I SA/Ol 101/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Andrzej Błesiński (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Ryszard Maliszewski Asesor WSA Renata Kantecka Protokolant Paweł Guziur po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 08 września 2005 r. sprawy ze skargi B. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]" r., Nr "[...]" w przedmiocie odmowy uchylenia ostatecznej decyzji w sprawie oprocentowania nadpłaty z tytułu podatku od towarów i usług oddala skargę. Decyzją z dnia 04 lutego 2005r. , nr "[...]", Dyrektor Izby Skarbowej w O., działając na podstawie art. 233 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (D.U. nr 137, poz. 926 ze zm., dalej cyt. jako Ord. pod.) utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 25 listopada 2004r., nr "[...]", odmawiającą uchylenia ostatecznej decyzji Izby Skarbowej w O. z dnia 03 lutego 2003r., nr "[...]" utrzymującej w mocy decyzję Urzędu Skarbowego w E. z dnia 30 października 2002r., nr "[...]" w sprawie odmowy oprocentowania nadpłaty w kwocie 3.767,05 zł z tytułu podatku od towarów i usług za miesiąc luty 1999r.. Z uzasadnienia powyższej decyzji ostatecznej wynika, iż Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w O. decyzją z dnia 9 września 2002r., Nr "[...]" określił B. G. w podatku za luty 1999r. zobowiązanie podatkowe w kwocie 0 zł, nadpłatę powstałą w dniu 10 marca 2000r. w kwocie 3.767,05 zł i podatek naliczony do rozliczenia w maju 1999r. w kwocie 17.820 zł. Po rozpatrzeniu odwołania od powyższej decyzji Izba Skarbowa w O. decyzją z dnia 28 stycznia 2003r., nr "[...]" utrzymała w mocy decyzję organu I instancji . Niniejsza decyzja stała się ostateczna. W dniu 1 października 2002r. podatnik złożył wniosek o oprocentowanie nadpłaty w podatku VAT za luty 1999r, który został rozpatrzony przez Urząd Skarbowy w E. odmownie, decyzją z dnia 30 października 2002r, nr "[...]". Po rozpatrzeniu odwołania Izba Skarbowa w O., decyzją z dnia 03 marca 2003r., nr "[...]", nie znalazła podstaw do uchylenia zaskarżonej decyzji. Niniejsza decyzja stała się ostateczna. Nadpłata, wynikająca z decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O. z dnia 09 września 2002r., nr "[...]" w kwocie 3.767,05 zł została przez Urząd Skarbowy w E. przekazana w dniu 2 października 2002r. na konto Komornika Sądowego Rewiru I przy Sądzie Rejonowym w E. na podstawie art. 895 § 1 ustawy z dnia 17 listopada 1964r. Kodeks postępowania cywilnego ( D. U. nr 43, poz. 296 ze zm. dalej cyt. jako kpc). W dniu 26 kwietnia 2004r. B. G. złożyła wniosek, sprecyzowany w dniu 10 maja 2004r., o wznowienie postępowania zakończonego decyzją ostateczną Izby Skarbowej w O. z dnia 03 lutego 2003r.w trybie art. 240 § 1 pkt 5 i 7 Ord. pod.. Dyrektor Izby Skarbowej w O., po wznowieniu postępowania na żądanie strony, nie znajdując podstaw z art. 240 § 1 pkt 5 i 7 Ord. pod., decyzją z dnia 25 listopada 2004r. odmówił uchylenia decyzji ostatecznej. Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem podatniczka wniosła w dniu 7 grudnia 2004r. odwołanie. Dyrektor Izby Skarbowej jako organ odwoławczy nie znalazł podstaw do uchylenia w/w decyzji i decyzją z dnia 04 lutego 2005r. utrzymał w mocy decyzję I instancji. W uzasadnieniu wskazano, iż nowe istotne okoliczności lub dowody nieznane organowi w dniu wydania decyzji wystąpią gdy: - ujawnią się w sprawie nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody, - okoliczności te będą miały charakter nowych w stosunku do poprzednio prowadzonego postępowania , - okoliczności te lub dowody nie były znane w dniu wydania decyzji, - nowe okoliczności muszą być istotne dla sprawy, czyli takie, które mogą mieć wpływ na odmienne rozstrzygniecie sprawy. Zgodnie z art. 240 § 1 pkt 5 Ord. pod. zwrot "wyjdą na jaw" oznacza, że kluczowe znaczenie ma tutaj moment ujawnienia danego dowodu lub okoliczności, czyli udostępnienia ich organowi. Wskazano także, iż nie jest istotne czy ujawnione nowe okoliczności nie były znane organowi prowadzącemu postępowanie pierwotne z powodu zaniedbań czy z innych przyczyn. Za nową okoliczność nie może być uważana nowa wykładnia przepisu prawnego, dokonana przez organ stosujący prawo, Ministra Finansów, czy sąd administracyjny. Zdaniem organu II instancji samo wskazanie przez podatniczkę w niniejszej sprawie przesłanki wymienionej enumeratywnie w art. 240 Ord. pod., bez wskazania nowych dowodów czy okoliczności, których wystąpienie uzasadniałoby uchylenie decyzji ostatecznej, nie jest wystarczające do tego aby uchylić ową decyzję. W ocenie organu odwoławczego nie wystąpiła także przesłanka z art. 240§ 1 pkt 7 Ord. pod., bowiem warunkiem zastosowania tego przepisu jest ustalenie, że : - decyzja została wydana na podstawie innej decyzji lub orzeczenia sądu, - ta inna decyzja lub orzeczenie sądu zostały następnie uchylone lub zmienione, - uchylenie lub zmiana decyzji lub orzeczenia sadu nastąpiło w sposób mogący mieć wpływ na wynik sprawy. Wskazana przez podatniczkę okoliczności wznowienia na żądanie strony w dniu 11 maja 2004r. postępowania zakończonego decyzją ostateczną Izby Skarbowej w O. z dnia 28 stycznia 2003r. nr "[...]" pozostaje, zdaniem organu bez wpływu na treść niniejszej decyzji, bowiem spowodowała ona jedynie zakwestionowanie określenia podatku naliczonego do rozliczenia w następny okresie w kwocie 17.820 zł. . Rozstrzygniecie organu I instancji w sprawie określenia w podatku od towarów i usług za luty 1999r. zobowiązania podatkowego w kwocie 0 zł i nadpłaty w kwocie 3.767,50 zł nie uległo zmianie i tym samym jest ono ostateczne i korzysta z powagi rzeczy osądzonej. Odnosząc się do zarzutów odwołania Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż nie zasługuje na uwzględnienie stanowisko odwołujące się o braku zastosowania przepisów Kodeksu postępowania cywilnego w niniejszej sprawie. Z treści art. 2 ust. 1 pkt 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. o komornikach sądowych i egzekucji ( D. U. Nr 133,poz. 882 ze zm.) wynika, że organy administracji publicznej, urzędy skarbowe, organy rentowe, o których mowa w art. 476 § 4 kpc, banki, spółdzielcze kasy oszczędnościowo - kredytowe i spółki prowadzące działalność maklerską zobowiązane są na pisemne żądanie komornika udzielić mu informacji niezbędnych do prawidłowego prowadzenia postępowania egzekucyjnego. Takie żądanie w niniejszej sprawie wpłynęło od Komornika Sądowego Rewiru IV przy Sądzie Rejonowym w E. do Urzędu Skarbowego w E. w dniu 21 września 2002r. i dlatego też nadpłatę należną B. G., na mocy art. 895 § 1 kpc, przekazano na konto komornika sądowego prowadzącego w stosunku do podatniczki postępowanie egzekucyjne. W takich też przypadkach przepisów Ord. pod nie stosuje się. Powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 04 lutego 2005r., nr "[...]" zaskarżyła B. G., zarzucając jej oparcie na sprzecznych z prawem nadinterpretowanych przepisach ustawy o komornikach sądowych i wniosła o uchylenie decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ podatkowy. W uzasadnieniu podniosła, że wynikający z art. 2 ust. 1 ustawy o komornikach sądowych nakaz udzielania komornikowi informacji niezbędnych do prawidłowego prowadzenia egzekucji nie może stać w sprzeczności z bezwzględnie obowiązującymi przepisami Ordynacji podatkowej. Jej zdaniem nawet przyjmując rozszerzającą interpretację przepisu wskazać należy, iż oba te akty są aktami równorzędnymi - w randze ustawy - i jako takie nie mogą być ze sobą sprzeczne. Dodatkowo wskazała, iż art. 3 kpc jednoznacznie ogranicza zastosowanie do spraw nie uregulowanymi innymi ustawami za jaką należy uznać Ordynację podatkową. Zastosowaniu obu dyrektyw ustaw przeczy też nie możność jednoczesnego zwrotu na konto podatnika - zgodnie z Ord. pod- i udzielenia informacji organom egzekucyjnym. Twierdzi ona ponadto, że ustawa o komornikach sądowych nie wiąże Naczelnika Urzędu Skarbowego, nie dotyczy go bowiem jako organu nie wymienionego w tej ustawie. Jednostką organizacyjną powołaną do informowania komornika jest Urząd Skarbowy a do realizacji zwrotu Naczelnik. Tym samym zajęcie komornicze dokonane wobec Urzędu Skarbowego wiąże ten urząd nie zaś jego Naczelnika- brak znajomości prawa przez komornika i bezpodstawne przelanie kwot zwrotu podatku bez właściwego zajęcia prawa nie może podlegać ochronie prawnej. Dodatkowo skarżąca podała, iż do reprezentowania przez Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Olsztynie upoważnia swojego brata M. L., którego Dyrektor Izby Skarbowej bez podstawy prawnej pozbawił prawa do udziału w postępowaniu administracyjnym, a tym samym ograniczył przysługujące jej prawo do czynnego w nim udziału, w wyniku czego wydano ewidentnie sprzeczną z prawem decyzję. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę podtrzymał swoją decyzję , jak również wcześniejszą argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi . Dodatkowo wskazał, iż bezzasadny jest zarzutu skarżącej pozbawienia jej czynnego udziału w postępowaniu. W ocenie organów podatkowych ustanowiony przez skarżącą pełnomocnik M. L. utracił prawo do reprezentowania jej z dniem 07 października 2004r., w związku z prawomocnym postanowieniem Sądu Okręgowego sygn. akt "[...]" oddalającym apelację M. L. od postanowienia Sądu Rejonowego w E. w sprawie sygn. akt "[...]" orzekającego wobec M. L. zakaz prowadzenia działalności gospodarczej oraz pełnienia funkcji reprezentanta lub pełnomocnika przedsiębiorcy , członka rady nadzorczej, itp., na okres 5 lat. W związku z powyższym Dyrektor Izby Skarbowej w O. poinformował B. G., iż zgodnie z art. 123 § 1 Ord. pod. przysługuje jej prawo do czynnego udziału w każdym stadium postępowania, z którego to prawa skarżąca skorzystała. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył , co następuje : Zgodnie z art. 3 i 145 § 1 pkt 1 a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( D. U. nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej cyt. jako p.p.s.a.) Sąd dokonując kontroli legalności decyzji może ją uchylić, gdy stwierdzi takie naruszenie prawa materialnego bądź przepisów postępowania, które miało wpływ na wynik sprawy, a więc gdy w jego ocenie, gdyby nie owo naruszenie w sprawie zapadłaby lub mogłaby zapaść inna decyzja. Przedmiotem zaskarżenia jest decyzja ostateczna wydana w postępowaniu wznowieniowym przeprowadzonym na wniosek strony. Podnieść należy, iż wznowienie postępowania jako jeden z nadzwyczajnych trybów weryfikacji ostatecznej decyzji podatkowej jest dwuinstancyjnym postępowaniem odrębnym od postępowania, w którym ta decyzja zapadła. W postępowaniu tym nie dokonuje się ponownego rozpoznania sprawy zakończonej decyzją ostateczną we wszystkich jej aspektach a wyłącznie bada się czy wystąpiły ustawowe przesłanki wznowienia wymienione enumeratywnie w art. 240 § 1 pkt 1-8 Ord. pod. oraz wpływ tych okoliczności stanowiących podstawę wznowienia na treść tej decyzji. Zauważyć przy tym należy, że w świetle oświadczenia pełnomocnika strony, zawartego w protokole z 10 maja 2004r., skarżąca wnosiła o wznowienie postępowania na podstawie art. 240§1 pkt 5 i 7 Ord. pod. Stwierdzenie zatem w toku kontroli sądowoadministracyjnej naruszenia prawa w postępowaniu wznowieniowym prowadziłoby do uchylenia decyzji zapadłej w tym postępowaniu, a nie decyzji o odmowie oprocentowania nadpłaty w kwocie 3.767,05 zł z tytułu podatku od towarów i usług za miesiąc luty 1999r., które może nastąpić wyłącznie po ustaleniu zaistnienia oraz wpływu przesłanek wznowienia postępowania na treść decyzji i leży w gestii organu podatkowego a nie sądu administracyjnego. Mając powyższe na względzie stwierdzić należy, iż zaskarżona decyzja została wydana zgodnie z przepisami prawa. Jak słusznie bowiem wskazał organ II instancji samo wskazanie przez odwołującego przesłanki wymienionej w art. 240 Ord. pod., bez podania uzasadnienia, jest niewystarczającym argumentem do uchylenia zaskarżonej decyzji. Nie sposób także uznać za uzasadnienie odmiennego od organu podatkowego stanowiska strony w sprawie. Odnosząc się do żądania skarżącej wznowienia postępowania zgodnie z art. 240 § 1 pkt 5 Ord. pod., Sąd podziela w całości stanowisko organu podatkowego, iż skarżąca nie podała nowych okoliczności w sprawie, których wystąpienie uzasadniałoby uchylenie decyzji ostatecznej, poza bowiem wskazaniem tego artykułu nie podała jakie nowe istotne okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi ma na uwadze. Okoliczności powstałe po wydaniu decyzji nie mogą bowiem stanowić podstawy do wznowienia postępowania. Pod pojęciem okoliczności i dowodów istotnych należy rozumieć takie, które dotyczą przedmiotu sprawy i mają wpływ na treść decyzji w kwestiach zasadniczych. Podnoszony przez skarżącą zarzut, iż w zakresie dysponowania nadpłatą powinny znaleźć zastosowanie jedynie przepisy Ordynacji podatkowej a nie powoływane przez organy podatkowe przepisy kodeksu postępowania cywilnego, jest niezasadny. Prawidłowo bowiem organy podatkowe (zarówno I jak i II instancji) zastosowały art. 895 § 1 kpc. Wbrew twierdzeniom skarżącej, iż zawarty w art. 2 ust 1 pkt 5 ustawy o komornikach sądowych i egzekucji obowiązek informowania nie dotyczy Naczelnika Urzędu Skarbowego, albowiem wymieniony jest tylko urząd skarbowy, stwierdzić należy, iż użyte w tym art. znaczenie "urzędy skarbowe" nie stanowi definicji organu upoważnionego do udzielania informacji, a wskazuje jedynie na to do jakiej instytucji należy zwrócić się o informację. Wykonanie zaś tego obowiązku przez konkretny organ wchodzący w skład wymienionej instytucji nie jest już jednak uregulowane i zależy od wewnętrznych rozwiązań każdej z wymienionych w tym art. instytucji. Zgodnie z art. 13 § 1 ust 1 pkt 1 Ord. pod. organem podatkowym jest naczelnik urzędu skarbowego. Tym samym Naczelnik Urzędu Skarbowego w E. miał prawo, w oparciu o art. 895 § 1 kpc, na żądanie pochodzące od Komornika Sądowego Rewiru IV przy Sądzie Rejonowym w E., prowadzącego w stosunku do B. G. postępowanie egzekucyjne, do przekazania na konto komornika sądowego należnej podatniczce nadpłaty, a tym samym miał prawo zastosować przepisy kpc a nie regulacje zawarte w Ord. pod. Podkreślenia wymaga nadto ,że powoływane przez skarżącą rzekome naruszenie przepisów dotyczących przekazania nadpłaty na konto komornika w żadnej mierze nie może być zakwalifikowane jako przewidziana w art. 240§1 pkt 5 podstawa wznowienia postępowania. Skarżąca podniosła także przesłankę z art. 240 § 1 pkt 7 Ord. pod. I w tym zakresie stanowisko organu odwoławczego w zaskarżonej decyzji jest zgodne z prawem. W decyzji prawidłowo wskazano bowiem, iż efektem postępowania prowadzonego w trybie art. 243 § 2 Ord. pod. wobec decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 8 lipca 2004r. i następnie prowadzenia postępowania odwoławczego (decyzja z dnia 19 listopada 2004r. nr "[...]") było jedynie zakwestionowanie określenia podatku naliczonego do rozliczenia w następnym okresie w kwocie 17.820 zł. Tym samym w żadnym zakresie nie uległo zmianie określenie w podatku od towarów i usług za luty 1999r. zobowiązania podatkowego w kwocie 0 zł i nadpłaty w kocie 3.767,05 zł. Skarżąca nie możne więc w oparciu o tą przyczynę uzasadniać wznowienia postępowania, zgodnie z przesłanką przewidzianą w art. 240 § 1 pkt 7, z uwagi na to, iż w żaden sposób zmiana w/w decyzji nie wpłynęła na treść zaskarżonej decyzji. Za nietrafny Sąd uznaje także zarzut naruszenia prawa przez Dyrektora Izby Skarbowej polegający na bezpodstawnym wyłączeniu M. L. od reprezentowania skarżącej w postępowaniu podatkowym. W szczególności w skardze nie wskazano, jakie negatywne skutki w sferze praw strony wywarło owo wyłączenie. Kwestię działania strony w postępowaniu podatkowym przez pełnomocnika regulują przepisy art.136 i 137 Ordynacji podatkowej. W myśl art.137 § 1 Ord. pod. pełnomocnikiem strony może być osoba fizyczna mająca pełną zdolność do czynności prawnych. Dalsze paragrafy art.137 Ord. pod. regulują zagadnienia przedstawiania oświadczenia woli mocodawcy co do ustanowienia pełnomocnika organowi prowadzącemu postępowanie i inne, dotyczące pełnomocnictw. Art.137 § 4 stanowi, że w zakresie nieuregulowanym w § 1 - 3a stosuje się przepisy prawa cywilnego. Powyższe odesłanie oznacza, że pełnomocnictwo do reprezentowania strony w postępowaniu podatkowym mieści się w ogólnym pojęciu pełnomocnictwa zdefiniowanego i określonego w przepisach prawa cywilnego - ma oczywiście węższy zakres niż pełnomocnictwo ogólne. Na gruncie prawa cywilnego rodzaj, charakter i zakres pełnomocnictwa wynika z określonego stosunku prawnego łączącego mocodawcę i pełnomocnika. W sprawie nie ulega wątpliwości (pełnomocnictwo -k.8 akt adm.), że uprawnienie M. L. do działania za skarżącą w postępowaniu podatkowym wynikało z faktu ustanowienia go pełnomocnikiem do wszelkich czynności związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą przedsiębiorcy - B. G. Zatem prawomocne orzeczenie Sądu Rejonowego w E. z dnia 30.10.2003r. sygn. akt "[...]" o nałożeniu na M. L. na podstawie art.172 § 1 Prawa upadłościowego sankcji w postaci zakazu pełnienia funkcji pełnomocnika przedsiębiorcy na okres 5-ciu lat - stosownie do art.365 § 1 kpc wywarło określone skutki w sferze jego zdolności do reprezentowania strony w postępowaniu podatkowym. Według powołanego przepisu prawomocne orzeczenie wiąże nie tylko strony i sąd który je wydał lecz również inne sądy i inne organy państwowe. Oczywistym jest, że art.137 § 1 Ord. pod. nie stawiając pełnomocnikowi dalej idących wymogów niż pełna zdolność do czynności prawnych nie uwzględnia sytuacji szczególnych które, gdy zaistnieją w stosunku do pełnomocnictwa mają znaczenie w postępowaniu podatkowym poprzez treść art.137 § 4 Ord. pod. Orzeczony przez Sąd zakaz pełnienia funkcji pełnomocnika przedsiębiorcy oznacza ograniczenie zdolności do czynności prawnych w każdym wypadku, gdy te czynności dokonywane są w imieniu i na rzecz przedsiębiorcy. Aczkolwiek ogólnie pojęcia podatnika i przedsiębiorcy nie są tożsame to na gruncie podatku od towarów i usług można między tymi pojęciami postawić znak równości albowiem tylko wyraźnie określone i nieliczne czynności dokonane nie w ramach działalności gospodarczej czynią daną osobę podatnikiem VAT poza osobami prowadzącymi działalność gospodarczą, które zawsze są podatnikami VAT. Mając na uwadze powyższe rozważania Wojewódzki Sąd Administracyjny ,nie stwierdziwszy ani istotnego naruszenia przepisów postępowania , ani naruszenia prawa materialnego, nie znalazł podstaw do uwzględnienia skargi. Na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzeczono zatem jak w sentencji wyroku.