1/III SA 2889/02

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie po rozpoznaniu w dniu 3 marca 2004 r. sprawy ze skargi Henryki O. na decyzję Izby Skarbowej w O. Ośrodek Zamiejscowy w E. z dnia 25 września 2002 r. (...) w przedmiocie odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe - uchyla zaskarżoną decyzję oraz decyzję Urzędu Skarbowego w E. z dnia 30 lipca 2002 r. w części orzekającej o odpowiedzialności Henryki O. za zaległości podatkowe spółki z o.o. "P."; (...). Zaskarżoną decyzją utrzymano w mocy decyzję Urzędu Skarbowego w E. z dnia 30.07.2002 r. którą orzeczono o odpowiedzialności Henryki O. za zaległości podatkowe Spółki z o.o. "P." w S. wraz z odsetkami i kosztami egzekucyjnymi. Zaległość ta obejmowała niepobrane, przez Spółkę zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych za miesiące od marca do września 1998 r. Umorzono natomiast postępowanie w zakresie odpowiedzialności za zaległości podatkowe powstałe w następnych trzech miesiącach 1998 r. Jak wynika z uzasadnienia decyzji organu I instancji decyzjami z dnia 6.07.2000 r. orzeczono o odpowiedzialności Przedsiębiorstwa Produkcyjno-Handlowego "P." sp. z o.o. za pobrane a nie wypłacone zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych określając wysokość podatku oraz odsetki za zwłokę za kolejne miesiące od marca do grudnia. Ponieważ egzekucja przeciwko Spółce okazała się bezskuteczna, a Spółka zakończyła działalność wszczęto postępowanie w sprawie odpowiedzialności członków Zarządu Spółki za powyższe zaległości wraz z kosztami egzekucyjnymi. Henryka O., która była członkiem dwuosobowego Zarządu Spółki, została z tej funkcji odwołana uchwałą Nadzwyczajnego Zgromadzenia wspólników z dnia 16.10.1998 r. Stosownie do art. 116 par. 1 i 2 Ordynacji podatkowej członkowie Zarządu Spółki z o.o. odpowiadają solidarnie za jej zaległości podatkowe obejmujące zobowiązania, które powstały w czasie pełnienia przez nich obowiązków członków zarządu spółki. Henryka O. nie złożyła we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki. Uczyniła to dopiero w dniu 27 lipca 2000 r. /Spółka zaprzestała działalności od 1.03.2000 r./ jednak jej wniosek wobec nieuiszczenia opłaty, nie został przez Sąd przyjęty. W toku postępowania podatkowego Henryka O. podniosła, że już w dniu 17.01.1998 r. złożyła rezygnację z funkcji członka Zarządu, którą ponowiła w dniu 9.10.1998 r. Jej udział w Zarządzie miał charakter formalny. Decyzje samodzielnie podejmował Prezes Zarządu, a jej ewentualne czynności podejmowane w imieniu Spółki wymagały współdziałania drugiego członka Zarządu, którego w tym okresie - poza Prezesem -już nie było. Ustosunkowując się do tych argumentów organy podatkowe obu instancji zgodnie przyjęły, że brak ..współdziałającego" członka Zarządu /od 1997 r./ nie był przeszkodą do zwołania Walnego Zgromadzenia przez wspólników mających co najmniej 1/10 część kapitału zakładowego. Tyle właśnie udziałów posiadała Henryka O. Natomiast obowiązujący w okresie objętym decyzją kodeks handlowy /rozporządzenie Prezydenta Rzeczypospolitej z dnia 27 czerwca 1934 r. - Dz.U. nr 57 poz. 502 ze zm./ - odmiennie niż aktualnie obowiązujący kodeks spółek handlowych - nie przewidywał wygaśnięcia funkcji członka Zarządu na skutek złożenia przez niego rezygnacji. W skardze na decyzję Izby Skarbowej Henryka O. ponowiła zarzuty podniesione wcześniej w odwołaniu, to jest naruszenia art. 116 par. 1 i 2 Ordynacji podatkowej w związku z art. 298 Kodeksu handlowego poprzez przyjęcie, że zobowiązania podatkowe, które nakazano jej spłacić powstały w czasie pełnienia przez nią obowiązków członka zarządu spółki "P.". W uzasadnieniu skargi ponownie wyjaśniła zasady reprezentowania Spółki, wynikające z umowy spółki, wykluczające w praktyce możliwość podejmowania przez nią decyzji. To właśnie było przyczyną złożenia rezygnacji z funkcji członka zarządu w dniu 17 stycznia 1998 r. i z tą datą przestała pełnić tę funkcję. Zaległości powstały w późniejszym okresie, za co odpowiedzialność ponosi prezes Spółki. W tej sytuacji skarżąca wniosła o uchylenie decyzji obu instancji. Izba Skarbowa wniosła o oddalenie skargi podtrzymując argumenty zamieszczone w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Stosownie do art. 97 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1271/ właściwym do rozpoznania skargi stał się - z dniem 1 stycznia 2004 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie. Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji w aspekcie jej zgodności z prawem Sąd zważył co następuje: Przy niekwestionowanych okolicznościach faktycznych sprawy kluczową dla jej rozstrzygnięcia była kwestia, kiedy skarżąca przestała pełnić obowiązki członka zarządu spółki. Art. 116 par. 2 Ordynacji podatkowej zarówno w obowiązującym w okresie objętym zaskarżoną decyzją, jak i w aktualnym /od 1 stycznia 2003 r./ brzmieniu ogranicza bowiem odpowiedzialność członków zarządów spółek za ich /spółek/ zaległości podatkowe do okresu pełnienia przez nich obowiązków członków zarządu. Organy podatkowe obu instancji zgodnie przyjęły, że okres "pełnienia obowiązków" pokrywał się z okresem, w którym skarżącej przysługiwał mandat członka zarządu to jest od momentu ustanowienia jej członkiem zarządu do momentu odwołania z tej funkcji /art. 195 par. 3 i art. 197 par. 1 Kh/. Jeżeli rzeczywiście miałby to być okres "mandatowy" to należałoby rozważyć, czy złożenie przez skarżącą rezygnacji z funkcji członka zarządu nie powodowało wygaśnięcia mandatu. Powyższa kwestia "pod rządem" Kodeksu handlowego była różnie interpretowana w piśmiennictwie. W komentarzu do Kodeksu handlowego /Sołtysiński, Szajkowski, Szwaja - t. I str. 1127 Wyd. C.H. Beck W-wa 1997/ wyrażono pogląd, że pomimo złożenia rezygnacji do skutecznego ustąpienia członka zarządu konieczne jest jego formalne odwołanie. Był to jednak, jak się wydaje, pogląd odosobniony. Inni komentatorzy, od Maurycego Allerhanda poczynając /"Kodeks handlowy - komentarz" wydany we Lwowie w 1935 r./ prezentowali pogląd, w myśl którego przed upływem kadencji członek zarządu mógł złożyć wypowiedzenie pełnienia tej funkcji co powodowało wygaśniecie jego mandatu /por. J. Frąckowiak. A. Kidyba. K. Kruczalak. W. Pyzioł. I. Weiss "Kodeks handlowy-komentarz" Wydawnictwo Prawnicze W-wa 1999 str. 265 a także: Ewa Spoczyńska "Kodeks handlowy z komentarzem" Wyd. "Sigma" 1997 str. 107; T. Sojka "Komentarz do kodeksu handlowego" Zielona Góra 1992 str. 186; J. Brol "Stosowanie prawa pracy w spółkach handlowych" - Praca i zabezpieczenie społeczne 1991 nr 5-6 str. 1 i n./. Wątpliwości w tym zakresie usunęła dopiero zmiana stanu prawnego związana z wejściem w życie kodeksu spółek handlowych, co jednak nie przesądza, że przed jego wejściem w życie rezygnacja członka zarządu z pełnionej funkcji nie powodowała wygaśnięcia mandatu. Naczelny Sąd Administracyjny wielokrotnie wypowiadał pogląd, że wątpliwości prawne /a w tej sprawie są one, jak wykazano wyżej w pełni uzasadnione/ nie mogą być interpretowane w sposób dla strony niekorzystny. Sąd w składzie rozpatrującym niniejszą sprawę, przychyla się do poglądu, że złożenie rezygnacji członka zarządu z pełnionej funkcji powodowało wygaśnięcie jego mandatu także w okresie obowiązywania kodeksu handlowego. Skoro - w przypadku skarżącej -nastąpiło to w dniu 17 stycznia 1998 r. nie pełniła ona już obowiązków członka zarządu w późniejszych miesiącach, objętych zaskarżoną decyzją, a tym samym nie ponosi odpowiedzialności, o której mowa w art. 116 Ordynacji podatkowej, za zaległości podatkowe spółki "P.". Co więcej, w ocenie składu orzekającego, nie jest trafnym utożsamianie "czasu pełnienia obowiązków członka zarządu spółki" z okresem od powołania na tę funkcję do wygaśnięcia mandatu. Kodeks handlowy nie zawierał, w odniesieniu do członków zarządu, określenia "pełnienie obowiązków". Ordynacja podatkowa posługując się określeniem "pozakodeksowym" nie wyjaśniła, co przez nie należy rozumieć. Konieczne w tej sytuacji jest posłużenie się słownikowym /to jest takim, które występuje w języku potocznym/ zakresem tego pojęcia. Okazuje się. że jest to termin wieloznaczny: może bowiem oznaczać pełnienie, sprawowanie, wykonywanie określonych czynności bądź funkcji ale także obejmowanie, bądź piastowanie jakiegoś stanowiska, /por. ..Słownik języka polskiego" pod red. M. Szymczaka Wyd. Naukowe PWN W-wa 1992; "Słownik poprawnej polszczyzny" pod red. A. Markowskiego - tegoż Wydawnictwa W-wa 1999; "Słownik frazeologiczny języka polskiego" Wiedza Powszechna W-wa 1967: M. Bańko, M. Krajewska "Słownik wyrazów kłopotliwych" PWN W-wa 1999/. Interpretując zakres pojęcia "pełnienie obowiązków" w rozumieniu art. 116 par. 2 Ordynacji podatkowej należy zatem rozstrzygnąć, czy chodzi tu o formalne /bierne/ sprawowanie funkcji członka zarządu czy też rzeczywiste /czynne/ wykonywanie związanych z tą funkcją czynności. Założenie, że ustawodawca należycie posługuje się językiem prawnym nakazuje przyjąć, iż pierwsza z zarysowanych wyżej hipotez musiałaby znaleźć precyzyjne odzwierciedlenie w treści normy prawnej przez użycie adekwatnego do tej sytuacji czasownika /piastowanie, sprawowanie, bycie członkiem zarządu/. Natomiast posłużenie się w art. 116 par. 2 określeniem "pełnienie obowiązków" wskazuje że chodzi tu o rzeczywiste /czynne, faktyczne/ ich wykonywanie a nie tylko o piastowanie /bierne/ funkcji, z którą te obowiązki są związane. Ten kierunek orzecznictwa zarysował się już na tle art. 298 Kh regulującego odpowiedzialność członków zarządu za zobowiązania spółki /por. wyrok Sądu Apelacyjnego w Gdańsku z dnia 14 czerwca 2000 r. I ACa 307/00 - OSA 2002 nr 3 poz. 22/. Należy ponadto zwrócić uwagę, że w orzeczeniu o odpowiedzialności jednego z dwóch członków zarządu należało zaznaczyć, że jest to odpowiedzialność solidarna /art. 116 par. 1/. Współodpowiedzialny członek zarządu powinien być zawiadomiony o toczącym się postępowaniu, gdyż dotyczy ono jego interesu prawnego /art. 133 Ordynacji podatkowej/. Już tylko z tej przyczyny zaskarżoną decyzję należałoby uchylić nawet w przypadku uznania zarzutów skargi za bezzasadne. Mając powyższe na uwadze Sąd na podstawie art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "a" w zw. z art. 135, art. 152 oraz art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. /Dz.U. nr 153 poz. 1270/ orzekł jak w sentencji.