III SA/Lu 738/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Jerzy Marcinowski, Sędziowie Sędzia WSA Jacek Czaja (sprawozdawca),, Sędzia WSA Grzegorz Wałejko, Protokolant Stażysta Bartłomiej Maciak, po rozpoznaniu w Wydziale III na rozprawie w dniu 5 września 2013 r. sprawy ze skargi U. G. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] sierpnia 2012 r. nr [...] w przedmiocie określenia kwoty długu celnego I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. zasądza od Dyrektora Izby Celnej na rzecz U. G. 100 (sto) zł. tytułem zwrotu kosztów postępowania. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] sierpnia 2012 r., nr [...] Dyrektor Izby Celnej, po rozpatrzeniu odwołania U.G., utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...] maja 2012 r., nr [...]. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji Dyrektor Izby Celnej wyjaśnił, że w dniu [...] lipca 2007 r. zgłoszono do procedury dopuszczenia do obrotu sprowadzony ze Szwajcarii samochód osobowy marki [...]. Do zgłoszenia celnego dołączono m.in. rachunek z dnia [...] lipca 2007 r. określający wartość pojazdu na kwotę [...] CHF oraz ocenę techniczną nr [...] z dnia [...] lipca 2007 r. Zgłoszenie celne zostało przez organ celny przyjęte jako odpowiadające wymogom formalnym. W wyniku przeprowadzonej przez organ celny w trybie art. 78 § 2 Rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. Urz. Nr L 302 z dnia 19 października 1992 r. ze zm. – dalej jako "WKC") kontroli zgłoszenia celnego stwierdzono, że wartość samochodu zadeklarowana w zgłoszeniu celnym rażąco odbiega od wartości podobnych pojazdów na rynku kraju eksportu. Organ celny ustalił, korzystając z katalogu szwajcarskiego EurotaxGlass's 2007, że cena pojazdu [...][...], rok produkcji 2004, na rynku szwajcarskim wynosiła [...] CHF. Cena ta znacznie odbiega od zadeklarowanej w zgłoszeniu celnym wartości transakcyjnej. Biorąc pod uwagę uszkodzenia pojazdu - na poziomie 50%, cena porównawcza pojazdu wynosić powinna [...] CHF. W związku z tym postanowieniem z dnia [...] stycznia 2012 r. Naczelnik Urzędu Celnego wszczął z urzędu postępowanie w sprawie ustalenia wartości celnej sprowadzonego pojazdu. W toku prowadzonego postępowania, organ celny powołał biegłego rzeczoznawcę samochodowego S.O., celem wydania pisemnej opinii polegającej na określeniu wartości rynkowej samochodu, w oparciu o cenę pojazdu podobnego do sprowadzonego przez skarżącą samochodu, wyprodukowanego poza Wspólnotą. Rzeczoznawca, na podstawie notowań rynkowych z katalogu "Pojazdy Samochodowe-Wartości Rynkowe IX-2007", określił wartość pojazdu na kwotę [...] zł. Po uwzględnieniu stosownych korekt wartość rynkową brutto pojazdu, będącego przedmiotem oceny, rzeczoznawca określił na kwotę [...] zł. Decyzją z dnia [...] maja 2012 r. Naczelnik Urzędu celnego określił niezaksięgowaną kwotę należności wynikających z długu celnego powstałego w chwili przyjęcia zgłoszenia celnego SAD nr [...] z dnia [...] lipca 2007 r. w wysokości [...] zł. Odnosząc się do zarzutów odwołania od tej decyzji Dyrektor Izby Celnej wskazał, że w świetle postanowień Wspólnotowego Kodeksu Celnego podstawową regułą ustalania wartości celnej towaru jest oparcie się na wartości transakcyjnej, tzn. cenie faktycznie zapłaconej lub należnej za towary wtedy, jeżeli zostały sprzedane w celu wywozu na obszar Wspólnoty. Jednakże w pewnych wypadkach zasada ta doznaje ograniczeń i wartość transakcyjna nie może być wtedy przyjęta za wartość celną towaru. Podkreślono, że nawet w sytuacji, gdy w dniu zgłoszenia celnego funkcjonariusz celny nie kwestionuje prawidłowości deklarowanych przez importera danych zawartych w zgłoszeniu celnym, organ celny po stwierdzeniu, że dane te były nieprawidłowe może dokonać zmian w zgłoszeniu celnym. W ocenie organu odwoławczego w niniejszej sprawie zaszły uzasadnione wątpliwości co do tego, czy zadeklarowana wartość celna stanowi cenę faktycznie należną lub zapłaconą za importowany pojazd. Wskazuje na to treść pism szwajcarskich władz celnych z dnia [...] kwietnia 2010 r. i [...] lipca 2010 r., z których wynika, że przedsiębiorstwo [...] jest firmą nieistniejącą. Pisma szwajcarskich władz celnych należy uznać za dokumenty urzędowe w rozumieniu art. 194 Ordynacji podatkowej. W takiej sytuacji istniały przesłanki do zakwestionowania wiarygodności dołączonego do zgłoszenia celnego rachunku z dnia [...] lipca 2007 r. opiewającego na kwotę [...] CHF w zakresie uwidocznionej na nim ceny transakcyjnej. Zdaniem organu odwoławczego wystąpienie uzasadnionych wątpliwości co do wiarygodności ceny transakcyjnej w rozumieniu art. 181a rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. Urz. Nr L 235 z dnia 11 października 1993 r. ze zm. – dalej jako "RWKC") wskazywało na konieczność ustalenia wartości celnej inną metodą, niż metoda wartości transakcyjnej określona w art. 29 ust. 1 WKC. Powołując się na wyjaśnienia Technicznego Komitetu Ustalania Wartości Celnej organ stwierdził, że jedyną dopuszczalną metodą ustalenia wartości celnej w tej sprawie jest tzw. metoda ostatniej szansy (art. 31 ust. 1 WKC). Przy stosowaniu tej metody można oprzeć się na opiniach rzeczoznawców oraz na wyspecjalizowanych katalogach lub czasopismach zawierających ceny rynkowe pojazdów, w których wydawca zestawia średnie ceny pojazdów samochodowych na podstawie ogólnokrajowych badań rzeczoznawczych, prowadzonych w sposób fachowy przez specjalistów w dziedzinie motoryzacji (np. Eurotax, Info-Ekspert). W przypadku używanych pojazdów samochodowych ta metoda pozwala na właściwe uwzględnienie indywidualnych cech pojazdu używanego, również wtedy (albo szczególnie wtedy), gdy określone one zostają przez rzeczoznawcę w specjalistycznej opinii technicznej. W ocenie organu strona bezpodstawnie podważa wiarygodność opinii technicznej z dnia [...] kwietnia 2012 r. sporządzonej przez biegłego S.O., który dokonał ustalenia wartości celnej pojazdu w oparciu o cenę pojazdu podobnego do importowanego, wyprodukowanego poza Wspólnotą. Zdaniem organu, biegły w dokładny i czytelny sposób przedstawił proces wyceny pojazdu marki [...] przyjmując jako najbardziej zbliżony pojazd marki [...]. Dodatkowo uwzględnił opisane w opinii uszkodzenia pojazdu co skutkowało zastosowaniem maksymalnej 30%-owej korekty na konieczne naprawy przewidziane w systemie Info-Ekspert. Organ nie podzielił też zarzutu dotyczącego nieuwzględnienia wniosku dowodowego strony o zwrócenie się do trzech losowo wybranych serwisów w Szwajcarii, celem sporządzenia przez nie wyceny naprawy przedmiotowego pojazdu. Przyjęcie korekt wartości celnej uwzględniających ceny robocizny i części zamiennych na rynku szwajcarskim byłoby błędne, gdyż wartość rynkową każdego towaru kształtuje wartość elementów składowych w danym kraju. Jednocześnie byłoby to sprzeczne z treścią art. 31 ust. 2 lit. c WKC. Zdaniem organu odwoławczego w sprawie miał zastosowanie 5-letni termin powiadomienia dłużnika o kwocie należności celnych, liczony od dnia powstania długu celnego. Dyrektor Izby Celnej wyjaśnił, że w niniejszej sprawie organ I instancji został poinformowany przez Prokuraturę Krajową (Oddział Zamiejscowy [...]) o fakcie wszczęcia śledztwa Nr [...] z dnia [...] marca 2008 r. w stosunku do zaimportowanych samochodów osobowych ze Szwajcarii, zgłoszonych do procedury celnej w Oddziale Celnym w okresie od [...] stycznia 2004 r. do [...] marca 2008 r. Fakt wszczęcia postępowania karnego potwierdza, że w sprawie tej organ celny zastosował przepis art. 221 ust. 4 WKC. W związku z tym w sprawie nie nastąpiło przedawnienie powiadomienia dłużnika celnego o kwocie długu celnego podlegającej retrospektywnemu zaksięgowaniu. W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Celnego. Skarżąca zarzuciła organom celnym wadliwe ustalenie stanu faktycznego sprawy poprzez: niewyjaśnienie wszystkich okoliczności sprawy i bezkrytyczne przyjęcie jako dowodu wyceny sporządzonej przez biegłego S.O.; nie przeprowadzenie wszystkich istotnych dowodów mogących wyjaśnić sprawę; arbitralną i dowolną ocenę materiału dowodowego. W uzasadnieniu skargi skarżąca podniosła, że w informacji od szwajcarskich władz celnych stwierdzono jedynie, że sprzedawca pojazdu "nie był osiągalny pod wskazanym adresem". Z uwagi na upływ 3 lat pomiędzy datą sprzedaży samochodu a dniem weryfikacji danych i możliwe w tym okresie zmiany adresu, nie można tylko na tej podstawie przyjąć, że sprzedawca pojazdu nie istniał w dacie dokonywania transakcji. Ponadto informacje dotyczące istnienia lub nieistnienia firmy wynikają z załącznika do pism władz szwajcarskich, załącznikom zaś nie można przypisać cechy dokumentu urzędowego. Skarżąca za wadliwe uznała też wstępne ustalenie wartości samochodu przez organ na podstawie katalogu branżowego w sytuacji, gdy podano w nim cenę tylko jednego pojazdu – bez wskazań co do jego stanu, ostatecznego charakteru ceny, czy charakteru egzemplarza (mógł być to egzemplarz kolekcjonerski). W efekcie zdaniem skarżącej przedwczesne było wszczęcie postępowania celnego, skoro nie zostały należycie uzasadnione wątpliwości co do wartości transakcyjnej podanej w zgłoszeniu celnym. Zakwestionowała również zastosowanie w sprawie metody "ostatniej szansy". Biegły zastosował metodę charakterystyczną dla wycen szkód ubezpieczeniowych, gdzie instrukcje przewidują górne limity kosztów naprawy. Taka metoda postępowania jest wadliwa w przypadku wyceny samochodów importowanych, których koszty naprawy mogą być znacznie wyższe niż przyjęte sztywno limity. W ocenie skarżącej samochód [...] jest pojazdem o zupełnie innych cechach użytkowych, konstrukcji i parametrach technicznych niż [...]. Ponadto wartość rynkowa pojazdu w Szwajcarii będzie z reguły dużo niższa, z uwagi na nieopłacalność kosztów naprawy, dużo wyższych za granicą niż w Polsce. Konieczne było zatem uzyskanie informacji od autoryzowanych serwisów w Szwajcarii na temat kosztów naprawy w sposób, który umożliwiałby dopuszczenie pojazdu do ruchu po drogach publicznych w Szwajcarii. Koszty te powinny zostać uwzględnione przy ustaleniu wartości rynkowej pojazdu. Konieczna była również weryfikacja wadliwej opinii biegłego S.O. poprzez powołanie innego biegłego. Nie uwzględniając stosownych wniosków strony organy dopuściły się naruszenia art. 188 Ordynacji podatkowej. W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga jest zasadna pomimo tego, że nie wszystkie zarzuty podniesione w skardze są trafne. Na wstępie należy stwierdzić, że podstawę materialnoprawną zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji stanowiły przede wszystkim – wskazane w tych decyzjach – przepisy Rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. Urz. Nr L 302 z dnia 19 października 1992 r. ze zm. – dalej jako "WKC") oraz rozporządzenia Komisji (EWG) nr 2454/93 z dnia 2 lipca 1993 r. ustanawiającego przepisy w celu wykonania rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. Urz. Nr L 235 z dnia 11 października 1993 r. ze zm. – dalej jako "RWKC"). W pierwszej kolejności należy odnieść się do zasadności odstąpienia przez organy celne od metody transakcyjnej dla ustalenia wartości celnej spornego towaru. Metoda ta stanowi wyjściową regułę ustalania wartości celnej towaru, a odstąpienie od niej, jako wyjątek od zasady, musi być należycie uzasadnione (art. 29 rozporządzenia Rady 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny). W niniejszej sprawie organy celne należycie wykazały zasadność odstąpienia od metody wartości transakcyjnej. Z treści uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że podstawą do tego były dwa zasadnicze powody: uzyskanie informacji od szwajcarskich władz celnych, podważającej fakt istnienia sprzedawcy uwidocznionego na rachunku sprzedaży pojazdu oraz istotna rozbieżność pomiędzy zadeklarowaną wartością celną pojazdu, a cenami wskazywanymi w katalogach branżowych. Obydwie te okoliczności wzajemnie się uzupełniają i stanowią wystarczającą podstawę do zakwestionowania zadeklarowanej wartości celnej, opartej na wartości transakcyjnej w rozumieniu art. 181a rozporządzenia wykonawczego do WKC. Uzasadnione wątpliwości, w rozumieniu art. 181a RWKC, nie oznaczają definitywnego i nieodwołalnego zakwestionowania wartości celnej zadeklarowanej przez zgłaszającego. Stanowią jedynie podstawę do przeprowadzenia dalszych czynności, zmierzających do ustalenia wartości celnej w oparciu o inne metody, a więc pośrednio do weryfikacji zadeklarowanej wartości celnej, która może zostać potwierdzona w oparciu o wspomniane inne metody ustalenia wartości celnej. W ocenie sądu nie zasługiwały na uwzględnienie zarzuty skarżącej kwestionujące zasadność odstąpienia przez organy celne od ustalenia wartości celnej pojazdu metodą wartości transakcyjnej, z przyczyn jakie wskazane zostały w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Skarżąca nie przedstawiła żadnych dowodów, które podważałyby prawdziwość informacji podanych przez szwajcarskie władze celne, a świadczących o istnieniu sprzedawcy widniejącego na rachunku sprzedaży dołączonym do zgłoszenia celnego. Całkowicie chybione jest stanowisko skarżącej, że informacje dotyczące istnienia lub nieistnienia firmy wynikają jedynie z załącznika do pism władz szwajcarskich, a załącznikom zaś nie można przypisać cechy dokumentu urzędowego. Podkreślić należy, że dokument urzędowy może składać się z pisma głównego (przewodniego) oraz załączników i w takim przypadku załączniki mają również walor dokumentu urzędowego, objętym (możliwym do obalenia) domniemaniem zgodności z prawdą (art. 194 Ordynacji podatkowej). Nie zasługują również na uwzględnienie zarzuty dotyczące wstępnego ustalenia wartości pojazdu w oparciu o katalog branżowy. Po pierwsze – odwołanie się do katalogu służyło jedynie wstępnej weryfikacji wiarygodności wartości zadeklarowanej w zgłoszeniu celnym i nie stanowiło podstawy do ustalenia wartości ostatecznie przyjętej w decyzji. Po drugie – katalogi branżowe są powszechnie uznawanym źródłem informacji o wartości pojazdów. Podważanie ich wiarygodności wymaga zdecydowanie bardziej rozbudowanego uzasadnienia niż ogólnikowe stwierdzenie, że wskazany w katalogu egzemplarz mógł mieć charakter kolekcjonerski. Po trzecie wreszcie – nie wiadomo, na jakiej podstawie skarżąca wywodzi, że dane w katalogu oparto na cenie transakcyjnej tylko jednego pojazdu. Istota danych zawartych w tego typu katalogach wskazuje na podawanie tam cen uśrednionych, z kilku transakcji, a nie jednostkowych. Skuteczne podważenie wiarygodności wartości zadeklarowanej w zgłoszeniu celnym uzasadniało ustalenie wartości celnej towaru w oparciu o inne metody określone w art. 30-31 WKC. Powołując się na wytyczne Technicznego Komitetu Ustalania Wartości Celnej, organ obszernie i przekonująco uzasadnił, że w przypadku importu używanych pojazdów jedyną możliwą do zastosowania metodą pozostaje metoda ostatniej szansy. Wyjaśnienia Technicznego Komitetu Ustalania Wartości Celnej nie są wprawdzie źródłem prawa, jednak stanowią podstawową dyrektywę interpretacyjną w zakresie przepisów WKC dotyczących ustalania wartości celnej. Metoda ostatniej szansy (art. 31 WKC) zakłada ustalanie wartości celnej towaru na podstawie danych dostępnych we Wspólnocie, z zastosowaniem odpowiednich środków zgodnych z zasadami i ogólnymi przepisami porozumienia w sprawie stosowania art. VII Układu Ogólnego w sprawie Taryf Celnych i Handlu z 1994 r., artykułu VII Układu Ogólnego w sprawie Taryf Celnych i Handlu z 1994 r., przepisów WKC. W przypadku importu używanych samochodów, dostępne dane, o których mowa w art. 31 WKC, to według wytycznych wspomnianego Komitetu, m.in. informacje zawarte w branżowych katalogach motoryzacyjnych, a także opinie biegłych rzeczoznawców. W badanej sprawie podstawą ustalenia przez organy celne ostatecznej wartości celnej pojazdu była opinia rzeczoznawcy samochodowego, biegłego S.O. Opinia ta zawiera jednak istotną wadę, a bezkrytyczne oparcie się na niej przez organy oznacza wadliwe ustalenie kluczowej dla sprawy okoliczności faktycznej, co jest powodem uchylenia zaskarżonej decyzji. W wycenie z dnia [...] kwietnia 2012 r., [...] biegły S.O. stwierdził, że uszkodzenia mogą wskazywać na znaczne koszty naprawy – brak kosztorysu naprawy. W związku z powyższym biegły podał, że przy określeniu wartości rynkowej pojazdu program Info–Ekspert przyjmuje maksymalną możliwą korektę ujemną dla napraw koniecznych w wysokości 30%. Należy zauważyć, że biegły w sposób nieuzasadniony przyjął górny pułap korekt wartości pojazdu z tytułu koniecznych napraw w wysokości 30%, chociaż wskazał, że pułap ten nie wynika z rzeczywistej oceny zakresu uszkodzeń, lecz ze specyfiki zastosowanego do oceny programu komputerowego, który wprowadza taką barierę. Należy przypomnieć, że dowód z opinii biegłego (art. 197 Ordynacji podatkowej) jest tylko jednym z dowodów w sprawie i podlega ocenie przez organ, tak jak wszystkie pozostałe. Zasada swobodnej oceny dowodów (art. 191 Ordynacji podatkowej) stanowi, że organ ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Organ nie może zatem polegać bezkrytycznie na opinii biegłego, lecz musi dokonać jej wnikliwej oceny. Co prawda organ nie dysponuje wiedzą techniczną, czyli wiadomościami specjalnymi, to jednak może ocenić opinię pod względem jej zupełności, adekwatności, spójności, logiki i zgodności z zasadami doświadczenia życiowego. Zauważyć należy, że ocena przez biegłego wartości importowanego pojazdu musi mieć charakter maksymalnie zindywidualizowany – odnosić się do konkretnego pojazdu i uwzględniać jego indywidualne cechy, w tym i stopień ewentualnych uszkodzeń wymagających naprawy bądź zużycia powstałego w wyniku normalnej eksploatacji. Sztuczne określenie dopuszczalnego progu korekty wartości pojazdu, ze względu na ograniczenia wynikające z zastosowanych metod (programu komputerowego) wymogom tym nie odpowiada. Z tak sporządzonej opinii nie wynika, czy zakres uszkodzeń nie był większy – jak twierdzi skarżąca – i czy stosowna korekta wartości również nie powinna być większa. W tym zakresie zarzuty skargi są uzasadnione. Opierając się na wadliwej opinii biegłego organ nie ustalił w sposób należyty stanu faktycznego sprawy, w zakresie faktów kluczowych dla jej rozstrzygnięcia – wartości pojazdu, stanowiącej podstawę określenia wartości celnej. Stanowi to naruszenie jednej z podstawowych zasad postępowania – zasady prawdy obiektywnej (art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej). Tego rodzaju uchybienie procesowe należy potraktować jako mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a zatem uzasadniające uchylenie zaskarżonej decyzji, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. Pozostałe zarzuty skargi nie zasługują na uwzględnienie. Zgodnie z art. 31 ust. 2 lit. a i c WKC, wartość celna ustalana w oparciu o metodę ostatniej szansy nie może być określana na podstawie ceny sprzedaży na obszarze Wspólnoty towarów wytworzonych we Wspólnocie oraz ceny towarów na rynku wewnętrznym kraju wywozu. Nie można zatem przy ocenie wartości celnej uszkodzonego pojazdu stosować kryterium kosztów naprawy pojazdu na rynku kraju eksportu (w tym przypadku Szwajcarii), jak tego chce skarżąca. Taki sposób postępowania byłby sprzeczny z treścią art. 31 ust. 2 WKC. Nie ma też podstaw do podważania zasadności oparcia się biegłego w wycenie na egzemplarzu samochodu marki [...], jako modelu wyjściowym. Biegły musiał oprzeć wycenę na samochodzinie produkowanym poza obszarem Wspólnoty (art. 31 ust. 2 lit. a WKC). Ogólnikowe stwierdzenia, że jest to samochód o innych cechach użytkowych, konstrukcyjnych i parametrach technicznych nie zasługują na uwzględnienie. Podstawą oceny nie może być pojazd identyczny, lecz podobny, przede wszystkim pod kątem wartości rynkowej. Uchylenie zaskarżonej decyzji wiąże się z koniecznością ponownego rozstrzygnięcia sprawy przez Dyrektora Izby Celnej w pełnym zakresie. Kluczowym elementem w tym ponownym postępowaniu powinna być weryfikacja opinii biegłego, stanowiącej wyjściową podstawę ustalenia wartości celnej. Organ celny powinien usunąć przedstawione wyżej wątpliwości co do ograniczenia korekty wartości pojazdu z tytułu koniecznych napraw – czy to poprzez zobowiązanie biegłego do uzupełnienia opinii, czy też poprzez skorzystanie z opinii innego biegłego. Mając powyższe na względzie, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania sąd orzekł na podstawie art. 200 p.p.s.a.