III SA/Lu 681/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jerzy Drwal, Sędziowie Sędzia WSA Grzegorz Grymuza, Sędzia WSA Ewa Ibrom (sprawozdawca), Protokolant Sekretarz sądowy Beata Skubis-Kawczyńska, po rozpoznaniu w Wydziale III na rozprawie w dniu 5 kwietnia 2018 r. sprawy ze skargi R. H. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] października 2017 r. nr [...] w przedmiocie długu celnego oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] października 2017 r., nr [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w [...] utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Celno-Skarbowego w [...] z dnia [...] lipca 2017 r., nr [...] stwierdzającą powstanie długu celnego oraz określającą kwotę wynikającą z długu celnego. Podstawę faktyczną powyższego rozstrzygnięcia stanowiły następujące ustalenia: W dniu [...] lipca 2015 r. w Oddziale Celnym w [...] objęto procedurą wspólnotowego tranzytu zewnętrznego T1 według dokumentu MRN [...] towar w postaci płynów eksploatacyjnych do samochodów i tkaniny obiciowej o łącznej masie brutto 21 216,15 kg załadowanych na środek przewozowy o numerach rejestracyjnych [...]. Towar wcześniej był czasowo składowany w magazynie prowadzonym przez spółkę A. w T. i zabezpieczony plombą celną nr [...]. Towar powinien zostać dostarczony do urzędu celnego przeznaczenia - Oddziału Celnego K. A. w Bułgarii, w terminie do dnia 31 lipca 2015 r. Głównym zobowiązanym wpisanym w polu 50 zgłoszenia tranzytowego była S. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością w N. (dalej jako "główny zobowiązany"). Przewoźnikiem towaru był R.H. (dalej jako "skarżący"). Jako odbiorcę towaru w polach nr 8 i S06 zgłoszenia wskazano firmę C. ze S. w Turcji, jako nadawcę spółkę A. w T. W dniu [...] lipca 2015 r. operacja tranzytowa wg MRN [...] została zamknięta po wcześniejszej zmianie w systemie NCTS urzędu przeznaczenia na inny bułgarski urząd celny. Jednak bułgarski urząd celny o kodzie [...] rejestrujący przybycie przesyłki i kończący operację tranzytową faktycznie obsługi zgłoszenia nie dokonał. Administracja celna Bułgarii uznała, że wszystkie czynności są wynikiem oszustwa związanego z ingerencją osób nieuprawnionych w system NCTS. Pismem z dnia [...] października 2015 r. Izba Celna we W. Wydział Międzynarodowej Pomocy Administracyjnej przesłała Izbie Celnej w B. wniosek administracji celnej Bułgarii z dnia [...] września 2015 r. dotyczący otwartych w polskich oddziałach celnych operacji tranzytowych, które zostały nieprawidłowo zamknięte przez bułgarskie urzędy celne. Weryfikacja przeprowadzona w urzędzie celnym przeznaczenia wykazała, że bułgarskim władzom celnym nie zostały przedstawione towary przewożone na podstawie operacji tranzytowych wymienionych w załączonej przy piśmie tabeli. Mimo, że odbiorcą towarów była firma [...] w S. nie odnaleziono żadnych danych potwierdzających, że pojazdy przekroczyły jakiekolwiek przejście graniczne na terytorium Bułgarii. Bułgarskie władze celne zwróciły się z prośbą o dokonanie sprawdzeń w celu ustalenia miejsca, do którego towary zostały dostarczone, osób które potwierdziły odbiór towarów, jak również płatności otrzymywanych przez nadawców wskazanych w deklaracjach tranzytowych. Poproszono także o przesłanie listów przewozowych i innych dokumentów, z których wynikałoby miejsce dostawy oraz faktur przedstawionych podczas zgłaszania towarów do procedury tranzytu. Wśród operacji tranzytowych, których dotyczyło zapytanie bułgarskiej administracji celnej wymieniona została operacja tranzytu wg MRN [...] z dnia [...] lipca 2015 r., której dotyczy sprawa niniejsza. Następnie Izba Celna we W. - Wydział Międzynarodowej Pomocy Administracyjnej przesłała Izbie Celnej w B. kolejne pismo bułgarskiej administracji celnej z dnia [...] czerwca 2016 r. informujące, że w wyniku przekazanej przez polską administrację celną odpowiedzi podjęte zostały dalsze czynności sprawdzające dotyczące m.in. przedmiotowej operacji tranzytowej. Kontrola w urzędach celnych wykazała, że towary nie były przedstawione władzom celnym Republiki Bułgarii. W celu ustalenia ewentualnej trasy pojazdów zażądano informacji od Serbii i Turcji odnośnie przejazdu pojazdów wskazanych w zgłoszeniach tranzytowych przez ich terytorium. W odpowiedzi kraje te poinformowały, że wskazane pojazdy nie wjeżdżały, ani też nie wyjeżdżały z ich terytoriów od początku 2015 r. Ponadto poinformowano, że z uwagi na objęcie towarów procedurami tranzytu w różnych krajach członkowskich, administracja celna Republiki Bułgarii przekazała informacje do OLAF w wyniku czego w dniu [...] stycznia 2016 r. zostało wszczęte dochodzenie. Mając na uwadze trwające w sprawie śledztwo strona bułgarska poprosiła polską administrację celną o uzyskanie od podmiotów i przesłanie alternatywnych dowodów zakończenia operacji tranzytowych, w tym odnoszących się do operacji MRN [...]. W odpowiedzi na wezwanie Naczelnika Urzędu Celnego w Z., spółka A. przekazała posiadane dokumenty dotyczące przewozu towaru w tranzycie wg dwóch operacji MRN [...] i [...]. Spółka wyjaśniła, że towary z powyższych dokumentów były kierowane na przejście graniczne [...], z miejscem dostarczenia firmie C. w S. Zlecającym transport i płatnikiem był przedstawiciel ukraińskiej firmy T. K. – N. D. Odpowiadając na wezwanie Naczelnika Urzędu Celnego w Z. skarżący wyjaśnił, że transport towaru zgodnie z MRN [...] i [...] został mu zlecony telefonicznie przez N. D. na trasie T. – S. Główny zobowiązany wyjaśnił, że zgłoszeń tranzytowych wg MRN [...] i [...] dokonano na podstawie zlecenia e-mail od "[...]" Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w L. Po otrzymaniu wezwania organu główny zobowiązany zwrócił się do zleceniodawcy o dostarczenie dokumentów alternatywnych oraz wszelkich dokumentów potwierdzających, że towary zostały przedstawione w urzędzie przeznaczenia. Powyższe informacje oraz kopie uzyskanych dokumentów organ I instancji przekazał Izbie Celnej w [...] wraz z informacją, że z uwagi na stempel celny administracji Bułgarii na liście CMR oraz fakt zakończenia procedury tranzytu w bułgarskim urzędzie celnym z zarejestrowanym tam w systemie NCTS wynikiem kontroli "uznano za zgodnie" (A2) należy przyjąć, że dług celny powstał w miejscu, w którym nastąpiły zdarzenia powodujące powstanie tego długu, tj. urzędzie celnym w Bułgarii. Uzyskane od bułgarskich władz celnych materiały wskazywały, że po stronie bułgarskiej nie stwierdzono towarów objętych procedurą tranzytu MRN [...] z dnia [...] lipca 2015 r., ani też dokumentów dotyczących tej procedury. W związku z faktem, że główny zobowiązany nie był w stanie przedstawić żadnych dowodów alternatywnych stanowiących podstawę uznania, że procedura tranzytu została zakończona prawidłowo Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...] poinformował głównego zobowiązanego oraz skarżącego - przewoźnika, że zamierza wydać decyzję w związku z usunięciem spod dozoru celnego towaru objętego procedurą tranzytu wg MRN [...] z dnia [...] lipca 2015 r. jednocześnie dając stronom możliwość przedstawienia swojego stanowiska w terminie 30 dni od dnia doręczenia powiadomienia. Skarżący ustosunkowując się do treści zawiadomienia organu ponownie wskazał, że realizował procedurę tranzytu jako przewoźnik zobowiązany do dostarczenia towaru z Polski do Turcji. Towar został podjęty zgodnie ze zleceniem jednakże w trakcie przewozu klient wskazał, że towar zostanie rozładowany w składzie celnym w Bułgarii przed granicą z Turcją, a dalszy przewóz towaru do miejsca przeznaczenia będzie wykonywał inny przewoźnik. Po złożeniu towaru w składzie celnym we wskazanym miejscu, przewoźnik miał otrzymać zapewnienie od głównego zobowiązanego o prawidłowym zamknięciu tranzytu przez przekazanie komunikatu IE45. Skarżący wskazał, że nie ma wiedzy o tym, jaki przewoźnik i w jaki sposób realizował dalszą procedurę po wyprowadzeniu towaru ze składu celnego, do którego polecono mu złożyć towar. Podniósł, że miał żadnego wpływu na to, w jaki sposób była realizowana dalsza procedura tranzytu i kto ją wykonywał, a wszelkie obowiązki związane z zabezpieczeniem towaru przed usunięciem spod dozom celnego skarżący wykonywał w sposób należyty i bez zastrzeżeń, aż do momentu złożenia towaru znajdującego się cały czas pod dozorem celnym, na skład celny wskazany przez zleceniodawcę. Po złożeniu towaru zakończyła się usługa świadczona przez przewoźnika, która została w pełni rozliczona Decyzją z dnia [...] lipca 2017 r. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...] (dalej jako "organ I instancji") stwierdził powstanie długu celnego w przywozie na dzień 27 lipca 2015 r. oraz określił kwotę długu celnego w wysokości 4 478,00 zł, powiadomił dłużników o kwocie wynikającej z długu celnego oraz wezwał ich do uiszczenia kwoty należności. Za dłużników solidarnych organ uznał głównego zobowiązanego – S. Spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością oraz przewoźnika - firmę R.H. W wyniku rozpatrzenia odwołania skarżącego oraz głównego zobowiązanego, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej (dalej jako "organ odwoławczy" lub "organ II instancji") decyzją z dnia [...] października 2017 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy podniósł na wstępie, że procedura tranzytu zewnętrznego pozwala na przemieszczanie z jednego do drugiego miejsca znajdującego się na obszarze celnym Wspólnoty towarów niewspólnotowych, niepodlegających w tym czasie należnościom celnym przywozowym i innym opłatom ani środkom polityki handlowej (art. 91 ust. 1 lit. a rozporządzenia Rady (EWG) Nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. Urz. UE L Nr 302 z dnia 19 października 1992 r., str. 1), dalej jako "WKC". Procedura tranzytu nie zmienia statusu celnego towarów, które jako towary niewspólnotowe pozostają pod dozorem celnym zgodnie z art. 37 ust. 1 WKC stanowiącym, że towary wprowadzone na obszar celny Wspólnoty podlegają, od chwili ich wprowadzenia, dozorowi celnemu. Mogą one podlegać kontroli organów celnych zgodnie z obowiązującymi przepisami i pozostają pod dozorem celnym tak długo, jak jest to niezbędne do określenia ich statusu celnego, a w przypadku towarów niewspólnotowych i bez uszczerbku dla art. 82 ust. 1 aż do zmiany ich statusu celnego bądź wprowadzenia do wolnego obszaru celnego lub składu wolnocłowego, albo ich powrotnego wywozu, bądź zniszczenia zgodnie z art. 182 (art. 37 ust. 2 WKC). Odnosząc się do sprawy, organ odwoławczy podniósł, że w niniejszej sprawie towarem przemieszczanym z zastosowaniem procedury tranzytu zewnętrznego według MRN [...] był towar w postaci oleju silnikowego, oleju przekładniowego, płynu chłodniczego oraz tkaniny obiciowej o łącznej masie brutto 21 216,15 kg. Z wpisów zawartych w polu 50 noty tranzytowej wynikało, że głównym zobowiązanym była spółka S. Powołując się na przepisy WKC organ odwoławczy wskazał, że również osoba przewożąca towary lub ich odbiorca, który przyjmuje towary wiedząc o tym, że są one objęte procedurą tranzytu wspólnotowego, jest zobowiązany do przedstawienia ich w nienaruszonym stanie w urzędzie celnym przeznaczenia w wyznaczonym terminie i z zachowaniem środków zastosowanych przez organy celne w celu zapewnienia tożsamości towarów. Organ odwoławczy uznał, że materiał dowodowy zgromadzony w niniejszej sprawie był wystarczający do uzasadnienia twierdzenia, że operacja tranzytowa według MRN [...] nie została zakończona, a wygenerowana przez system NCTS informacja o jej zamknięciu wynikała z zewnętrznej ingerencji w system. W wyniku przeprowadzonej w bułgarskim urzędzie celnym przeznaczenia weryfikacji obejmującej m.in. operację tranzytu T1 MRN [...] eksperci IT ustalili, że doszło do zewnętrznej ingerencji w systemy administracji celnej. Elektroniczne komunikaty z prośbą o zmianę deklarowanego urzędu przeznaczenia, przedstawienia towarów w urzędzie celnym przeznaczenia oraz o przeprowadzenie kontroli i zakończenie operacji zostały wysłane do urzędu celnego wyjścia bez jakiegokolwiek zaangażowania funkcjonariuszy. Jak wynika ze zgromadzonych materiałów bułgarscy funkcjonariusze celni nie uczestniczyli w zakończeniu procedury tranzytu, a pojazdy nigdy nie znajdowały się na terytorium Bułgarii. Przekazane przez bułgarską administrację celną materiały wskazują, że po stronie bułgarskiej nie stwierdzono towarów objętych procedurą tranzytu T1 MRN [...] z dnia [...] lipca 2015 r., ani też dokumentów dotyczących tej procedury. Organ odwoławczy zwrócił uwagę na zwiększoną moc dowodową dokumentów otrzymanych od administracji celnej Bułgarii. Ordynacja podatkowa nie ogranicza pojęcia dokumentów urzędowych do dokumentów krajowych. Dokumentem urzędowym jest także dokument sporządzony przez organy władzy publicznej innego państwa i honorowany przez władze RP na podstawie odrębnych przepisów. Dokumenty urzędowe mają zwiększoną moc dowodową i stanowią dowód tego co zostało w nich urzędowo stwierdzone. Z dokumentem związane jest domniemanie prawdziwości jego treści. Organ prowadzący postępowanie nie może wobec tego swobodnie oceniać ani kwestionować treści dokumentu. Organ II instancji podkreślił, że główny zobowiązany był wzywany do przedstawienia alternatywnego dowodu zakończenia procedury wspólnotowego tranzytu zewnętrznego T1 MRN [...] z dnia [...] lipca 2015 r. oraz przesłania wszelkich dokumentów, wyjaśnień i informacji odnośnie realizacji przedmiotowej procedury tranzytu, które określałyby miejsce, do którego towar został dostarczony oraz osoby, które potwierdziły odbiór przedmiotowego towaru. Główny zobowiązany na żadnym etapie postępowania nie przedstawił alternatywnych dowodów zakończenia przedmiotowej procedury tranzytu. Organ odwoławczy wyjaśnił, że w niniejszej sprawie organy celne ustaliły odpowiedzialność głównego zobowiązanego oraz odpowiedzialność przewoźnika. Organ powołał się na art. 203 ust. 3 WKC z którego wynika, że ustawodawca wspólnotowy zamierzał w sposób szeroki określić krąg osób, które mogą zostać uznane za dłużników w razie usunięcia spod dozoru towaru podlegającego należnościom przywozowym. Organ odwoławczy wyjaśnił, że podstawą odpowiedzialności spółki S. jest występowanie jej w charakterze głównego zobowiązanego. Podmiot ten jest dłużnikiem bezwarunkowo i całkowicie obiektywnie. Główny zobowiązany został uznany za dłużnika w związku z art. 203 ust. 3 tiret 4 WKC, gdyż był zobowiązany do wykonania obowiązków wynikających ze stosowania procedury celnej, którą towar został objęty. Korzystający z określonej procedury celnej, główny zobowiązany staje się dłużnikiem z racji samego korzystania z tej procedury. Bez znaczenia w świetle powołanego przepisu jest, czy zdarzenie, z którym przepisy Wspólnotowego Kodeksu Celnego łączą powstanie długu celnego, było wynikiem działania tego podmiotu, czy też osób trzecich, jak również czy było to działanie celowe, czy też efekt niedbalstwa lub niedochowania należytej staranności. Organ odwoławczy wyjaśnił, że przeprowadzone w sprawie postępowanie nie doprowadziło do uzyskania informacji, które umożliwiłyby rozszerzenie lub przypisanie odpowiedzialności za dług celny innym osobom. Nie jest w związku z tym trafny zarzut skarżącego, że osoby wskazane w odwołaniu mogą posiadać wiedzę na temat usunięcia towaru spod dozoru. Organ odwoławczy stwierdził, że w niniejszej sprawie z uwagi na to, że operacja tranzytu została zamknięta w wyniku zewnętrznej ingerencji w systemy administracji celnej bez jakiegokolwiek zaangażowania funkcjonariuszy, a w wyniku przeprowadzonego postępowania nie ustalono rzeczywistego miejsca powstania długu celnego, polski urząd wyjścia zobowiązany był podjąć kroki w celu odzyskania należności. Organ odwoławczy za nieuzasadniony uznał zarzut naruszenia art. 215 ust 1 tiret 1 WKC poprzez wskazanie nieprawidłowego miejsca powstania długu celnego oraz art. 215 ust. 1 tiret 3 WKC w związku z art. 217 ust. 1 WKC, poprzez zaksięgowanie i podanie do wiadomości dłużnika kwoty długu celnego przez niewłaściwy organ. Organ II instancji podniósł, że zgodnie z art. 214 ust. 1 WKC kwota należności celnych przywozowych jest określana na podstawie elementów kalkulacyjnych właściwych dla towaru w chwili powstania długu celnego. Art. 214 ust. 2 WKC stanowi zaś, że jeżeli nie jest możliwe dokładne określenie chwili powstania długu celnego, chwilą uwzględnianą do określenia elementów kalkulacyjnych właściwych dla danego towaru jest chwila, w której organy celne stwierdziły, że towar znajduje się w sytuacji powodującej powstanie długu celnego. Jednakże gdy informacje, którymi dysponują organy celne pozwalają na ustalenie, że dług celny powstał przed stwierdzeniem jego istnienia przez te organy, kwota należności celnych przywozowych lub należności celnych wywozowych za ten towar określana jest na podstawie elementów kalkulacyjnych właściwych dla towaru w chwili najwcześniejszej, w jakiej istnienie długu celnego wynikającego z tej sytuacji mogło zostać ustalone na podstawie posiadanych informacji. Organ I instancji prawidłowo za chwilę powstania długu celnego przyjął datę 1 sierpnia 2015 r., tj. dzień następny po ostatnim dniu wyznaczonym na dostarczenie towaru do urzędu przeznaczenia. R. H. w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie zaskarżył decyzję Dyrektora Administracji Skarbowej w [...] z dnia [...] października 2017 r. Zarzucił naruszenie: I. przepisów prawa materialnego – art. 203 ust. 3 tiret drugie i czwarte WKC, art. 96 ust. 2 WKC w związku z art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201 z późn.zm.), dalej jako "Ordynacja podatkowa" oraz art. 17 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221 z późn. zm.), dalej jako "ustawa VAT"; II. przepisów prawa procesowego - art. 181 z związku z art. 123 § 1 i art. 122 Ordynacji podatkowej, art. 120, art. 121, art. 122, art. 124, art. 180, art. 187 w związku z art. 191, art. 194 § 1, art. 210 Ordynacji podatkowej, art. 200a Ordynacji podatkowej w związku z art. 73 ust. 1 Prawa celnego z związku z art. 165 § 6 Ordynacji podatkowej, art. 229 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu skargi skarżący podniósł, że organ bezpodstawnie zastosował w stosunku do niego art. 203 ust. 3 tiret 4 WKC, ponieważ skarżący przekazał towar na terenie przejścia granicznego K. A. osobie fizycznej, która dokonała wszelkich wymaganych prawem czynności. Co więcej organy mogły bez trudu ustalić tę osobę, wystarczyło przesłuchać N. D. Zdaniem skarżącego do usunięcia towaru spod dozoru celnego mogło dojść tylko w okresie, gdy posiadaczem towaru był współpracownik N. D. Skarżący zarzucił ponadto, że względem niego powinien być stosowany przepis art. 203 ust. 3 tiret 2 WKC i podniósł, że nie zostały mu przedstawione zarzuty. Skarżący podkreślił, że organ dowolnie wybrał dłużników i w związku z tym zażądał w skardze wszczęcia postępowania również w stosunku do innych możliwych dłużników solidarnych, tj. co najmniej w stosunku do N. D., jego współpracownika, który odebrał towar, ja również podmiotów, które znalazły się później w posiadaniu towaru. Ponadto podniósł, że faktycznym zleceniodawcą przewozów była spółka "H.", a jest faktem powszechnie znanym, że wobec tej spółki toczyły się i prawdopodobnie toczą się postępowania karne związane z przestępstwami dotyczącymi przewozu towarów poza granice kraju. W związku z powyższym postępowanie powinno się w ocenie skarżącego toczyć także przeciwko spółce "H." i W. S. Uzasadniając zarzuty naruszenia przepisów postępowania skarżący wskazał, że organ oparł rozstrzygnięcie w zasadzie wyłącznie na pismach bułgarskich organów celnych, a nie przesłuchał żadnego świadka i nie podjął działań mających na celu ustalenie prawdy obiektywnej. Skarżący wniósł o uchylenie decyzji organu I i II instancji w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Lublinie wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż zaskarżona decyzja nie jest dotknięta wadami powodującymi konieczność jej uchylenia lub stwierdzenia nieważności. Spór w niniejszej sprawie dotyczy prawidłowości przeprowadzenia procedury tranzytu zewnętrznego. Zarzuty skargi koncentrują się wokół zagadnienia prawidłowości ustalenia kręgu dłużników. Na wstępie wyjaśnić należy, że procedura tranzytu zewnętrznego pozwala na przemieszczanie z jednego do drugiego miejsca znajdującego się na obszarze celnym Wspólnoty: a) towarów niewspólnotowych, niepodlegających w tym czasie należnościom celnym przywozowym i innym opłatom ani środkom polityki handlowej; b) towarów wspólnotowych, w przypadkach i na warunkach określonych zgodnie z procedurą Komitetu, w celu uniknięcia sytuacji, w których produkty objęte środkami lub korzystające ze środków w wywozie mogłyby unikać tych środków lub korzystać z nich bez uzasadnienia (art. 91 ust. 1 WKC). Może odbywać się, jak miało to miejsce w niniejszej sprawie, według Nowego Skomputeryzowanego Systemu Tranzytowego (NCTS). Objęcie procedurą tranzytu dokonywane jest na podstawie zgłoszenia celnego, które zgodnie z art. 4 pkt 17 WKC oznacza czynność, przez którą osoba wyraża, w wymaganej formie i w określony sposób, zamiar objęcia towaru określoną procedurą celną. Z art. 92 WKC wynika, że procedura tranzytu zewnętrznego zostaje zakończona, a obowiązki zobowiązanego spełnione, gdy towary objęte tą procedurą i właściwe dokumenty zostaną przedstawione, zgodnie z przepisami tej procedury, w urzędzie celnym przeznaczenia (ust. 1). Organy celne zamykają procedurę tranzytu zewnętrznego, jeżeli są w stanie stwierdzić, na podstawie porównania danych dostępnych w urzędzie wyjścia i danych dostępnych w urzędzie przeznaczenia, że procedura została w prawidłowy sposób zakończona (ust. 2). Jeśli chodzi o rozkład obowiązków związanych z procedurą tranzytu WKC przyjmuje zasadę, że to główny zobowiązany jest osobą uprawnioną do korzystania z procedury wspólnotowego tranzytu zewnętrznego. Zarazem jest on odpowiedzialny za: a) przedstawienie w wyznaczonym terminie w urzędzie celnym przeznaczenia towarów w nienaruszonym stanie i z zachowaniem środków zastosowanych przez organy celne w celu zapewnienia tożsamości towarów; b) przestrzeganie przepisów procedury tranzytu wspólnotowego (art. 96 ust. 1 WKC). Nie naruszając jednakże obowiązków głównego zobowiązanego, osoba przewożąca towary lub ich odbiorca, który przyjmuje towary, wiedząc o tym, że są one objęte procedurą tranzytu wspólnotowego, jest również zobowiązany do przedstawienia ich w nienaruszonym stanie w urzędzie celnym przeznaczenia w wyznaczonym terminie i z zachowaniem środków zastosowanych przez organy celne w celu zapewnienia tożsamości towarów (art. 96 ust. 2 WKC). W niniejszej sprawie, zgodnie z danymi zawartymi w polu nr 50 noty tranzytowej T1 MRN [...] (k. 2 akt adm.), jako głównego zobowiązanego wskazano spółkę S. z N. Spółka ta była zatem obarczona obowiązkiem przedstawienia towarów w nienaruszonym stanie w urzędzie celnym przeznaczenia w wyznaczonym terminie i z zachowaniem środków zastosowanych przez organy celne w celu zapewnienia tożsamości towarów oraz przestrzegania przepisów procedury tranzytu wspólnotowego, zgodnie z przywołanym przepisem art. 96 ust. 1 WKC. Natomiast skarżący był przewoźnikiem, wskazanym zarówno w nocie tranzytowej T1 MRN [...], jak i liście przewozowym (k. 57 akt adm.). Nie ulega zatem wątpliwości, że był on również zobowiązany do przedstawienia towarów objętych procedurą tranzytu w nienaruszonym stanie w urzędzie celnym przeznaczenia w wyznaczonym terminie i z zachowaniem środków zastosowanych przez organy celne w celu zapewnienia tożsamości towarów, zgodnie z art. 96 ust. 2 WKC. Jest poza sporem, że skarżący podjął się przewozu wiedząc o tym, że towar objęty jest procedurą tranzytu wspólnotowego. W procedurze tranzytu obowiązuje również zasada poddania dozorowi celnemu towarów, od chwili ich wprowadzenia na obszar Wspólnoty (art. 37 ust. 1 WKC). Mogą one podlegać kontroli celnej zgodnie z obowiązującymi przepisami. Pozostają pod dozorem celnym tak długo, jak jest to niezbędne do określenia ich statusu celnego, a w przypadku towarów niewspólnotowych i bez uszczerbku dla art. 82 ust. 1 WKC, aż do zmiany ich statusu celnego, bądź wprowadzenia do wolnego obszaru celnego lub składu wolnocłowego albo ich powrotnego wywozu, bądź zniszczenia, zgodnie z art. 182 WKC (art. 37 ust. 2 WKC). Pod pojęciem dozoru celnego mieszczą się zgodnie z art. 4 pkt 13 WKC, ogólne działania prowadzone przez organy celne w celu zapewnienia przestrzegania przepisów prawa celnego oraz, w razie potrzeby, innych przepisów mających zastosowanie do towarów znajdujących się pod dozorem celnym. Usunięcie spod dozoru celnego oznacza utratę możliwości wykonywania przez organy wobec towarów przywożonych na polski obszar celny lub z niego wywożonych, wszelkich czynności o charakterze materialno-technicznym lub prawnym wynikających z norm prawa celnego lub innych przepisów znajdujących zastosowanie do tych towarów. Usunięcie towaru spod dozoru celnego powoduje zaś, zgodnie z art. 203 ust. 1 WKC powstanie w przywozie długu celnego, którego dłużnikami, zgodnie z art. 203 ust. 3 WKC są: - osoba, która usunęła towar spod dozoru celnego, - osoby, które uczestniczyły w tym usunięciu, i które jednocześnie wiedziały lub powinny były wiedzieć, że towar zostaje usunięty spod dozoru celnego, - osoby, które nabyły lub posiadały towar, i które w chwili jego nabycia lub wejścia w jego posiadanie wiedziały bądź powinny były wiedzieć, że jest to towar usunięty spod dozoru celnego, i - odpowiednio osoba zobowiązana do wykonania obowiązków wynikających z czasowego składowania towaru lub wynikających ze stosowania procedury celnej, którą towar ten został objęty. Z przedstawionych uregulowań prawnych wynika, że kluczową kwestią dla prawidłowej realizacji procedury tranzytu zewnętrznego jest przedstawienie w urzędzie celnym przeznaczenia towarów objętych tą procedurą oraz właściwych dokumentów. Jak już wcześniej wskazano, na podstawie art. 92 ust. 1 WKC warunkiem zakończenia procedury tranzytu (a nie tylko jej zamknięcia w oparciu o art. 92 ust. 2 WKC) jest stwierdzenie tożsamości towaru z punktu wyjścia i w punkcie przeznaczenia. Tym samym nieprzedstawienie w wyznaczonym terminie w urzędzie celnym przeznaczenia towarów objętych procedurą tranzytu jest równoznaczne z usunięciem towaru spod dozoru celnego. Trafnie organy celne uznały, że tego rodzaju sytuacja miała miejsce w niniejszej sprawie. Zebrany w sprawie materiał dowodowy wskazuje, że nie nastąpiło prawidłowe zamknięcie procedury w systemie NCTS, nie zostały spełnione wymogi prawidłowego zakończenia tej procedury. W urzędzie celnym przeznaczenia nie przedstawiono bowiem towaru objętego tranzytem zewnętrznym. Jak wynika z prawidłowych ustaleń organu, procedura tranzytu według wyżej wymienionej noty tranzytowej nie została zakończona. Wygenerowany przez system NCTS komunikat o zamknięciu procedury tranzytu wynikał z zewnętrznej ingerencji w system. Powyższe organ celny ustalił na podstawie dokumentów i informacji przekazanych przez bułgarskie organy celne: wniosku administracji celnej w Bułgarii z dnia [...] września 2015 r., nr [...] oraz piśmie z dnia [...] czerwca 2016 r., nr [...]. Dokumenty te mają charakter dokumentów urzędowych w rozumieniu art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej i stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone. Zgodnie zaś z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. - Prawo celne (Dz. U. z 2016 r., poz. 1880 z późn. zm.), organ celny może przyjąć jako dowód w postępowaniu dokumenty sporządzone przez organy celne państwa obcego inne uprawnione podmioty państwa obcego. Zarzut naruszenia art. 194 Ordynacji jest więc nieuzasadniony. Na podstawie wyżej wymienionych dokumentów stwierdzono, że władzom celnym w Bułgarii nie przedstawiono żadnych towarów objętych procedurą tranzytu według noty tranzytowej T1 MRN [...] z dnia [...] lipca 2015 r. Nie odnotowano również przejazdu pojazdu w wyżej wymienionej procedurze tranzytu przez jakikolwiek punkt graniczny w Bułgarii. Ustalono, że wygenerowany przez system NCTS komunikat o zamknięciu procedury tranzytu wynikał z zewnętrznej ingerencji w system. Bułgarscy funkcjonariusze celni nie uczestniczyli w zakończeniu procedury tranzytu na podstawie wyżej wymienionej noty tranzytowej. W ocenie sądu prawidłowo oceniony przez organy celne materiał dowodowy zgromadzony w sprawie wskazuje, zgodnie z ustaleniami tych organów, że procedura tranzytu według noty tranzytowej T1 MRN [...] nie została zakończona, towary objętą wyżej wymienioną procedurą i dokumenty dotyczące tej procedury nie zostały przedstawione w urzędzie celnym przeznaczenia, tj. w oddziale celnym w Bułgarii K. A. w terminie do dnia 31 lipca 2015 r. Skarżący w toku postępowania podnosił, że transport towaru według noty tranzytowej T1 MRN 1[...] na trasie T. – S. zlecił mu N. Do. Zleceniodawca poinformował skarżącego, że towar zostanie rozładowany na terenie Bułgarii. Skarżący wyjaśnił, że na przejściu granicznym K. A. współpracownik N. D. przejął od skarżącego dokumenty dotyczące towaru i wskazał miejsce rozładunku towaru. Okoliczności podnoszone przez skarżącego nie znajdują jednak potwierdzenia z zgromadzonym materiale dowodowym. Nie ulga bowiem wątpliwości, że towar objęty procedurą tranzytu nie został przedstawiony w żadnym urzędzie celnym Bułgarii. Twierdzenie skarżącego o prawidłowym wykonaniu przez niego obowiązków związanych z przewozem jest więc całkowicie bezpodstawne. Nie sposób nie zauważyć, że skarżący, mimo że jest profesjonalnym przewoźnikiem i podjął się przewozu wiedząc, że towar objęty jest procedurą tranzytu, twierdzi, że przekazał dokumenty dotyczące towaru nieznanej osobie i osoba ta miała załatwić formalności, co skarżącego zwolnić miałoby z odpowiedzialności za dług celny. Skarżący był zobowiązany do przedstawienia towaru w nienaruszonym stanie w urzędzie celnym przeznaczenia w wyznaczonym terminie i z zachowaniem środków zastosowanych przez organy celne w celu zapewnienia tożsamości towarów, naruszeniem tego obowiązku byłoby więc przekazanie dokumentów nieznanej osobie. Skarżący nie wykazał, że przedstawił towar w urzędzie celnym przeznaczenia i nie przedstawił żadnych innych dowodów świadczących, że wywiązał się ze swoich obowiązków. W ocenie sądu stan faktyczny sprawy istotny dla jej należytego rozstrzygnięcia został ustalony przez organy w sposób prawidłowy, na podstawie właściwie zgromadzonego i ocenionego materiału dowodowego. Wyjaśnić również należy, że wbrew twierdzeniom skarżącego, dokumentem urzędowym mogą być również dokumenty sporządzone przez organy innego państwa, honorowane przez władze RP na podstawie odrębnych przepisów. Po drugie, wszystkie dowody, również dokumenty urzędowe, podlegają obowiązkowi weryfikacji i wszechstronnej oceny. Jeszcze raz trzeba podkreślić, że ustalenia faktyczne organów celnych w badanej sprawie opierały się na szeregu dowodów, a nie jedynie na dokumentach pochodzących od ukraińskich władz celnych. Odnosząc się do zarzutu posługiwania się przez organy kserokopiami dokumentów stwierdzić należy, że dołączenie do akt sprawy uwierzytelnionych kopii dokumentów nie pozbawia organ możliwości czynienia ustaleń w oparciu o te dokumenty. Należy również wskazać, że w sprawie nie przedstawiono żadnych dokumentów stanowiących tzw. alternatywny dowód potwierdzający zakończenie procedury tranzytu. Jak wynika z art. 366 RWKC, od odpowiedzialności w przypadku procedury tranzytu można uwolnić się przez przedstawienie jednego ze wskazanych tam dowodów. Taki dowód zakończenia procedury może zostać dostarczony przez głównego zobowiązanego organom celnym, zgodnie z ich wymogami, w formie dokumentu poświadczonego przez organy celne państwa członkowskiego przeznaczenia potwierdzającego tożsamość danych towarów i stwierdzającego, że zostały one przedstawione w urzędzie przeznaczenia, lub – przypadku stosowania art. 406 RWKC - u upoważnionego odbiorcy. Procedurę tranzytu wspólnotowego uważa się za zakończoną także wtedy, gdy główny zobowiązany przedstawi organom celnym, zgodnie z ich wymogami, jeden z poniższych dokumentów potwierdzających tożsamość towarów: a) dokument celny wystawiony w kraju trzecim, dotyczący objęcia towarów przeznaczeniem celnym; b) dokument sporządzony w państwie trzecim, poświadczony przez organy celne tego państwa i potwierdzający, że towary są uznane za znajdujące się w swobodnym obrocie w tym państwie (art. 366 ust. 2 RWKC). Z treści przywołanego przepisu wynika, że przewidziane w nim obowiązki przedstawienia dokumentów obciążają stronę, na której spoczywa odpowiedzialność za procedurę tranzytu. Procedura tranzytu nie została zamknięta w systemie NCTS. W tej sytuacji prawidłowo organy celne przyjęły, że brak dowodów administracyjnych przedstawienia organom celnym przedmiotowego towaru jest równoznaczny z usunięciem towaru spod dozoru celnego. To zaś prowadzi do powstania długu celnego. W ocenie sądu nie zasługują na podzielenie zarzuty dotyczące przyjęcia odpowiedzialności skarżącego oraz zakresu podmiotowego zaskarżonej decyzji. Skarżący zarzucił organowi, że nie poszukiwał innych dłużników, tymczasem powinien wszcząć postępowanie również względem N. D. i jego współpracownika, który przejął towar i dokumenty przewozowe w Bułgarii, spółki T., odbiorcy towaru – spółki C. w S. oraz nadawcy A. Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w T. oraz "[...]" i W. S. Jak wskazano wyżej, dłużnikami długu celnego, zgodnie z art. 203 ust. 3 WKC są: osoba, która usunęła towar spod dozoru celnego, osoby, które uczestniczyły w tym usunięciu, i które jednocześnie wiedziały lub powinny były wiedzieć, że towar zostaje usunięty spod dozoru celnego, osoby, które nabyły lub posiadały towar, i które w chwili jego nabycia lub wejścia w jego posiadanie wiedziały bądź powinny były wiedzieć, że jest to towar usunięty spod dozoru celnego, i odpowiednio osoba zobowiązana do wykonania obowiązków wynikających z czasowego składowania towaru lub wynikających ze stosowania procedury celnej, którą towar ten został objęty. Zgodnie zaś z art. 96 ust. 1 WKC główny zobowiązany jest osobą uprawnioną do korzystania z procedury wspólnotowego tranzytu zewnętrznego. Jest on odpowiedzialny za: a) przedstawienie w wyznaczonym terminie w urzędzie celnym przeznaczenia towarów w nienaruszonym stanie i z zachowaniem środków zastosowanych przez organy celne w celu zapewnienia tożsamości towarów, b) przestrzeganie przepisów procedury tranzytu wspólnotowego. Stosownie do art. 96 ust. 2 WKC nie naruszając określonych w ust. 1 obowiązków głównego zobowiązanego, osoba przewożąca towary lub ich odbiorca, który przyjmuje towary, wiedząc o tym, że są one objęte procedurą tranzytu wspólnotowego, jest również zobowiązany do przedstawienia ich w nienaruszonym stanie w urzędzie celnym przeznaczenia w wyznaczonym terminie i z zachowaniem środków zastosowanych przez organy celne w celu zapewnienia tożsamości towarów. Skarżący jest w przedmiotowej procedurze tranzytu przewoźnikiem, którego obciążają obowiązki przewidziane w art. 96 ust. 2 WKC i który ponosi odpowiedzialność za dług celny stosownie do art. 203 ust. 3 tiret czwarte, na co wskazano w zaskarżonej decyzji. Odpowiedzialność skarżącego nie budzi w ocenie sądu wątpliwości. Zważyć należy, że zgodnie z przepisem art. 213 WKC jeżeli w odniesieniu do tego samego długu celnego występuje kilku dłużników, są oni solidarnie zobowiązani do pokrycia tego długu. Organy celne ustaliły, że odpowiedzialność za dług powstały w kontrolowanym postępowaniu ponosi także S. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, która jako główny zobowiązany miała obowiązek przedstawienia objętego procedurą tranzytu towaru w nienaruszonym stanie w urzędzie celnym przeznaczenia w wyznaczonym terminie i z zachowaniem środków zastosowanych przez organy celne w celu zapewnienia tożsamości towarów (art. 96 ust. 1 WKC). Trzeba zauważyć, że na tle przepisu art. 213 WKC, ustanawiającego solidarną odpowiedzialność za dług celny, w orzecznictwie prezentowany jest pogląd, zgodnie z którym organ celny wszczynając z urzędu postępowanie w sprawie dotyczącej procedury wspólnotowego tranzytu zewnętrznego obowiązany jest wezwać do udziału w postępowaniu wszystkich dłużników, którzy nie wykonali obowiązków wynikających ze stosowania tej procedury (art. 96 WKC) oraz osoby odpowiedzialne za powstanie długu celnego w sytuacjach określonych w art. 203 ust. 3 WKC (por. np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 stycznia 2014 r., I GSK 1405/12, LEX nr 1501704). W orzecznictwie prezentowane są jednak również poglądy przeciwne. Wojewódzki Sąd Administracyjny orzekający w niniejszej sprawie podziela argumentację i stanowisko wyrażone w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 stycznia 2014 r., I GSK 1245/12 (LEX nr 1501695), że przepis art. 213 WKC wprowadził solidarność dłużników, ale tylko w fazie pokrycia długu celnego, nie wprowadzając konieczności udziału wszystkich dłużników w jednym postępowaniu jako współuczestników koniecznych (por. również wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 stycznia 2014 r., I GSK 1361/12 oraz I GSK 1272/12). Trzeba podkreślić, że takie stanowisko znajduje potwierdzenie także w orzecznictwie Sądu Najwyższego, który w uzasadnieniu wyroku wydanego w dniu 7 maja 2015 r., sygn. akt II CNP 57/14, (LEX nr 1767090) wskazał, że solidarna odpowiedzialność wynikająca z art. 213 WKC oznacza, że organ celny w drodze decyzji ma prawo według swego uznania obciążyć kwotą wynikającą z długu celnego dłużników określonych w art. 203 WKC, a jeżeli zgodnie z treścią stosunku prawnego istniejącego między dłużnikami solidarnymi z art. 213 WKC nie są wyłączone roszczenia regresowe między nimi, w wypadku gdy jeden z nich usunął spod dozoru celnego towar, przez to, że nie dostarczył go do urzędu celnego przeznaczenia, a tym samym spowodował dług celny, dłużnikowi solidarnemu, który został zmuszony do zapłaty tego długu może przysługiwać roszczenie regresowe w pełnej wysokości. Odnosząc się do zarzutu skarżącego dotyczącego nieustalenia i nieprzeprowadzenia postępowania względem pozostałych osób odpowiedzialnych za usunięcie towaru spod dozoru celnego wskazać również należy, że powstanie długu celnego może być wynikiem działania celowego, efektem niedbalstwa lub niedochowania należytej staranności. Istotne w tym przypadku jest to, że określone obowiązki związane z procedurą tranzytu nie są wykonane. W związku z tym usunięcie towaru spod dozoru celnego ma charakter obiektywny, co nie oznacza, że w świetle art. 203 WKC organ celny ma obowiązek ustalenia osoby, która faktycznie usuwa towar spod dozoru celnego, uczestniczy w tym usunięciu, nabywa taki towar lub posiada go. Takie rozumienie obowiązku po stronie organu oznaczałoby, że organ dysponując danymi na temat ustalonych dłużników, stosownie do treści powyższego przepisu - co ma miejsce w rozpoznawanej sprawie - nie mógłby wydać decyzji i orzekać tylko dlatego, że potencjalny krąg dłużników może być szerszy. Tego rodzaju stanowisko prezentowane przez skarżącego nie znajduje uzasadnienia normatywnego, ani w treści omawianych wyżej przepisów WKC, ani mających zastosowanie przepisach Ordynacji podatkowej. Kontrolując zaskarżoną decyzję sąd nie stwierdził naruszenia przez organy prawa materialnego ani przepisów postępowania. Organy celne przeprowadziły postępowanie w sposób rzetelny i zgodny z podstawowymi zasadami wynikającymi z przepisów art. 121, art. 122, art. 123, art. 180, art. 181, art.187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. W toku postępowania organy podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały materiał dowodowy. Zarzut naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej na skutek nieprzeprowadzenia dowodów z zeznań świadków wskazanych przez skarżącego jest całkowicie nieuzasadniony. Jak wykazano wyżej organ nie miał obowiązku poszukiwania innych osób mogących odpowiadać za usunięcie towaru spod dozoru celnego, ani ustalania, co stało się z towarem i w czyim posiadaniu towar się znajduje. Postępowanie dowodowe wykazało bowiem w sposób niebudzący wątpliwości, że towar nie został przedstawiony w żadnym urzędzie celnym Bułgarii i procedura tranzytu nie została prawidłowo zakończona. Jednoznacznie potwierdziły to właściwe władze celne Bułgarii. Zbędne było zatem przesłuchiwanie N. D. oraz bliżej nieokreślonych osób na wskazaną przez skarżącego okoliczność przekazania towaru nieznanej osobie, która dopełnić miała wymaganych formalności celnych w urzędzie celnym w Bułgarii. Organy zapewniły stronom czynny udział w każdym stadium oraz umożliwiły im wypowiedzenie się co do zebranych dowodów i materiałów. Uzasadnienie zaskarżonej decyzji spełnia wymogi określone art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, wobec czego zarzut naruszenia art. 124 Ordynacji podatkowej poprzez niewykazanie przez organy przesłanek, którymi kierowały się przy wydawaniu decyzji, również nie miał usprawiedliwionych podstaw. Jak wykazano wyżej nie jest także uzasadniony zarzut naruszenia art. 194 Ordynacji przez uznanie, że dokumenty bułgarskich władz celnych korzystają z domniemań przewidzianych dla polskich dokumentów. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 200a Ordynacji w zw. z art. 73 ust. 1 ustawy - Prawo celne, stwierdzić należy, że prawidłowe jest stanowisko organu co do wyłączenia stosowania do postępowania w sprawach celnych rozdziału 11a Działu IV Ordynacji. Wynika to wprost z art. 73 ust. 1 ustawy - Prawo celne w brzmieniu obowiązującym od 20 sierpnia 2016 r. Z tych wszystkich względów Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r. poz. 1369, z późn. zm.).