I SA/Ol 103/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Ryszard Maliszewski (sprawozdawca) Sędziowie sędzia WSA Wojciech Czajkowski sędzia WSA Przemysław Krzykowski Protokolant starszy sekretarz sądowy Monika Rząp po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 kwietnia 2018r. sprawy ze skargi O. W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia "[...]" nr "[...]" w przedmiocie zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011r. oddala skargę. Przedmiotem skargi O. W. (dalej jako strona, podatnik, odwołująca się, skarżąca) do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia "[...]" nr "[...]" w przedmiocie zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011r.. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej (dalej Dyrektor IAS, Organ odwoławczy, Organ II instancji) ww. decyzją utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego (dalej Naczelnik Urzędu Skarbowego, Organ I instancji) z dnia "[...]" nr "[...]" określającą ww. zobowiązanie podatkowe w kwocie 40.850 zł, od dochodu uzyskanego z odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego nr 2 usytuowanego w budynku mieszkalnym nr "[...]" przy ul. "[...]" w "[...]", wraz z przynależnymi do tego lokalu: piwnicą i budynkiem gospodarczym, udziałami w częściach wspólnych budynku mieszkalnego, z którego lokal ten wyodrębniono oraz udziałami w działce gruntu, dokonanej na podstawie aktu notarialnego Rep. A Nr "[...]" z dnia 19 maja 2011r.. Z uzasadnienia decyzji i akt sprawy przedstawionych Sądowi wynikało, że skarżąca nabyła ww. nieruchomość na podstawie prawomocnego postanowienia Sądu Rejonowego z dnia 24 października 2008r. w sprawie sygn. akt "[...]", o stwierdzenie nabycia spadku po zmarłej w dniu 4 października 2008r. J. R.. Następnie Z. K., działający z imieniu i na rzecz skarżącej, dokonał w dniu 19 maja 2011r. sprzedaży ww. lokalu mieszkalnego o powierzchni użytkowej 72 m2, oraz przynależnych do tego lokalu: piwnicy i budynku gospodarczego, wraz z udziałem związanym z tym lokalem wynoszącym 49/100 części w częściach wspólnych budynku mieszkalnego, z którego lokal ten wyodrębniono, a które nie służą wyłącznie do użytku właścicieli poszczególnych lokali oraz taki sam udział w działce gruntu pod tym budynkiem, oznaczonej nr ewidencyjnym "[...]" o obszarze "[...]" m2 objętych księgą wieczystą Kw nr "[...]". W toku postępowania skarżąca w odpowiedzi z 29 maja 2017r. na wezwanie Naczelnika Urzędu Skarbowego podała, że nabyła przedmiotową nieruchomość w 2008r., a w chwili zbycia lokalu złożyła informację, iż była w niej zameldowana przez okres powyżej 12 miesięcy, i tym samym skorzystała z prawa do zastosowania tzw. ulgi meldunkowej. Dochód ze sprzedaży nieruchomości w całości przeznaczyła na zakup innej nieruchomości (k. 46 akt podatkowych I instancji). Skarżąca przebywała w Niemczech, skąd też miała wysłać oświadczenie o skorzystaniu z ulgi meldunkowej. W odpowiedzi na kolejne wezwanie strona nadesłała w dniu 2 sierpnia 2017r. do Urzędu Skarbowego oświadczenie z 16 maja 2011r. o skorzystaniu z ulgi meldunkowej, wraz z potwierdzeniem zapłaty za nadanie przesyłki sporządzone w języku niemieckim (k. 59 - 61 akt podatkowych I instancji). Organ I instancji w wewnętrznej korespondencji podał, że w prowadzonym przez Urząd Skarbowy systemie Biblioteka Akt, nie odnotowano w 2011r. przesyłki poleconej przychodzącej od podatnika (k. 69 - 72). Następnie Naczelnik Urzędu Skarbowego wydał ww. decyzję z dnia "[...]". Jako podstawę prawną podał art. 207 § 1 i § 2, art. 21 § 1 pkt 1 i § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (jednolity tekst Dz. U. z 2017r., poz. 201 ze zm. - dalej O.p.), art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a), art. 19 ust. 1, art. 22 ust. 6d, 6e, art. 30e, art. 45 ust. 1, 1a pkt 3 i ust. 4 pkt 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (jednolity tekst Dz. U. z 2000r. nr 14, poz. 176 ze zm. - dalej u.p.d.o.f.) oraz art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 6 listopada 2008r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. nr 209, poz. 1316 ze zm. - dalej ustawa zmieniająca). Organ I instancji w uzasadnieniu decyzji przyjął, że przychód ze zbycia przedmiotowej nieruchomości wyniósł 215.000 zł, koszty uzyskania przychodu 0 zł, w związku z czym określił 19% podatek w wysokości 40.850 zł. Organ podał, że sprzedaż ww. lokalu nastąpiła przed upływem 5 lat, licząc od końca roku, w którym nastąpiło nabycie tego prawa (nabycie spadku w dniu 24.10.2008r.). Uznał, że uzyskany przychód stanowił źródło przychodu określone w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Ustalił również, że strona nie wykazała w zeznaniu rocznym za 2011r. dochodu uzyskanego z ww. źródła, jak też nie złożyła oświadczenia o skorzystaniu z tzw. ulgi meldunkowej. Organ I instancji wyjaśnił, że w wyniku ponownego sprawdzenia nie odnotował wpływu do Urzędu Skarbowego oświadczenia podatnika o skorzystaniu z ulgi meldunkowej. Podał, że strona złożyła w dniu 9 grudnia 2008r. jedynie zgłoszenie na formularzu SD-Z2, w treści którego wykazała opisaną wyżej nieruchomość, której wartość wyceniła na kwotę 130 tys. zł (str. 6 decyzji, k. 92 akt podatkowych I instancji). W złożonym odwołaniu strona, reprezentowana przez radcę prawnego, wniosła o uchylenie w całości decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego. Przedmiotowemu rozstrzygnięciu zarzuciła: a) naruszenie przepisów regulujących postępowanie podatkowe tj. art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 125 § 1, art. 180 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 191 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, poprzez przeprowadzenie nierzetelnego postępowania dowodowego, niepełne rozpatrzenie materiału dowodowego i przekroczenie zasady swobodnej oceny dowodów, co doprowadziło do sprzeczności poczynionych ustaleń ze zgromadzonym materiałem dowodowym i miało istotny wpływ na treść wydanej decyzji, b) naruszenie przepisów prawa materialnego tj. art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. poprzez błędne przyjęcie, że skarżąca nie spełnia warunków do zwolnienia wynikającego z ww. przepisu. W treści odwołania podniesiono, że Organ podatkowy badając, czy oświadczenie w zakresie ulgi meldunkowej zostało złożone, zwrócił się jedynie do komórki sekretariatu Urzędu Skarbowego z zapytaniem, czy zarejestrowane zostało pismo, którego nadawcą była strona postępowania, natomiast nie zwrócił się do zagranicznego operatora pocztowego. Ponadto w momencie sprzedaży lokalu strona reprezentowana była przez brata, który posiada odpowiednią wiedzę na temat terminu złożenia ww. oświadczenia. Organ podatkowy wiedząc o tym fakcie nie próbował przeprowadzić dowodu z jego zeznań. Natomiast dowody w postaci pouczenia przez notariusza, e-maile wysłane do brata podatniczki potwierdzające, że skarżąca wiedziała o złożeniu spornego oświadczenia, potwierdzenie nadania przesyłki poleconej, dokument w postaci oświadczenia, dowody z zeznań świadków: brata i męża odwołującej się - są wystarczające do uznania, że oświadczenie o skorzystaniu z ulgi meldunkowej zostało złożone. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w uzasadnieniu ww. decyzji z dnia "[...]" podał, że wobec nabycia przez stronę w 2008r. lokalu mieszkalnego w sprawie znajdują zastosowanie przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych obowiązujące na dzień 31 grudnia 2008r., zgodnie z art. 8 ust. 1 ww. ustawy zmieniającej. Organ odwoławczy przedstawił treść art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) - c) u.p.d.o.f. w zw. z art. 8 ust. 1 ustawy zmieniającej, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2008r., art. 19 ust. 1, art. 21 ust. 1 pkt 126, art. 30e ust. 1, 2, 4 i 5, art. 45 ust. 1 u.p.d.o.f.. Podał, że analiza powyższych przepisów jednoznacznie wskazuje, że zwolnienie to dotyczy przychodów ze sprzedaży wyłącznie budynków i lokali mieszkalnych, natomiast aby strona mogła ubiegać się o zwolnienie z podatku od uzyskanego przychodu, oprócz minimum dwunastomiesięcznego zameldowania na pobyt stały w lokalu, który był przedmiotem sprzedaży, powinna najpóźniej w terminie określonym w art. 45 ust. 1 u.p.d.o.f. złożyć oświadczenie, że spełnia warunki do zwolnienia. Organ II instancji na podstawie ustaleń Naczelnika Urzędu Skarbowego podał, że odwołująca się nie złożyła w ustawowym terminie oświadczenia o skorzystaniu z ulgi meldunkowej. Ocenił, że wbrew zarzutom odwołania postępowanie podatkowe było prowadzone w sposób zgodny z przepisami art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 125 § 1, art 180 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 191 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Organ I instancji podjął wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Materiał dowodowy sprawy został zgromadzony zgodnie z wynikającą z art. 180 i art. 181 O.p.. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej ocenił, że wbrew wywodom pełnomocnika, skoro podatnik ma uprawnienie do skorzystania z ulgi podatkowej to na nim spoczywa ciężar dowodu i obowiązek wykazania, że spełnia wszystkie warunki przewidziane przez ustawodawcę do skorzystania ze zwolnienia podatkowego. W rozstrzyganej sprawie odwołująca się nie wykazała, że złożyła oświadczenie o spełnieniu warunków do zwolnienia właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego w ustawowym terminie – w tym zakresie Organ powołał się na wyrok NSA z 10 maja 2017r. sygn. akt II FSK 1061/15. Wskazał, że przekazane przez skarżącą dokumenty świadczą jedynie o tym, że pobrana została opłata za nadanie przesyłki. Nie można jednak na ich podstawie stwierdzić co zawierała przesyłka, na jaki adres została nadana ani określić daty przyjęcia przesyłki przez operatora pocztowego. Również pouczenie przez notariusza o obowiązku złożenia oświadczenia, e-maile wysłane do brata, czy ewentualne zeznania świadków, nie świadczą o właściwym nadaniu oświadczenia. Organy podatkowe nie kwestionują bowiem faktu sporządzenia oświadczenia podatnika, ale stwierdzają, że oświadczenie to nie wpłynęło do właściwego naczelnika urzędu skarbowego w ustawowym terminie. Organ II instancji przywołał orzeczenia sądowoadministracyjne oraz poglądy doktryny i podkreślił, że w celu zachowania terminu do wniesienia pisma niezbędne jest jego nadanie wyłącznie w polskim urzędzie pocztowym lub polskiej placówce konsularnej. Nadanie odwołania w terminie w jakimkolwiek urzędzie pocztowym za granicą nie ma wpływu na zachowanie terminu do wniesienia odwołania. Ponadto na gruncie art. 12 § 6 pkt 2 Ordynacji podatkowej za datę wniesienia pisma nadanego w zagranicznym urzędzie pocztowym należy uznać datę przekazania tej przesyłki polskiej placówce pocztowej operatora publicznego (wyrok NSA z dnia 13 kwietnia 2012r. sygn. akt II FSK 2085/10, podobnie postanowienie NSA z dnia 6 października 2010r. sygn. akt I OSK 1567/10, LEX nr 741563). To stanowisko nie jest jednak powszechnie akceptowane w orzecznictwie, czego przykładem jest pogląd zawarty w wyroku NSA z dnia 8 lutego 2012r. sygn. akt II FSK 1497/10. Jak ocenił Organ odwoławczy, z uwagi na to, że odwołująca się nie nadała przesyłki w polskiej placówce pocztowej ani w polskim urzędzie konsularnym, datą wiążącą nie będzie data nadania przesyłki, lecz data jej wpływu do właściwego naczelnika urzędu skarbowego. Z akt sprawy wynika, iż oświadczenie o skorzystaniu z ulgi meldunkowej wpłynęło do Organu I instancji, dopiero na etapie prowadzonego postępowania tj. w dniu 2 sierpnia 2017r., a więc po upływie terminu do złożenia tego oświadczenia. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie skarżąca, reprezentowana przez dotychczasowego pełnomocnika, powołała się na art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) oraz art. 135 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi i wniosła o uchylenie decyzji Dyrektora IAS w całości oraz uchylenie poprzedzającej ją decyzji Organu I instancji, oraz zasądzenie na rzecz skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych. Powtórzono zarzuty naruszenia przepisów z pkt a) i b) odwołania. Dodatkowo zarzucono zaskarżonej decyzji naruszenie art. 12 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej poprzez błędne uznanie, że zachowanie terminu nadania pisma występuje jedynie w sytuacji nadania go w polskiej placówce pocztowej, gdy przy prawidłowej wykładni ww. przepisu należy wnioskować, że nadanie przesyłki poleconej przez operatora świadczącego pocztowe usługi powszechne w innym państwie Unii Europejskiej odnosi taki sam skutek jak nadanie przesyłki pocztowej w polskim urzędzie pocztowym. Autor skargi stwierdził, że po nowelizacji art. 12 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej skuteczne doręczenie następuje również wtedy, gdy podatnik nada pismo w placówce na terenie Unii Europejskiej. W przepisach Ordynacji podatkowej nie zdefiniowano pojęcia: nadanie pisma, wobec tego należy sięgnąć do definicji zawartej w art. 3 ustawy z dnia 12 czerwca 2003r. - Prawo pocztowe (por. wyrok NSA z dnia 19 lutego 2009r. sygn. akt II FSK 1631/07). Strona wymieniła definicje legalne z art. 3 pkt 1, 8, 16 Prawa pocztowego i oceniła, że skoro Organ kwestionuje nadanie przesyłki poleconej przez skarżącą, to winien w tym celu wystąpić do właściwego urzędu pocztowego z zapytaniem, w jakiej dacie przedmiotowa przesyłka została przekazana do polskiego urzędu pocztowego i czy w ogóle została przekazana. Organ na żadnym etapie postępowania nie zwrócił się do operatora w celu potwierdzenia, czy przesyłka została zarejestrowana, podczas gdy obsługą przesyłek zagranicznych zajmują się jednostki organizacyjne Poczty Polskiej tzw. Centra Ekspedycyjno - Rozdzielcze. Strona podała, że dochowała należytej staranności, czego dowodem są e-maile wysyłane do brata, z których wynika, że skarżąca już w chwili nabycia spadku zdawała sobie sprawę, że nie jest zwolniona od podatku od sprzedaży nieruchomości, a w celu skorzystania ze zwolnienia winna być zameldowana w lokalu przez okres 12 miesięcy i złożyć ww. oświadczenie. W tej sytuacji to na organie ciąży obowiązek zbadania, czy sporne oświadczenie zostało wniesione z zachowaniem terminu. Jeżeli zatem organ nie posiada informacji pozwalających na ustalenie, czy przesyłka zawierająca oświadczenie została nadana przed upływem terminu do jego wniesienia, a w tym przypadku, czy została ona w tym terminie przekazana placówce pocztowej - obowiązany jest dokonać ustaleń w tym zakresie, np. poprzez wystąpienie do placówki pocztowej o udzielenie stosownych wyjaśnień. Obowiązek ten wynika z art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Na tle działań Organu I instancji skarżąca podała, że nie sposób winić podatnika, iż nie posiada potwierdzenia nadania przesyłki poleconej, skoro sam organ w swojej dokumentacji ma ogromny nieporządek i chaos. Organ ponadto nie wyjaśnił w należyty sposób wszelkich okoliczności potrzebnych do prawidłowego rozstrzygnięcia, gdyż nie ustalił, czy oświadczenie nadane przez skarżącą listem poleconym w zagranicznej placówce zostało przekazane polskiemu urzędowi pocztowemu, czy istnieje potwierdzenie na to, że w dacie wskazanej przez skarżącą została nadana przesyłka polecona. Nie jest wystarczające "zwrócenie się do zbioru przesyłek poleconych", czy widnieje jakakolwiek przesyłka polecona, której nadawcą była skarżąca. Prawidłowe zachowanie Organu powinno polegać na zwróceniu się do operatora pocztowego z prośbą o udzielenie informacji, czy wskazanego przez skarżącą dnia została wysłana przesyłka polecona. Organ naruszył tym samym przepisy art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p.. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. Organ podał, że do dokonania czynności, jaką było nadanie w placówce pocztowej przesyłki zawierającej oświadczenie o skorzystaniu z tzw. ulgi meldunkowej, zastosowanie będą miały przepisy obowiązujące w momencie dokonywania tej czynności, a nie przepisy obowiązujące obecnie. Ponadto obowiązkiem podatnika jest informowanie organów podatkowych o zmianie adresu zamieszkania. Skarżąca nie wywiązała się z tego obowiązku, w związku z czym Naczelnik Urzędu Skarbowego dokonał czynności zmierzających do jego ustalenia. Stwierdzenie w skardze, że działania takie świadczą o nieporządku jest nieuzasadnione. Podjęte działania były przejawem stosowania przez organy podatkowe zasady pogłębiania zaufania. Dyrektor Izby podniósł, że błędne są także argumenty skargi dotyczące braku zwrotnych potwierdzeń odbioru jako przejawu nieporządku panującego w dokumentacji Organu podatkowego. Ich brak nie wynika bowiem z zaniechań pracowników Organu I instancji, tylko z błędów popełnianych przez operatora pocztowego. Wynikiem tych błędów są składane wielokrotnie w przedmiotowym postępowaniu reklamacje przesyłek pocztowych (k. 42, 56, 68, 80 akt postępowania podatkowego i k. 21 akt postępowania odwoławczego). Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (jednolity tekst Dz. U. z 2017r. poz. 2188 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, co oznacza, że badaniu w postępowaniu sądowoadministracyjnym podlega prawidłowość zastosowania przepisów prawa w odniesieniu do istniejącego w sprawie stanu faktycznego. Z brzmienia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017r. poz. 1369 ze zm.), dalej jako: "p.p.s.a.", wynika, że zaskarżona decyzja ulega uchyleniu wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy bądź inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W myśl art. 133 tej ustawy, sąd dokonuje oceny decyzji na podstawie akt sprawy. Z kolei, stosownie do treści art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Dokonując oceny legalności zaskarżonej decyzji w tak nakreślonych granicach Sąd nie stwierdził naruszenia prawa, które skutkowałoby koniecznością jej uchylenia. Postępowanie zakończone zaskarżoną decyzją zostało bowiem przeprowadzone zgodnie z regułami przewidzianymi w Ordynacji podatkowej, a określona wysokość zobowiązania podatkowego jest konsekwencją prawidłowo ustalonego stanu faktycznego sprawy, całokształtu zebranego materiału dowodowego i obowiązujących w sprawie przepisów prawa, w związku z czym zarzuty strony skarżącej okazały się niezasadne. W rozpoznawanej sprawie bezsporny jest fakt zbycia przez skarżącą lokalu mieszkalnego przed upływem 5 lat od jego nabycia i uzyskanie w następstwie tej czynności przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. b u.p.d.o.f.. Spór między stronami w głównej mierze sprowadza się do kwestii, czy skarżąca spełniła przesłanki niezbędne do skorzystania z tzw. ulgi meldunkowej. W konsekwencji czy organ podatkowy zasadnie obciążył skarżącą zobowiązaniem w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia ww. prawa przed upływem 5 lat od jego nabycia. Z uzasadnienia decyzji i akt sprawy przedstawionych Sądowi wynikało, że skarżąca nabyła nieruchomość na podstawie prawomocnego postanowienia Sądu Rejonowego z dnia 24 października 2008r. w sprawie sygn. akt "[...]", o stwierdzenie nabycia spadku po zmarłej J. R.. Następnie Z. K., działający z imieniu i na rzecz skarżącej, dokonał w dniu 19 maja 2011r. sprzedaży tej nieruchomości, to znaczy lokalu mieszkalnego o powierzchni użytkowej 72 m2, oraz przynależnych do tego lokalu: piwnicy i budynku gospodarczego, wraz z udziałem związanym z tym lokalem wynoszącym 49/100 części w częściach wspólnych budynku mieszkalnego, z którego lokal ten wyodrębniono, a które nie służą wyłącznie do użytku właścicieli poszczególnych lokali oraz taki sam udział w działce gruntu pod tym budynkiem, oznaczonej nr ewidencyjnym "[...]" o obszarze "[...]" m2 objętych księgą wieczystą Kw nr "[...]". Sąd uznaje za prawidłowe stanowisko organów podatkowych, że skarżąca dokonała sprzedaży nieruchomości przed upływem 5 letniego terminu, o który mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) - c) u.p.d.o.f.. Organ odwoławczy zasadnie powołał się na treść art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) - c) u.p.d.o.f. w zw. z art. 8 ust. 1 ustawy zmieniającej, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2008r., art. 19 ust. 1, art. 21 ust. 1 pkt 126, art. 30e ust. 1, 2, 4 i 5, art. 45 ust. 1 u.p.d.o.f. oraz art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 6 listopada 2008r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. nr 209, poz. 1316 ze zm.). Analiza powyższych przepisów jednoznacznie wskazuje, że zwolnienie to dotyczy przychodów ze sprzedaży wyłącznie budynków i lokali mieszkalnych, natomiast aby strona mogła ubiegać się o zwolnienie z podatku od uzyskanego przychodu, oprócz minimum dwunastomiesięcznego zameldowania na pobyt stały w lokalu, który był przedmiotem sprzedaży, powinna najpóźniej w terminie określonym w art. 45 ust. 1 u.p.d.o.f. złożyć oświadczenie, że spełnia warunki do zwolnienia. Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy zmieniającej z dnia 6 listopada 2008 r., do przychodu (dochodu) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) u.p.d.o.f., nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) w okresie od dnia 1 stycznia 2007 r. do dnia 31 grudnia 2008 r., stosuje się zasady określone w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r. Prawidłowość zastosowania w tej sprawie wskazanego przepisu przejściowego nie budzi wątpliwości i wynika z niepodważonych ustaleń faktycznych opartych na dokumentach urzędowych w postaci omówionego powyżej postanowienia Sądu i aktu notarialnego. Stosownie do przepisu art. 21 ust. 1 pkt 126 lit. b u.p.d.o.f., wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane m.in. z odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość, jeżeli podatnik był zameldowany w tym lokalu na pobyt stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia, z zastrzeżeniem ust. 21 i 22. Z art. 21 ust. 21 cyt. ustawy wynika natomiast, że zwolnienie w ramach ulgi meldunkowej ma zastosowanie do przychodów podatnika, który w terminie 14 dni od dnia dokonania odpłatnego zbycia nieruchomości złoży oświadczenie (w urzędzie skarbowym, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika), że spełnia warunki do zwolnienia. W wyroku z dnia 13 lutego 2018 r. , sygn.. akt II FSK 260/16 Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie stwierdził, że "Brak złożenia oświadczenia we wskazanym terminie powoduje utratę prawa do ulgi nawet, jeśli dochowano by drugiego warunku jakim jest, zgodnie z art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f., złożenie przez podatnika oświadczenia, że spełnia on warunki do zwolnienia, w urzędzie skarbowym, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika. Dopiero spełnienie tego koniecznego, lecz nie wystarczającego, warunku umożliwiłoby zastosowanie przepisu art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f.". Z przytoczonych regulacji prawnych wynika zatem, że prawo do skorzystania z tzw. ulgi meldunkowej, o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.of., uzależnione jest od spełnienia łącznie dwóch warunków, tj. zameldowania na pobyt stały w okresie nie krótszym niż dwunastomiesięczny przed datą zbycia nieruchomości oraz terminowego złożenia oświadczenia o spełnieniu warunków do zwolnienia. Niewypełnienie którejkolwiek z tych przesłanek skutkuje brakiem prawa do określonej tym przepisem ulgi. Nie budzi wątpliwości Sądu, że wynikający z omawianych regulacji termin do złożenia oświadczenia ma charakter materialnoprawny, co oznacza, że uchybienie temu terminowi, bez względu na przyczyny tego stanu rzeczy, wyłącza zastosowanie omawianego zwolnienia podatkowego nawet wówczas, gdy podatnik spełnia drugi warunek udzielenia tego zwolnienia, jakim jest dwunastomiesięczny okres zameldowania w lokalu mieszkalnym (por. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 13 września 2011 r., sygn. akt I SA/Gd 554/11, wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 7 czerwca 2011 r. sygn. akt I SA/Bd 72/11, wyrok WSA w Warszawie z dnia 27 sierpnia 2010 r. sygn. akt III SA/Wa 561/10, wyrok WSA w Gliwicach z dnia 10 marca 2010 r. sygn. akt I SA/Gl 976/09, dostępne, podobnie jak i pozostałe przywołane w tym uzasadnieniu orzeczenia, na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl) Zwolnienie podatkowe jest instytucją prawa materialnego. Przepisy określające warunki zwolnienia, stanowiące element tej instytucji, także są zatem przepisami prawa materialnego. Charakter prawny tego terminu powoduje, że uchybienie mu wyłącza powstanie skutków materialnoprawnych, co oznacza, że po jego upływie podatnik nie może skutecznie domagać się ukształtowania stosunku prawnego z uwzględnieniem zwolnienia. W konsekwencji Sąd uznał, że niedopełnienie obowiązku złożenia oświadczenia o spełnieniu warunków do zwolnienia i to w terminie wynikającym z art. 8 ust. 3 ustawy zmieniającej z dnia 6 listopada 2008 r., powoduje wygaśnięcie, a w efekcie utratę, prawa do zwolnienia od podatku (zob. też podobne stanowisko w wyrokach NSA: z dnia 8 kwietnia 2011 r., II FSK 2071/09, z dnia 9 października 2013 r., II FSK 2814/11). W rozpoznawanej sprawie skarżąca nie złożyła oświadczenia w terminie. W każdym razie takie oświadczenie nie dotarło do organu podatkowego (dowód notatka z dnia 13 czerwca 2017r. sporządzona przez eksperta skarbowego B. Z., k. 49 akt. adm.). Nie ma takiego charakteru pismo z dnia 16 maja 2011r. (k. 61 akt adm.). To "oświadczenie" zostało sporządzone przed sprzedażą lokalu mieszkalnego. Wpłynęło ono do Urzędu Skarbowego 8 sierpnia 2017r., czyli po wszczęciu postepowania podatkowego. A zatem nie wywołuje ono skutków prawnych. W momencie sprzedaży lokalu skarżąca reprezentowana była przez brata. Skarżąca wskazywała, że jej brat posiadał wiedzę na temat możliwości skorzystania z ulgi meldunkowej. Nie dowodzi to tego, że takie oświadczenie zostało złożone. Brak podstaw do żądania dowodzenia tego faktu na podstawie dowodu z zeznań jej brata. Brak jest również jakichkolwiek podstaw do czynienia zarzutu organom podatkowym, że nie zwracały się do poczty niemieckiej z reklamacją w sprawie rzekomej przesyłki. Uprawnienia do reklamacji ma wysyłający , a nie adresat. To wysyłający ponosi koszty przesyłki i powinien legitymować się dowodem jej nadania. Tylko on jest uprawniony do roszczeń z tym związanych. Warunkiem skorzystania z ulgi meldunkowej jest natomiast złożenia stosownego oświadczenia, w ustawowym terminie. To skarżąca winna wykazać, że złożyła takie oświadczenie, i że dotarło ono do Urzędu Skarbowego w ustawowym terminie. Sąd nie podzielił zarzutów skargi w przedmiocie naruszenia art. 12 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej w związku z art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Należy wskazać, że skarżąca nie złożyła deklarowanego oświadczenia o skorzystaniu z tzw. ulgi meldunkowej, gdyż takowe nigdy nie dotarło do adresata. W związku z tym za bezprzedmiotowe należy uznać rozważania jej pełnomocnika odnośnie daty nadania przesyłki i zachowania terminu do złożenia takiego oświadczenia. Pismo z dnia 16 maja 2011r. (k. 61 akt adm.) wpłynęło po terminie (8 sierpnia 2017r.). Prawidłowo Organ odwoławczy wskazał, aby strona skarżąca mogła ubiegać się o zwolnienie z podatku od uzyskanego przychodu, oprócz minimum dwunastomiesięcznego zameldowania na pobyt stały w lokalu, który był przedmiotem sprzedaży, powinna najpóźniej w terminie określonym w art. 45 ust. 1 u.p.d.o.f. złożyć oświadczenie, że spełnia warunki do zwolnienia. Wobec powyższego organy podatkowe obu instancji trafnie uznały, że w stanie faktycznym sprawy skarżąca nie była uprawniona do skorzystania z ulgi meldunkowej, o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f.. W przewidzianym terminie nie złożyła ona oświadczenia o spełnieniu wymogów do zastosowania tej ulgi. Spełnienie tylko drugiego z warunków, tj. dwunastomiesięcznego okresu zameldowania na pobyt stały w lokalu mieszkalnym przed datą jego zbycia nie jest wystarczające dla skorzystania ze zwolnienia. W związku z powyższym organ podatkowy prawidłowo wskazał jako podstawę materialnoprawną rozstrzygnięcia przepis art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f.. Zgodnie z treścią art. 30e ust. 1 i 2 u.p.d.o.f., od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c u.p.d.o.f. podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku. Przychód ze zbycia przedmiotowej nieruchomości wyniósł 215.000 zł, koszty uzyskania przychodu 0 zł. Organ określił prawidłowo podatek w wysokości 40.850 zł. Na podstawie art. 151 p.p.s.a., orzeczono jak w sentencji wyroku.