III SA/Lu 689/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Iwona Tchórzewska, Sędziowie Sędzia WSA Jerzy Drwal (sprawozdawca), Sędzia WSA Grzegorz Grymuza, Protokolant Referent stażysta Marcin Ścibor, po rozpoznaniu w Wydziale III na rozprawie w dniu 26 kwietnia 2018 r. sprawy ze skargi R. H. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] października 2017 r. nr [...] w przedmiocie długu celnego oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] października 2017 r., nr [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego w B. P. z dnia [...] lipca 2017 r., nr [...] stwierdzającą powstanie długu celnego oraz określającą kwotę wynikającą z długu celnego. Podstawę faktyczną powyższego rozstrzygnięcia stanowiły następujące ustalenia: W dniu [...] sierpnia 2015 r. w Oddziale Celnym w T. L. objęto procedurą wspólnotowego tranzytu zewnętrznego T1 według dokumentu MRN [...] towar w postaci płynów eksploatacyjnych do samochodów (oleje silnikowe) w 2534 opakowaniach o łącznej masie brutto 22.116 kg załadowanych na środek przewozowy o numerach rejestracyjnych [...] Towar wcześniej był czasowo składowany w magazynie prowadzonym przez spółkę A. w T. L. i zabezpieczony plombą celną nr [...]. Towar powinien zostać dostarczony do urzędu celnego przeznaczenia. tj. Oddziału Celnego K. A. w [...], w terminie do dnia [...] sierpnia 2015. Głównym zobowiązanym wpisanym w polu 50 zgłoszenia tranzytowego była Spółka S. z ograniczoną odpowiedzialnością w N. S. (dalej jako "główny zobowiązany"). Przewoźnikiem towaru był R. H. (dalej jako "skarżący"). Jako odbiorcę towaru w polach nr 8 i S06 zgłoszenia wskazano firmę C. E. I. LTD ze S. w [...], jako nadawcę spółkę A. w T. L.. W dniu [...] sierpnia 2015 r., operacja tranzytowa została zamknięta. Urząd wyjścia odebrał w systemie NCTS komunikaty IE006 (przybycie) IE018 (Wyniki kontroli w urzędzie celnym przeznaczenia) z wynikiem A2 (Uznano za zgodnie). Weryfikacja przeprowadzona w urzędzie celnym przeznaczenia wykazała, że bułgarskim władzom celnym nie zostały przedstawione towary przewożone na podstawie operacji tranzytowych wymienionych w załączonej przy piśmie tabeli. Mimo, że odbiorcą towarów była firma "C. E. IM LTD" S. [...] nie odnaleziono żadnych danych potwierdzających, że pojazdy przekroczyły jakiekolwiek przejście graniczne na terytorium [...]. Spółka [...] przy piśmie z dnia [...] sierpnia 2016 r. przekazała posiadane dokumenty dotyczące przewozu towaru w tranzycie wg dwóch operacji MRN [...] i [...] jednocześnie wyjaśniając, że towary z powyższych dokumentów były kierowane na przejście graniczne BG/TR - BG001015 (K. A.), z miejscem dostarczenia firmie C. E. IM LTD, [...], S. [...]. Zlecającym transport i płatnikiem był przedstawiciel ukraińskiej firmy T.-G. z K. . R. H. wyjaśnił, że transport towaru zgodnie z MRN [...] został mu zlecony telefonicznie przez obywatela [...] N. D. na trasie T. L. - S.. "Podczas wykonywania transportu zleceniodawca zadzwonił i poinformował mnie, że towar zostanie rozładowany na terenie [...]. Dojechałem do przejścia granicznego K. A. w [...] i tam na miejscu jakiś człowiek od N. D. zaprowadził mnie na magazyn przed granicą. Wziął ode mnie dokumenty dotyczące towaru i powiedział, że jedzie załatwić formalności celne na towar. Następnego dnia ów człowiek przyjechał i oddał mi podstemplowane CMR-y i polecił rozładunek na wskazany magazyn". Główny zobowiązany pismem z dnia [...] sierpnia 2016 r. wyjaśnił, że zgłoszeń tranzytowych wg MRN [...] i [...] dokonano na podstawie zlecenia e- mail od firmy P.P.H.U. H. Sp. z o.o. z siedzibą w L. K.. W związku z faktem, że główny zobowiązany nie był w stanie przedstawić żadnych dowodów alternatywnych stanowiących podstawę uznania, że procedura tranzytu została zakończona prawidłowo Naczelnik L. Urzędu Celno-Skarbowego w B. P. powiadomieniem z dnia [...] marca 2017 r. poinformował głównego zobowiązanego - Spółkę S. z/s w N. S. oraz przewoźnika firmę R.-M. T. K. i Z. R. H. z T. L., że zamierza wydać decyzję w związku z usunięciem spod dozoru celnego towaru objętego procedurą tranzytu wg MRN [...] Decyzją z dnia [...] lipca 2017 r. Naczelnik L. Urzędu Celno-Skarbowego w B. P. stwierdził powstanie długu celnego w przywozie na dzień [...] sierpnia 2015 r.; zaklasyfikował towar do kodu CN/TARIC: 2710198100; ustalił jego wartość celną na kwotę [...]zł; określił kwotę długu celnego w wysokości [...] zł; powiadomił dłużników o kwocie wynikającej z długu celnego oraz wezwał ich do uiszczenia kwoty należności. Za dłużników solidarnych organ uznał głównego zobowiązanego - Spółkę S. oraz przewoźnika - firmę R.-M. T. K. i Z. R. H. wskazując jako podstawę odpowiedzialności dłużników przepis art. 203 ust. 3 tiret czwarte WKC. W uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia organ I instancji wskazał m.in., że przeprowadzona w urzędzie celnym przeznaczenia weryfikacja wykazała, że bułgarskim władzom celnym nie zostały przedstawione towary przewożone za notą tranzytową MRN [...] Eksperci informatyczni ustalili, że doszło do zewnętrznej ingerencji w systemy komputerowe bułgarskiej służby celnej, w wyniku której elektroniczne komunikaty w systemie NCTS o zakończeniu kilkudziesięciu operacji tranzytowych zostały wysłane do urzędów celnych wyjścia bez jakiegokolwiek zaangażowania funkcjonariuszy bułgarskich urzędów celnych. Ponadto odpowiedzialne polskie podmioty nie mogą przedstawić alternatywnych dowodów zakończenia operacji, gdyż jak ustalono dowody takie nigdy nie były wydawane. Przekazane w pismach bułgarskiej administracji celnej informacje, jako dowód urzędowy były podstawą dokonania przez organ I instancji odmowy przesłuchania przewoźnika na okoliczności przewiezienia towaru do bułgarskiego urzędu celnego i otrzymania odcisku stempla bułgarskiej administracji celnej na liście CMR. Organ wskazał, że poza sporem pozostaje to, że towar objęty przedmiotową procedurą tranzytu usunięto spod dozoru celnego, wobec tego obowiązków wynikających ze stosowania procedury celnej nie wykonali przewoźnik i główny zobowiązany. Strony nie przedstawiły żadnych dowodów (..), które byłyby wiarygodne i dały podstawę do rozszerzenia kręgu dłużników w przedmiotowym postępowaniu. Rozpatrując przedmiotową sprawę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej stwierdził, w rozpatrywanej sprawie towarem przemieszczanym z zastosowaniem procedury tranzytu zewnętrznego według MRN [...] był towar w postaci płynów eksploatacyjnych do samochodów (oleje silnikowe). W niniejszej sprawie odbiorca towaru zadeklarowany w nocie tranzytowej znajdował się w [...], a jak wynika z treści art. 96 ust. 2 WKC obowiązek przedstawienia towarów ciąży na odbiorcy wyłącznie w przypadku, gdy przyjmie on towary od przewoźnika wiedząc, że są one objęte procedurą tranzytu wspólnotowego. Powyższy przepis nie nakłada zatem obowiązku na odbiorcę w kraju trzecim, gdyż zarówno przepisy wspólnotowego prawa celnego jak i realizacja procedury tranzytu ograniczona jest zasadniczo do obszaru celnego Wspólnoty. Brak jest zatem przesłanek do rozważania odpowiedzialności odbiorcy zadeklarowanego w zgłoszeniu z jego udziałem w niniejszej sprawie w charakterze strony. Materiał dowodowy zgromadzony w niniejszej sprawie wskazuje, że przeprowadzone postępowanie doprowadziło do ustalenia kręgu osób odpowiedzialnych za prawidłowość realizacji procedury tranzytu płynów eksploatacyjnych do samochodów na podstawie dokumentu MRN [...] "Jakiś człowiek od N. D.", który miał rzekomo zaprowadzić przewoźnika "na magazyn przed granicą" i wziąć dokumenty by "załatwić formalności celne na towar", którego danych personalnych przewoźnik nie wskazał, nie jest osobą, na którą przepisy prawa celnego nakładały jakiekolwiek obowiązki wynikające z procedury tranzytu towarów wg przedmiotowego zgłoszenia. Osobami takimi nie są również nadawca towaru oraz jego przedstawiciel. W niniejszej sprawie urzędem wyjścia był Oddział Celny w T. L. zaś urzędem przeznaczenia bułgarski urząd celny K. A.. W zakresie przedmiotowej operacji nie było prowadzone postępowanie poszukiwawcze z uwagi na sekwencję komunikatów w systemie NCTS tj. komunikat IE006 o przybyciu przesyłki oraz IE018 o wynikach kontroli towarów, których wysłanie spowodowało automatyczne zakończenie operacji przez system NCTS. Organ wyjaśnił, że brak przeprowadzenia rewizji celnej towaru w urzędzie przeznaczenia nie pozbawia organów celnych możliwości kontrolowania prawidłowości realizacji procedury tranzytu w oparciu o inne dowody. Organy celne nie przeprowadzają fizycznej kontroli całości obrotu towarowego pomiędzy Unią a krajami trzecimi, a wykonują kontrole selektywne opierając się na analizie ryzyka. Dodatkowo w przypadku procedury tranzytu, wobec częściowo wskazanych już wyżej, wysokich wymogów stawianych głównemu zobowiązanemu, organy celne mają możliwość przyjmowania danych deklarowanych w zgłoszeniu celnym bez przeprowadzania kontroli. W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej materiał dowodowy zgromadzony w niniejszej sprawie przez Naczelnika L. Urzędu Celno-Skarbowego w B. P. jest wystarczający do uzasadnienia twierdzenia, że operacja tranzytowa według MRN [...] nie została zakończona, a wygenerowana przez system NCTS informacja o jej zaniknięciu wynikała z zewnętrznej ingerencji w ten system. Jak już wskazano wyżej, w wyniku przeprowadzonej w bułgarskim urzędzie celnym przeznaczenia weryfikacji obejmującej m.in. operację tranzytu wg. MRN [...] eksperci IT ustalili, że doszło do zewnętrznej ingerencji w systemy administracji celnej. Elektroniczne komunikaty z prośbą o zmianę deklarowanego urzędu przeznaczenia, przedstawienia towarów w urzędzie celnym przeznaczenia oraz o przeprowadzenie kontroli i zakończenie operacji zostały wysłane do urzędu celnego wyjścia bez jakiegokolwiek zaangażowania funkcjonariuszy. Jak wynika ze zgromadzonych materiałów bułgarscy funkcjonariusze celni nie uczestniczyli w zakończeniu procedury tranzytu, a pojazdy nigdy nie znajdowały się na terytorium [...]. Przekazane przez bułgarską administrację celną materiały wskazują, że po stronie bułgarskiej nie stwierdzono towarów objętych procedurą tranzytu MRN [...] z dnia [...] sierpnia 2015 r., ani też dokumentów dotyczących tej procedury. Również wyjaśnienia złożone przez przewoźnika świadczą o nieprawidłowościach w realizacji procedury tranzytu. Zgodnie z wyjaśnieniami przewoźnika towar i dokumenty nie zostały dostarczone do urzędu celnego przeznaczenia a jedynie w jego pobliże, towary nie zostały przedstawione organowi celnemu przez przewoźnika, który przekazał nieznanej osobie jedynie dokumenty w celu "załatwienia" formalności celnych. Ubocznie wskazać należy, że fakt czasowego oddzielenia zgłoszenia tranzytowego od towarów objętych tym Zgłoszeniem jest uznawany w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości za usunięcie towarów spod dozoru celnego. Nieznana osoba miała zwrócić przewoźnikowi list CMR rzekomo podstemplowany przez bułgarskie władze celne, jednakże organy celne stemplują wyłącznie dokumenty celne a nie dokumenty o charakterze cywilnoprawnym jakim jest umowa przewozu zawarta w liście CMR. Odwołująca sama podkreśla, że organy celne stemplują dokumenty celne. Odcisk pieczęci celnej w polu odbiorca listu CMR oznaczałby, że władze celne przyjęły towar celny przeznaczony dla tureckiego odbiorcy, a jak już wyżej wskazano organy nie dokonują obrotu towarowego i nie realizują procedury tranzytu, jedynie nadzorując prawidłowość obrotu towarowego wykonywanego przez inne podmioty. Odcisk stempla na liście CMR różni się od wzoru pieczęci bułgarskich władz celnych dostępnym w bazie pieczęci i zamknięć celnych ITDB. Ponadto złożenie towaru na skład celny jak to utrzymuje przewoźnik wymaga złożenia zgłoszenia celnego do procedury składu celnego, a zgodnie z wyjaśnieniami towar został rozładowany na magazyn bez przedstawienia go bułgarskiemu organowi celnemu wraz z takim zgłoszeniem. Operacja tranzytu rozpoczęła się w dniu [...] sierpnia 2015 r. o godzinie 22.19 w T. L. natomiast zakończyła się w dniu [...] września 2015 r. o godzinie 10.02. Przejazd pojazdu z Polski do [...] w pobliże granicy z [...] wyznaczoną w nocie trasą (z ominięciem terytorium [...]) w tym czasie wydaje się niemożliwy do wykonania zgodnie z obowiązującymi przewoźników przepisami. Główny zobowiązany był wzywany do przedstawienia alternatywnego dowodu zakończenia procedury wspólnotowego tranzytu zewnętrznego MRN [...] zgodnie z art. 366 RWKC. Ani na etapie postępowania wyjaśniającego, ani też w późniejszym czasie główny zobowiązany nie przedstawił alternatywnych dowodów na zakończenie przedmiotowej procedury tranzytu. Jak wyjaśniły bułgarskie władze celne, polskie podmioty nie mogły przedstawić alternatywnych dowodów, gdyż takie dowody nigdy nie zostały wydane. Zgromadzone w sprawie dowody świadczą o usunięciu towaru spod dozoru celnego na obszarze celnym Wspólnoty i nieprzedstawieniu go w urzędzie celnym przeznaczenia, nie zaś jak twierdzą odwołujący o zakończeniu procedury tranzytu i dopełnieniu wszelkich wymaganych prawem formalności. Podsumowując Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wyjaśnił, że nieprzedstawienie w wyznaczonym terminie w urzędzie przeznaczenia towarów w nienaruszonym stanie z zastosowaniem środków zastosowanych przez organy celne w celu zapewnienia tożsamości towarów, a także brak dowodów alternatywnych prawidłowego zakończenia procedury wobec stwierdzonych w sprawie okoliczności, jest równoznaczny z usunięciem towaru spod dozoru celnego. Dozór celny oznacza bowiem ogólne działania prowadzone przez organy celne w celu zapewnienia przestrzegania przepisów prawa celnego oraz, w razie potrzeby, innych przepisów mających zastosowanie do towarów znajdujących się pod dozorem celnym (art, 4 pkt 13 WKC). Usunięcie spod dozoru celnego należy rozumieć w ten sposób, że obejmuje ono każde działanie lub zaniechanie działania, które prowadzi do tego, że właściwemu organowi celnemu zostanie utrudniony dostęp do towaru objętego dozorem celnym oraz przeprowadzenie kontroli przewidzianej wspólnotowym prawem celnym. Do usunięcia towarów spod dozoru celnego nie jest konieczne zaistnienie zamiaru jako przesłanki subiektywnej, lecz wystarczy spełnienie przesłanek obiektywnych. Konsekwencją usunięcia towaru spod dozoru celnego jest powstanie długu celnego na podstawie art. 203 WKC. Zgodnie z art. 203 ust. 2 WKC dług celny powstaje z chwilą usunięcia towaru spod dozoru celnego. W niniejszej sprawie operacja tranzytu została zamknięta w wyniku zewnętrznej ingerencji w, system bułgarskiej administracji celnej bez jakiegokolwiek zaangażowania funkcjonariuszy, a w wyniku przeprowadzonego postępowania nie ustalono rzeczywistego miejsca powstania długu celnego, zatem to polski urząd wyjścia zobowiązany był podjąć kroki w celu odzyskania należności. Natomiast stosownie do zapisu wynikającego z art. 38 pkt 3 ustawy z dnia Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej, naczelnik urzędu celno-skarbowego jest organem pierwszej instancji. W przedmiotowym postępowaniu właściwym organem pierwszej instancji był Naczelnik L. Urzędu Celno-Skarbowego w B. P.. Organ odwoławczy wyjaśnia, że w związku z faktem, iż miejsce powstania długu celnego nie zostało ustalone, przyjęto, że dług celny powstał w miejscu, w którym towary zostały objęte procedurą a właściwym do stwierdzenia powstania długu celnego i wydania rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie był Naczelnik L. Urzędu Celno-Skarbowego w B. P.. Mając powyższe na uwadze zarzuty odwołania zmierzające do podważenia właściwości miejscowej organu celnego należy uznać za nietrafne. W niniejszej sprawie odpowiedzialność Spółki S., oparta o przepis art. 203 ust. 3 tiret czwarte WKC, wynika z racji występowania firmy w charakterze głównego zobowiązanego, który był zobowiązany do przedstawienia w wyznaczonym terminie w urzędzie celnym przeznaczenia towarów w nienaruszonym stanie i z zachowaniem środków zastosowanych przez organy celne w celu zapewnienia tożsamości towarów oraz do przestrzegania przepisów procedury tranzytu wspólnotowego (art. 96 ust. 1 WKC). Odpowiedzialność zatem tego podmiotu za dług celny w procedurze tranzytu jest bezwarunkowa, obiektywna (z mocy samego prawa) i oparta za zasadzie ryzyka. Główny zobowiązany figurujący w polu 50 zgłoszenia tranzytowego podjął się dostarczenia do wskazanego urzędu przeznaczenia, towaru objętego zgłoszeniem, nie dostarczając towaru w stanie nienaruszonym naruszył przepisy celne. W takiej sytuacji jaka zaistniała w niniejszej sprawie mamy do czynienia z usunięciem towaru spod dozoru celnego, a główny zobowiązany jest dłużnikiem powstałego w związku z tym długu celnego. Wykonanie obowiązków wynikających z zastosowania procedury tranzytu oprócz głównego zobowiązanego może być wymagane także i od innych osób, potencjalnie przewoźnika lub odbiorcy towaru. Możliwość uznania przewoźnika za dłużnika długu celnego z tytułu usunięcia towaru spod dozoru na podstawie art. 203 ust. 3 tiret 4 WKC uzależniona jest zatem od wykazania niewykonania konkretnego obowiązku ciążącego na przewoźniku. Przewoźnikiem w niniejszej sprawie była firma R.-M. T. K. i Z. R. H., który zgodnie z danymi zadeklarowanymi w zgłoszeniu tranzytowym oraz danymi zawartymi w liście CMR b.n. z dnia [...] sierpnia 2015 r. podjął się przewozu towaru do [...] oraz realizacji obowiązków wynikających z procedury tranzytu tj. dostarczenia towarów i tranzytowego dokumentu towarzyszącego do bułgarskiego urzędu przeznaczenia w wyznaczonym terminie. Zasadnie organ celny I instancji przyjął, że ww. nie wykonał obowiązków związanych z przewozem towaru w procedurze tranzytu i obciążył przewoźnika odpowiedzialnością w niniejszej sprawie. W ocenie organu odwoławczego Naczelnik L. Urzędu Celno-Skarbowego w B. P. zasadnie uznał, że przedmiotowa operacja nie zakończyła się zgodnie z przepisami regulującymi procedurę tranzytu, że brak jest dowodów potwierdzających jej prawidłową realizację i nastąpiło usunięcie towaru spod dozoru celnego skutkujące powstaniem długu celnego. Organ I instancji prawidłowo za dłużnika uznał w oparciu o przepis art. 203 ust. 3 WKC głównego zobowiązanego oraz przewoźnika. Innych osób, którym należałoby przypisać w niniejszej sprawie status dłużnika, tj. osób które faktycznie usunęły przedmiotowy towar spod dozoru celnego, uczestniczyły w tym usunięciu, nabyły ten towar lub go posiadają nie ustalono. R. H. wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] października 2017 r., domagając się uchylenia zaskarżonej decyzji oraz decyzji organu pierwszej instancji i zarzucając: I. naruszenie prawa materialnego, tj. 1) art. 203 Wspólnotowego Kodeksu Celnego, poprzez bezpodstawne uznanie, że w niniejszej sprawie doszło do powstania długu celnego, w sytuacji gdy zebrany w sprawie materiał dowodowy wykazał, że nie doszło do usunięcia towaru spod dozoru celnego, został on przetransportowany na terytorium [...], gdzie dopełniono wszelkich formalności; 2) 203 ust. 3 tiret 4 WKC, poprzez jego bezprawne zastosowanie, w sytuacji gdy ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynikało jasno, iż towar został przekazany osobie fizycznej na terenie przejścia granicznego K. A., która to osoba dokonała wszelkich wymaganych prawem czynności; poprzez zaniechanie ustalenia tej osoby zleceniodawcy - N. D., który odebrał towar od skarżącego, przedkładając mu w związku z tym wymagane prawem dokumenty, poprzez pominięcie, że do usunięcia towaru spod dozoru celnego mogło więc dojść tylko w okresie gdy posiadaczem towaru był współpracownik N. D. i to tylko on może występować w niniejszej sprawie w charakterze dłużnika na podstawie art. 96 ust. 2 WKC; 3) art. 203 ust. 3 tiret 2 WKC poprzez jego niezastosowanie do skarżącego w sytuacji, gdy z zebranego w sprawie materiału dowodowego jak i ustaleń organów (z którymi skarżący się jednak nie zgadza) wynika, że względem skarżącego powinien być stosowany właśnie ten przepis; 4) art. 203 ust. 3 w zw. z art. 96 WKC, poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie przejawiające się w tym, że organ I instancji w sposób dowolny wybrał dłużników, przeprowadził wobec nich postępowanie i nie wszczął postępowania wobec firmie PPHU [...] Sp. z o.o. oraz W. S. (dłużników odpowiedzialnych solidarnie); 5) art. 96 ust. 2 w zw. z art. 122 Ordynacji podatkowej, poprzez przeprowadzenie postępowanie względem jednego możliwego dłużnika bez udziału nadawcy i odbiorcy towaru; 6) art. 17 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez uznanie skarżącego za podatnika tego podatku; II. Naruszenia przepisów prawa procesowego, tj.: 1) art. 181 w zw. z art. 123 § 1 i 122 Ordynacji podatkowej, poprzez oparcie rozstrzygnięcia w zasadzie wyłącznie na pismach bułgarskich organów celnych i zaniechanie przesłuchania świadków; 2) art. 120 Ordynacji podatkowej, poprzez prowadzenie postępowania w sposób sprzeczny z obowiązującymi przepisami, a w szczególności dochodzenie należności tylko od dwóch dłużników solidarnych; 3) art. 121 Ordynacji podatkowej, poprzez przeprowadzenie postępowania w sposób, który nie może budzić zaufania do organów, a w szczególności oparcie decyzji na pismach bułgarskiej administracji celnej, bez prowadzenia własnego postępowania dowodowego; 4) art. 122 Ordynacji podatkowej, poprzez nie podjęcie działań mających na celu ustalenie "prawdy obiektywnej" i stanu faktycznego; 5) art. 124 Ordynacji podatkowej, poprzez przeprowadzenie postępowania jak również sporządzenie nieprawidłowego uzasadnienia decyzji; 6) art. 180 Ordynacji podatkowej, poprzez uznanie za dowód dokumentacji bułgarskich służb celnych w sytuacji, gdy na gruncie procedury cywilnej, karnej, jak i administracyjnej, pismo organu (niestanowiące decyzji) nie może zostać uznana za dowód, a co najmniej nie za dowód samodzielny; 7) art. 187 w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez ustalenie, że towar nie został dostarczony do [...] (miejsca przeznaczenia); 8) art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez uznanie, że dokumenty zawierające stanowisko bułgarskich służb celnych korzystają z domniemań przewidzianych dla polskich dokumentów urzędowych, 9) art. 210 Ordynacji podatkowej, poprzez jego nie zastosowanie, organ bowiem nie wskazał żadnych przepisów na podstawie których byłby władny do rozstrzygania niniejszej sprawy; 10) art. 200a Ordynacji podatkowej w zw. z art. 73 ust. 1 prawa celnego w zw. z art. 165 § 6 Ordynacji podatkowej, poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, że w niniejszej sprawie nie stosuje się przepisu art. 200a Ordynacji podatkowej ze względu na treść przepisu art. 73 ust. 1 prawa celnego; 11) art. 229 Ordynacji podatkowej, poprzez zaniechanie przeprowadzenia postępowania dowodowego w zakresie zawnioskowanym przez stronę. W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż zaskarżona decyzja nie jest dotknięta wadami powodującymi konieczność jej uchylenia lub stwierdzenia nieważności. Spór w niniejszej sprawie dotyczy prawidłowości przeprowadzenia procedury tranzytu zewnętrznego. Zarzuty skargi koncentrują się wokół zagadnienia prawidłowości ustalenia kręgu dłużników. Na wstępie wyjaśnić należy, że procedura tranzytu zewnętrznego pozwala na przemieszczanie z jednego do drugiego miejsca znajdującego się na obszarze celnym Wspólnoty: a) towarów niewspólnotowych, niepodlegających w tym czasie należnościom celnym przywozowym i innym opłatom ani środkom polityki handlowej; b) towarów wspólnotowych, w przypadkach i na warunkach określonych zgodnie z procedurą Komitetu, w celu uniknięcia sytuacji, w których produkty objęte środkami lub korzystające ze środków w wywozie mogłyby unikać tych środków lub korzystać z nich bez uzasadnienia (art. 91 ust. 1 WKC). Może odbywać się, jak miało to miejsce w niniejszej sprawie, według Nowego Skomputeryzowanego Systemu Tranzytowego (NCTS). Objęcie procedurą tranzytu dokonywane jest na podstawie zgłoszenia celnego, które zgodnie z art. 4 pkt 17 WKC oznacza czynność, przez którą osoba wyraża, w wymaganej formie i w określony sposób, zamiar objęcia towaru określoną procedurą celną. Z art. 92 WKC wynika, że procedura tranzytu zewnętrznego zostaje zakończona, a obowiązki zobowiązanego spełnione, gdy towary objęte tą procedurą i właściwe dokumenty zostaną przedstawione, zgodnie z przepisami tej procedury, w urzędzie celnym przeznaczenia (ust. 1). Organy celne zamykają procedurę tranzytu zewnętrznego, jeżeli są w stanie stwierdzić, na podstawie porównania danych dostępnych w urzędzie wyjścia i danych dostępnych w urzędzie przeznaczenia, że procedura została w prawidłowy sposób zakończona (ust. 2). Jeśli chodzi o rozkład obowiązków związanych z procedurą tranzytu WKC przyjmuje zasadę, że to główny zobowiązany jest osobą uprawnioną do korzystania z procedury wspólnotowego tranzytu zewnętrznego. Zarazem jest on odpowiedzialny za: a) przedstawienie w wyznaczonym terminie w urzędzie celnym przeznaczenia towarów w nienaruszonym stanie i z zachowaniem środków zastosowanych przez organy celne w celu zapewnienia tożsamości towarów; b) przestrzeganie przepisów procedury tranzytu wspólnotowego (art. 96 ust. 1 WKC). Nie naruszając jednakże obowiązków głównego zobowiązanego, osoba przewożąca towary lub ich odbiorca, który przyjmuje towary, wiedząc o tym, że są one objęte procedurą tranzytu wspólnotowego, jest również zobowiązany do przedstawienia ich w nienaruszonym stanie w urzędzie celnym przeznaczenia w wyznaczonym terminie i z zachowaniem środków zastosowanych przez organy celne w celu zapewnienia tożsamości towarów (art. 96 ust. 2 WKC). W niniejszej sprawie, zgodnie z danymi zawartymi w polu nr [...] noty tranzytowej wg MRN [...] z dnia [...] sierpnia 2015 r., jako głównego zobowiązanego wskazano S. Spółkę z N. S. . Spółka ta była zatem obarczona obowiązkiem przedstawienia towarów w nienaruszonym stanie w urzędzie celnym przeznaczenia w wyznaczonym terminie i z zachowaniem środków zastosowanych przez organy celne w celu zapewnienia tożsamości towarów oraz przestrzegania przepisów procedury tranzytu wspólnotowego, zgodnie z przywołanym przepisem art. 96 ust. 1 WKC. Skarżący był przewoźnikiem, wskazanym zarówno w nocie tranzytowej, jak i liście przewozowym. Nie ulega zatem wątpliwości, że był on również zobowiązany do przedstawienia towarów objętych procedurą tranzytu w nienaruszonym stanie w urzędzie celnym przeznaczenia w wyznaczonym terminie i z zachowaniem środków zastosowanych przez organy celne w celu zapewnienia tożsamości towarów, zgodnie z art. 96 ust. 2 WKC. Jest poza sporem, że skarżący podjął się przewozu wiedząc o tym, że towar objęty jest procedurą tranzytu wspólnotowego. W procedurze tranzytu obowiązuje również zasada poddania dozorowi celnemu towarów, od chwili ich wprowadzenia na obszar Wspólnoty (art. 37 ust. 1 WKC). Mogą one podlegać kontroli celnej zgodnie z obowiązującymi przepisami. Pozostają pod dozorem celnym tak długo, jak jest to niezbędne do określenia ich statusu celnego, a w przypadku towarów niewspólnotowych i bez uszczerbku dla art. 82 ust. 1 WKC, aż do zmiany ich statusu celnego, bądź wprowadzenia do wolnego obszaru celnego lub składu wolnocłowego albo ich powrotnego wywozu, bądź zniszczenia, zgodnie z art. 182 WKC (art. 37 ust. 2 WKC). Pod pojęciem dozoru celnego mieszczą się zgodnie z art. 4 pkt 13 WKC, ogólne działania prowadzone przez organy celne w celu zapewnienia przestrzegania przepisów prawa celnego oraz, w razie potrzeby, innych przepisów mających zastosowanie do towarów znajdujących się pod dozorem celnym. Usunięcie spod dozoru celnego oznacza utratę możliwości wykonywania przez organy wobec towarów przywożonych na polski obszar celny lub z niego wywożonych, wszelkich czynności o charakterze materialno-technicznym lub prawnym wynikających z norm prawa celnego lub innych przepisów znajdujących zastosowanie do tych towarów. Usunięcie towaru spod dozoru celnego powoduje zaś, zgodnie z art. 203 ust. 1 WKC powstanie w przywozie długu celnego, którego dłużnikami, zgodnie z art. 203 ust. 3 WKC są: - osoba, która usunęła towar spod dozoru celnego, - osoby, które uczestniczyły w tym usunięciu, i które jednocześnie wiedziały lub powinny były wiedzieć, że towar zostaje usunięty spod dozoru celnego, - osoby, które nabyły lub posiadały towar, i które w chwili jego nabycia lub wejścia w jego posiadanie wiedziały bądź powinny były wiedzieć, że jest to towar usunięty spod dozoru celnego, i - odpowiednio osoba zobowiązana do wykonania obowiązków wynikających z czasowego składowania towaru lub wynikających ze stosowania procedury celnej, którą towar ten został objęty. Z przedstawionych uregulowań prawnych wynika, że kluczową kwestią dla prawidłowej realizacji procedury tranzytu zewnętrznego jest przedstawienie w urzędzie celnym przeznaczenia towarów objętych tą procedurą oraz właściwych dokumentów. Jak już wcześniej wskazano, na podstawie art. 92 ust. 1 WKC warunkiem zakończenia procedury tranzytu (a nie tylko jej zamknięcia w oparciu o art. 92 ust. 2 WKC) jest stwierdzenie tożsamości towaru z punktu wyjścia i w punkcie przeznaczenia. Tym samym nieprzedstawienie w wyznaczonym terminie w urzędzie celnym przeznaczenia towarów objętych procedurą tranzytu jest równoznaczne z usunięciem towaru spod dozoru celnego. Trafnie organy celne uznały, że tego rodzaju sytuacja miała miejsce w niniejszej sprawie. Zebrany w sprawie materiał dowodowy wskazuje, że nie nastąpiło prawidłowe zamknięcie procedury w systemie NCTS, nie zostały spełnione wymogi prawidłowego zakończenia tej procedury. W urzędzie celnym przeznaczenia nie przedstawiono bowiem towaru objętego tranzytem zewnętrznym. Jak wynika z prawidłowych ustaleń organu, procedura tranzytu według wyżej wymienionej noty tranzytowej nie została zakończona. Wygenerowany przez system NCTS komunikat o zamknięciu procedury tranzytu wynikał z zewnętrznej ingerencji w system. Powyższe organ celny ustalił na podstawie dokumentów i informacji przekazanych przez bułgarskie organy celne: wniosku administracji celnej w [...] z dnia [...] września 2015 r., nr [...] oraz piśmie z dnia [...] czerwca 2016 r., nr [...]. Dokumenty te mają charakter dokumentów urzędowych w rozumieniu art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej i stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone. Zgodnie zaś z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. - Prawo celne (Dz. U. z 2016 r., poz. 1880 z późn. zm.), organ celny może przyjąć jako dowód w postępowaniu dokumenty sporządzone przez organy celne państwa obcego inne uprawnione podmioty państwa obcego. Zarzut naruszenia art. 194 Ordynacji jest więc nieuzasadniony. Na podstawie wyżej wymienionych dokumentów stwierdzono, że władzom celnym w [...] nie przedstawiono żadnych towarów objętych procedurą tranzytu według noty tranzytowej z dnia [...] sierpnia 2015 r. Nie odnotowano również przejazdu pojazdu w wyżej wymienionej procedurze tranzytu przez jakikolwiek punkt graniczny w [...]. Ustalono, że wygenerowany przez system NCTS komunikat o zamknięciu procedury tranzytu wynikał z zewnętrznej ingerencji w system. [...] funkcjonariusze celni nie uczestniczyli w zakończeniu procedury tranzytu na podstawie wyżej wymienionej noty tranzytowej. W ocenie Sądu, prawidłowo oceniony przez organy celne materiał dowodowy zgromadzony w sprawie wskazuje, zgodnie z ustaleniami tych organów, że procedura tranzytu według noty tranzytowej nie została zakończona, towary objętą wyżej wymienioną procedurą i dokumenty dotyczące tej procedury nie zostały przedstawione w urzędzie celnym przeznaczenia, tj. w oddziale celnym w [...] K. A. w terminie do dnia [...] sierpnia 2015 r. Skarżący w toku postępowania podnosił, że transport towaru według noty tranzytowej T1 MRN 1 MRN [...] na trasie T. L. - S. zlecił mu N. D.. Zleceniodawca poinformował skarżącego, że towar zostanie rozładowany na terenie [...]. Skarżący wyjaśnił, że na przejściu granicznym K. A. współpracownik N. D. przejął od skarżącego dokumenty dotyczące towaru i wskazał miejsce rozładunku towaru. Okoliczności podnoszone przez skarżącego nie znajdują jednak potwierdzenia w zgromadzonym materiale dowodowym. Nie ulega bowiem wątpliwości, że towar objęty procedurą tranzytu nie został przedstawiony w żadnym urzędzie celnym [...]. Twierdzenie skarżącego o prawidłowym wykonaniu przez niego obowiązków związanych z przewozem jest więc całkowicie bezpodstawne. Nie sposób nie zauważyć, że skarżący, mimo że jest profesjonalnym przewoźnikiem i podjął się przewozu wiedząc, że towar objęty jest procedurą tranzytu, twierdzi, że przekazał dokumenty dotyczące towaru nieznanej osobie i osoba ta miała załatwić formalności, co skarżącego zwolnić miałoby z odpowiedzialności za dług celny. Skarżący był zobowiązany do przedstawienia towaru w nienaruszonym stanie w urzędzie celnym przeznaczenia w wyznaczonym terminie i z zachowaniem środków zastosowanych przez organy celne w celu zapewnienia tożsamości towarów. Naruszeniem tego obowiązku byłoby więc przekazanie dokumentów nieznanej osobie. Skarżący nie wykazał, że przedstawił towar w urzędzie celnym przeznaczenia i nie przedstawił żadnych innych dowodów świadczących, że wywiązał się ze swoich obowiązków. W ocenie Sądu, stan faktyczny sprawy istotny dla jej należytego rozstrzygnięcia został ustalony przez organy w sposób prawidłowy, na podstawie właściwie zgromadzonego i ocenionego materiału dowodowego. Wyjaśnić również należy, że wbrew twierdzeniom skarżącego, dokumentem urzędowym mogą być również dokumenty sporządzone przez organy innego państwa, honorowane przez władze RP na podstawie odrębnych przepisów. Po drugie, wszystkie dowody, również dokumenty urzędowe, podlegają obowiązkowi weryfikacji i wszechstronnej oceny. Jeszcze raz trzeba podkreślić, że ustalenia faktyczne organów celnych w badanej sprawie opierały się na szeregu dowodów, a nie jedynie na dokumentach pochodzących od ukraińskich władz celnych. Odnosząc się do zarzutu posługiwania się przez organy kserokopiami dokumentów stwierdzić należy, że dołączenie do akt sprawy uwierzytelnionych kopii dokumentów nie pozbawia organ możliwości czynienia ustaleń w oparciu o te dokumenty. Należy również wskazać, że w sprawie nie przedstawiono żadnych dokumentów stanowiących tzw. alternatywny dowód potwierdzający zakończenie procedury tranzytu. Jak wynika z art. 366 RWKC, od odpowiedzialności w przypadku procedury tranzytu można uwolnić się przez przedstawienie jednego ze wskazanych tam dowodów. Taki dowód zakończenia procedury może zostać dostarczony przez głównego zobowiązanego organom celnym, zgodnie z ich wymogami, w formie dokumentu poświadczonego przez organy celne państwa członkowskiego przeznaczenia potwierdzającego tożsamość danych towarów i stwierdzającego, że zostały one przedstawione w urzędzie przeznaczenia, lub – przypadku stosowania art. 406 RWKC - u upoważnionego odbiorcy. Procedurę tranzytu wspólnotowego uważa się za zakończoną także wtedy, gdy główny zobowiązany przedstawi organom celnym, zgodnie z ich wymogami, jeden z poniższych dokumentów potwierdzających tożsamość towarów: a) dokument celny wystawiony w kraju trzecim, dotyczący objęcia towarów przeznaczeniem celnym; b) dokument sporządzony w państwie trzecim, poświadczony przez organy celne tego państwa i potwierdzający, że towary są uznane za znajdujące się w swobodnym obrocie w tym państwie (art. 366 ust. 2 RWKC). Z treści przywołanego przepisu wynika, że przewidziane w nim obowiązki przedstawienia dokumentów obciążają stronę, na której spoczywa odpowiedzialność za procedurę tranzytu. Procedura tranzytu nie została zamknięta w systemie NCTS. W tej sytuacji prawidłowo organy celne przyjęły, że brak dowodów administracyjnych przedstawienia organom celnym przedmiotowego towaru jest równoznaczny z usunięciem towaru spod dozoru celnego. To zaś prowadzi do powstania długu celnego. W ocenie sądu nie zasługują na podzielenie zarzuty dotyczące przyjęcia odpowiedzialności skarżącego oraz zakresu podmiotowego zaskarżonej decyzji. Skarżący zarzucił organowi, że nie poszukiwał innych dłużników i powinien wszcząć postępowanie również względem N. D. i jego współpracownika, który przejął towar i dokumenty przewozowe w [...], spółki T. - G. Ltd, odbiorcy towaru – spółki C. E. Im Ltd w S., nadawcy [...] Spółki z ograniczoną odpowiedzialności w T. L., P.P.H.U. H. Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością i W. S.. Jak wskazano wyżej, dłużnikami długu celnego, zgodnie z art. 203 ust. 3 WKC są: osoba, która usunęła towar spod dozoru celnego, osoby, które uczestniczyły w tym usunięciu, i które jednocześnie wiedziały lub powinny były wiedzieć, że towar zostaje usunięty spod dozoru celnego, osoby, które nabyły lub posiadały towar, i które w chwili jego nabycia lub wejścia w jego posiadanie wiedziały bądź powinny były wiedzieć, że jest to towar usunięty spod dozoru celnego, i odpowiednio osoba zobowiązana do wykonania obowiązków wynikających z czasowego składowania towaru lub wynikających ze stosowania procedury celnej, którą towar ten został objęty. Zgodnie zaś z art. 96 ust. 1 WKC główny zobowiązany jest osobą uprawnioną do korzystania z procedury wspólnotowego tranzytu zewnętrznego. Jest on odpowiedzialny za: a) przedstawienie w wyznaczonym terminie w urzędzie celnym przeznaczenia towarów w nienaruszonym stanie i z zachowaniem środków zastosowanych przez organy celne w celu zapewnienia tożsamości towarów, b) przestrzeganie przepisów procedury tranzytu wspólnotowego. Stosownie do art. 96 ust. 2 WKC nie naruszając określonych w ust. 1 obowiązków głównego zobowiązanego, osoba przewożąca towary lub ich odbiorca, który przyjmuje towary, wiedząc o tym, że są one objęte procedurą tranzytu wspólnotowego, jest również zobowiązany do przedstawienia ich w nienaruszonym stanie w urzędzie celnym przeznaczenia w wyznaczonym terminie i z zachowaniem środków zastosowanych przez organy celne w celu zapewnienia tożsamości towarów. Skarżący jest w przedmiotowej procedurze tranzytu przewoźnikiem, którego obciążają obowiązki przewidziane w art. 96 ust. 2 WKC i który ponosi odpowiedzialność za dług celny stosownie do art. 203 ust. 3 tiret czwarte, na co wskazano w zaskarżonej decyzji. Odpowiedzialność skarżącego nie budzi w ocenie sądu wątpliwości. Zważyć należy, że zgodnie z przepisem art. 213 WKC jeżeli w odniesieniu do tego samego długu celnego występuje kilku dłużników, są oni solidarnie zobowiązani do pokrycia tego długu. Organy celne ustaliły, że odpowiedzialność za dług powstały w kontrolowanym postępowaniu ponosi także S. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, która jako główny zobowiązany miała obowiązek przedstawienia objętego procedurą tranzytu towaru w nienaruszonym stanie w urzędzie celnym przeznaczenia w wyznaczonym terminie i z zachowaniem środków zastosowanych przez organy celne w celu zapewnienia tożsamości towarów (art. 96 ust. 1 WKC). Trzeba zauważyć, że na tle przepisu art. 213 WKC, ustanawiającego solidarną odpowiedzialność za dług celny, w orzecznictwie prezentowany jest pogląd, zgodnie z którym organ celny wszczynając z urzędu postępowanie w sprawie dotyczącej procedury wspólnotowego tranzytu zewnętrznego obowiązany jest wezwać do udziału w postępowaniu wszystkich dłużników, którzy nie wykonali obowiązków wynikających ze stosowania tej procedury (art. 96 WKC) oraz osoby odpowiedzialne za powstanie długu celnego w sytuacjach określonych w art. 203 ust. 3 WKC (por. np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 stycznia 2014 r., sygn. I GSK 1405/12, LEX nr 1501704). W orzecznictwie prezentowane są jednak również poglądy przeciwne. Wojewódzki Sąd Administracyjny orzekający w niniejszej sprawie podziela argumentację i stanowisko wyrażone w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 stycznia 2014 r., I GSK 1245/12 (LEX nr 1501695), że przepis art. 213 WKC wprowadził solidarność dłużników, ale tylko w fazie pokrycia długu celnego, nie wprowadzając konieczności udziału wszystkich dłużników w jednym postępowaniu jako współuczestników koniecznych (por. również wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 stycznia 2014 r., I GSK 1361/12 oraz I GSK 1272/12). Trzeba podkreślić, że takie stanowisko znajduje potwierdzenie także w orzecznictwie Sądu Najwyższego, który w uzasadnieniu wyroku wydanego w dniu 7 maja 2015 r., sygn. akt II CNP 57/14, (LEX nr 1767090) wskazał, że solidarna odpowiedzialność wynikająca z art. 213 WKC oznacza, że organ celny w drodze decyzji ma prawo według swego uznania obciążyć kwotą wynikającą z długu celnego dłużników określonych w art. 203 WKC, a jeżeli zgodnie z treścią stosunku prawnego istniejącego między dłużnikami solidarnymi z art. 213 WKC nie są wyłączone roszczenia regresowe między nimi, w wypadku gdy jeden z nich usunął spod dozoru celnego towar, przez to, że nie dostarczył go do urzędu celnego przeznaczenia, a tym samym spowodował dług celny, dłużnikowi solidarnemu, który został zmuszony do zapłaty tego długu może przysługiwać roszczenie regresowe w pełnej wysokości. Odnosząc się do zarzutu skarżącego dotyczącego nieustalenia i nieprzeprowadzenia postępowania względem pozostałych osób odpowiedzialnych za usunięcie towaru spod dozoru celnego wskazać również należy, że powstanie długu celnego może być wynikiem działania celowego, efektem niedbalstwa lub niedochowania należytej staranności. Istotne w tym przypadku jest to, że określone obowiązki związane z procedurą tranzytu nie są wykonane. W związku z tym usunięcie towaru spod dozoru celnego ma charakter obiektywny, co nie oznacza, że w świetle art. 203 WKC organ celny ma obowiązek ustalenia osoby, która faktycznie usuwa towar spod dozoru celnego, uczestniczy w tym usunięciu, nabywa taki towar lub posiada go. Takie rozumienie obowiązku po stronie organu oznaczałoby, że organ dysponując danymi na temat ustalonych dłużników, stosownie do treści powyższego przepisu - co ma miejsce w rozpoznawanej sprawie - nie mógłby wydać decyzji i orzekać tylko dlatego, że potencjalny krąg dłużników może być szerszy. Tego rodzaju stanowisko prezentowane przez skarżącego nie znajduje uzasadnienia normatywnego, ani w treści omawianych wyżej przepisów WKC, ani mających zastosowanie przepisach Ordynacji podatkowej. Zaskarżoną decyzję wydano z poszanowaniem przepisów prawa materialnego oraz przepisów proceduralnych. Organy celne przeprowadziły postępowanie w sposób rzetelny i zgodny z podstawowymi zasadami wynikającymi z przepisów art. 121, art. 122, art. 123, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. W toku postępowania organy podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały materiał dowodowy, a także zapewniły stronom czynny udział w każdym stadium oraz umożliwiły im wypowiedzenie się co do zebranych dowodów i materiałów. Uzasadnienie zaskarżonej decyzji spełnia wymogi określone art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, wobec czego zarzut naruszenia art. 124 Ordynacji podatkowej, poprzez niewykazanie przez organy przesłanek, którymi kierowały się przy wydawaniu decyzji, również nie miał usprawiedliwionych podstaw. Jak wykazano wyżej nie jest także uzasadniony zarzut naruszenia art. 194 Ordynacji podatkowej, przez uznanie, że dokumenty bułgarskich władz celnych korzystają z domniemań przewidzianych dla polskich dokumentów. Ubocznie należy podnieść, że organ w niniejszej sprawie rozstrzygnął wyłącznie w przedmiocie długu celnego. Wobec tego nieuzasadniony jest zarzut, że z naruszeniem art. 17 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług uznano skarżącego za podatnika. Z powyższego przepisu wynika, że podatnikami są osoby fizyczne, na których ciąży obowiązek uiszczenia cła. Organ nie stosował tego przepisu i nie mógł go naruszyć. Z tych wszystkich względów Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r. poz. 1369, z późn. zm.).