienia nie mogła odnieść przewidzianego prawem skutku. Analogicznie należy ocenić kolejne czynności doręczenia. Fakt, że zgodnie z adnotacjami doręczającego na przesyłkach zawierających postanowienia Naczelnika Urzędu Celnego w Z. matka skarżącego podjęła się doręczenia mu przesyłek, pozostaje bez wpływu na powyższą ocenę. Decydujące znaczenie ma bowiem okoliczność, że adres, na który dokonywano doręczenia, nie był adresem zamieszkania strony, czego konsekwencją był brak podstaw do uznania J. G. za domownika strony uprawnionego do podjęcia się oddania pisma adresatowi. Ubocznie jedynie można wskazać na brak oparcia w materiale dowodowym twierdzenia organu odwoławczego o zapoznaniu się przez skarżącego z treścią odebranych przez J. G. postanowień. Twierdzenia tego nie uzasadnia sam fakt odesłania przez J. G. do organu otwartej korespondencji adresowanej do skarżącego. Wobec wadliwości pierwszego doręczenia, wykluczone było także zastosowanie przepisów art. 146 i art. 147 o.p. w brzmieniu obowiązującym w czasie trwania postępowania. Art. 146 § 1 o.p. przewiduje, że w toku postępowania strona oraz jej przedstawiciel lub pełnomocnik mają obowiązek zawiadomić organ podatkowy o zmianie swojego adresu, w tym adresu elektronicznego, jeżeli wniesiono o zastosowanie takiego sposobu doręczania albo wyrażono na to zgodę. W razie zaniedbania obowiązku określonego w § 1, pismo uznaje się za doręczone pod dotychczasowym adresem, a organ podatkowy pozostawia pismo w aktach sprawy (§ 2). Z kolei powołany w zaskarżonej decyzji oraz decyzji organu pierwszej instancji art. 147 § 1 o.p. nakłada na stronę postępowania, w razie wyjazdu za granicę na okres co najmniej 2 miesięcy, obowiązek ustanowienia pełnomocnika do spraw doręczeń, chyba że doręczenie następuje za pomocą środków komunikacji elektronicznej. Ustanowienie pełnomocnika do spraw doręczeń zgłaszane jest organowi podatkowemu właściwemu w sprawie (§ 3 art. 147). Na mocy § 4 art. 147 o.p. w razie niedopełnienia obowiązków przewidzianych w § 1-3 pismo uważa się za doręczone. Obydwa przytoczone przepisy odnoszą się do strony postępowania. Nie mogą zatem mieć zastosowania do skarżącego, który zamieszkiwał za granicą już przed wszczęciem postępowania i któremu nie zostało doręczone postanowienie o jego wszczęciu, ani też kolejne postanowienia wydawane w toku postępowania. Z omówionych wyżej przyczyn nie można także uznać za skuteczne doręczenia decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w Z. z dnia [...] czerwca 2015 r. dokonanego pod adresem ul. [...] w J. L. w trybie przewidzianym w art. 150 o.p. W dacie dokonywania doręczenia wymieniony artykuł stanowił, że w razie niemożności doręczenia pisma w sposób wskazany w art. 148 § 1 lub art. 149 operator pocztowy w rozumieniu ustawy z dnia 23 listopada 2012 r. – Prawo pocztowe przechowuje pismo przez okres 14 dni w swojej placówce pocztowej – w przypadku doręczania pisma przez operatora pocztowego; pismo składa się na okres 14 dni w urzędzie gminy (miasta) - w przypadku doręczania pisma przez pracownika organu podatkowego lub przez inną upoważnioną osobę (§ 1). Adresata zawiadamia się dwukrotnie o pozostawaniu pisma w miejscu określonym w § 1. Powtórne zawiadomienie następuje w razie niepodjęcia pisma w terminie 7 dni. Zawiadomienie o pozostawaniu pisma w miejscu określonym w § 1 umieszcza się w oddawczej skrzynce pocztowej lub, gdy nie jest to możliwe, na drzwiach mieszkania adresata, jego biura lub innego pomieszczenia, w którym adresat wykonuje swoje czynności zawodowe, bądź w widocznym miejscu przy wejściu na posesję adresata. W tym przypadku doręczenie uważa się za dokonane z upływem ostatniego dnia okresu, o którym mowa w § 1, a pismo pozostawia się w aktach sprawy. Nie budzi wątpliwości, że sposób doręczenia określony w powołanym przepisie, nawiązującym wprost do przepisów art. 148 § 1 oraz art. 149 o.p., może być uznany za prawidłowy i skuteczny tylko w sytuacji, gdy doręczenie jest dokonywane w miejscu zamieszkania strony (z zastrzeżeniem sytuacji, o których mowa w art. 146 i 147 o.p., które jednak w sprawie niniejszej nie miały zastosowania). Skoro zaś skarżący w dacie wszczęcia postępowania, a także później w toku jego trwania nie mieszkał pod adresem, pod który skierowana została przesyłka zawierająca decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w Z., doręczenia w trybie art. 150 o.p. nie można uznać za skuteczne. Bez wpływu dla powyższej oceny pozostają powołane w zaskarżonej decyzji przepisy art. 24 oraz 36 ustawy z dnia 24 września 2010 r. o ewidencji ludności w brzmieniu obowiązującym w 2015 r. (aktualnie Dz. U. z 2018 r., poz. 1382 z późn. zm.). Okoliczność niedokonania wymeldowania czy niezgłoszenia właściwym organom meldunkowym wyjazdu poza granice Rzeczypospolitej Polskiej, z naruszeniem wskazanych przepisów, nie zmienia ustalonego przez organ w zaskarżonej decyzji faktu zamieszkiwania przez skarżącego w 2015 r. poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej. Ostatnio wymieniona okoliczność decyduje zaś o niemożności skutecznego doręczenia skarżącemu postanowień i decyzji wydanych w prowadzonym wówczas postępowaniu na adres na terenie Rzeczypospolitej Polskiej, gdyż nie był to wówczas adres zamieszkania skarżącego. Mając na względzie przedmiot postępowania objętego żądaniem wznowienia, nietrafnie również odwołuje się organ do wynikającego z art. 9 ust. 1d ustawy z dnia 13 października 1995 r. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników (aktualnie Dz. U. z 2019 r., poz. 63), w brzmieniu obowiązującym w 2015 r., obowiązku podatnika dokonania aktualizacji danych w organie podatkowym w przypadku zmiany adresu miejsca zamieszkania przez podatnika będącego osobą fizyczną objętą rejestrem PESEL nieprowadzącą działalności gospodarczej lub niebędącą zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. Wymaga podkreślenia, że sprawa dotycząca wymierzenia kary pieniężnej z tytułu urządzania gier na automatach poza kasynem gry nie jest sprawą podatkową, ale sprawą o charakterze incydentalnym, w której jedynie odpowiednio stosuje się przepisy Ordynacji podatkowej. W konsekwencji niedokonanie aktualizacji danych adresowych w organie podatkowym nie mogło mieć wpływu na ocenę prawidłowości i skuteczności doręczeń dokonywanych w okolicznościach sprawy. Z omówionych względów stwierdzić należy, że decyzja Naczelnika Urzędu Celnego w Z. z dnia [...] czerwca 2015 r., która nie została prawidłowo doręczona skarżącemu, nie ma waloru decyzji ostatecznej, co w świetle art. 243 § 1 o.p. wyłączało dopuszczalność wznowienia postępowania, a w konsekwencji także wydanie decyzji przewidzianej w art. 245 § 1 o.p. Skutkowało to koniecznością uchylenia zarówno zaskarżonej decyzji, jak i utrzymanej nią w mocy decyzji organu pierwszej instancji wydanej na podstawie art. 245 § 1 pkt 2 o.p., a także postanowienia Naczelnika L. Urzędu Celno-Skarbowego w B. P. z dnia [...] maja 2018 r. o wznowieniu postępowania w przedmiocie wymierzenia skarżącemu kary pieniężnej za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry. Z tych wszystkich przyczyn i na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. oraz art. 135 p.p.s.a Wojewódzki Sąd Administracyjny orzekł jak w punkcie I sentencji wyroku. Rozstrzygnięcie o kosztach postępowania uzasadniają przepisy art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. roku w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 265).