I SA/Ol 104/04

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA - Andrzej Błesiński Sędzia WSA - Wiesława Pierechod Asesor WSA - Renata Kantecka (spr.) Protokolant - Anna Fic po rozpoznaniu w dniu 7 lipca 2004r. sprawy ze skargi "A" Spółka z o.o. z siedzibą w G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]" Nr "[...]" w przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych oddala skargę. Decyzją z dnia 1 marca 2004r. Dyrektor Izby Skarbowej, działając na podstawie art. 233§1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. nr 137, poz. 926 ze zm.), po rozpoznaniu odwołania "A" Spółka z o.o. z siedzibą w G., utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 31 grudnia 2003r. Nr "[...]" odmawiającą stwierdzenia nadpłaty w kwocie 14.544,80 zł w podatku od czynności cywilnoprawnych z tytułu umów pożyczek udzielonych Spółce "A" przez jej wspólnika. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wskazano, iż w 2003r. A. S. udzielił "A" Spółka z o.o., której jest wspólnikiem dziesięciu pożyczek na łączną wartość 14.545.597 zł. W Urzędzie Skarbowym Spółka złożyła dziesięć deklaracji PCC-1, w których obliczała i na podstawie których odprowadzała podatek od zmiany umowy spółki. W dniu 7 listopada 2003r. Spółka złożyła wniosek o stwierdzenie i zwrot nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych, powołując się na art. 9 pkt 10 lit.g ustawy z dnia 9 września 2000r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz.U. nr 86, poz.959 ze zm., cyt. dalej jako u.p.c.c.), który zwalnia od podatku wszystkie umowy pożyczki udzielane na rozpoczęcie lub prowadzenie działalności gospodarczej, pod warunkiem udokumentowania, że pieniądze będące przedmiotem pożyczki wydatkowane zostaną na określony w tym przepisie cel, w ciągu 12 miesięcy od dnia zawarcia umowy. We wniosku zadeklarowano, że pieniądze będące przedmiotem umów pożyczek przeznaczone zostaną na pokrycie wydatków związanych z prowadzoną działalnością. Organ odwoławczy uznał, iż przedmiotem postępowania są zmiany umowy spółki wyrażające się w udzieleniu Spółce "A" pożyczek przez wspólnika. Podkreślił, że art.1 u.p.c.c. zawiera zamknięty katalog czynności cywilnoprawnych podlegających podatkowi, w którym umieszczono również umowę spółki. Zgodnie z art.1 ust.1 pkt 2 w zw. z ust.3 u.p.c.c. podatkowi podlegają pożyczki udzielone spółce przez wspólników, które stanowią zmianę umowy spółki. Tym samym sporne czynności nie mogą korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art.9 pkt 10 lit.g u.p.c.c.. Dyrektor Izby Skarbowej zauważył nadto, iż nowelizacja u.p.c.c., wchodząca w życie z dniem 1 maja 2004r., w art.9 pkt 10 Iit.h wprowadza nowe zwolnienia przedmiotowe - zwalnia od podatku pożyczki udzielane przez wspólnika (akcjonariusza) spółce kapitałowej, pożyczki te nie będą uważane już za zmianę umowy spółki (art.1 ust.3 u.p.c.c. w nowym brzmieniu), co świadczy o tym, że zwolnienie z art.9 pkt 10 lit.g, nie ma zastosowania do spornych czynności. W skardze Spółka, reprezentowana przez pełnomocnika, wniosła o uchylenie decyzji organu drugiej instancji oraz o zasądzenie kosztów procesu. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego mające wpływ na wynik sprawy, a mianowicie art.9 pkt 10 lit.g u.p.c.c., poprzez błędną jego interpretację i bezpodstawne przyjęcie, że przepis ten nie znajduje zastosowania w stanie faktycznym sprawy. Podniosła, że stanowisko zajęte przez organy skarbowe nie uwzględnia istoty i celu regulacji ustawy, ograniczenie stosowania powołanego zwolnienia nie wynika bowiem z treści ustawy. Powołany przepis nie zawiera żadnych ograniczeń podmiotowych, co oznacza, iż każda umowa pożyczki, niezależnie od statusu prawnego podmiotów, które umowę tą zawierają, korzysta ze zwolnienia o ile spełnia wskazane w nim przesłanki przedmiotowe. Podkreśliła, że pożyczka udzielana spółce przez wspólnika nadal pozostaje pożyczką, nie zmienia się istota tej czynności cywilnoprawnej, jedynie na gruncie u.p.c.c. przyjmuje się, że stanowi jedną z czynności zawierających się w pojęciu "zmiana umowy spółki". Stwierdziła, że brak jest przesłanek logicznych i celowościowych, dla których pożyczki udzielane spółkom przez ich wspólników na cele określone w art.9 pkt 10 lit.g u.p.c.c. nie miałyby korzystać ze zwolnienia, podczas gdy korzystać z niego miałyby pożyczki udzielane przez osoby nie będące wspólnikami. Zauważyła, iż powyższe byłoby sprzeczne z zasadą równości i sprawiedliwości podatkowej. Za niedopuszczalną uznała zawężającą wykładnię stosowania opisanego zwolnienia przez organy podatkowe. Zdaniem skarżącej sytuacji tej nie zmienia zwolnienie wprowadzone w art. 9 pkt 10 lit.h u.p.c.c., obowiązujące od dnia 1 maja 2004r. Izba Skarbowa podtrzymała w całości stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji i wniosła o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna. Sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności organów administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Mają uprawnienia wyłącznie kasacyjne, co oznacza, że nie zastępują organów administracji w rozstrzyganiu spraw, a stwierdzając, że zaskarżona decyzja (postanowienie) narusza prawo materialne bądź przewidziane przepisami zasady postępowania administracyjnego, mogą uchylić zaskarżony akt lub stwierdzić jego nieważność. Stanowią o tym: art. 3 i art. 145 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270, cyt. dalej jako p.p.s.a.). W rozpoznawanej sprawie okoliczności faktyczne ustalone przez organy podatkowe nie budzą wątpliwości. Sporna jest natomiast ocena prawna ustalonego stanu faktycznego - kwalifikacja czynności cywilnoprawnych będących przedmiotem postępowania. A. S., wspólnik Spółki z o.o. "A", udzielił w 2003r. Spółce dziesięciu pożyczek. W deklaracjach w sprawie podatku od czynności cywilnoprawnych PCC-1 składanych przez Spółkę, wypełnione zostały części F2 obejmujące obliczenie podatku należnego od umowy spółki/ zmiany umowy spółki. Nadto Spółka odprowadzała podatek według stawki 0,5% przewidzianej dla tychże czynności. Dla obliczenia podatku od umów pożyczek w deklaracji PCC-1 przeznaczone zostało natomiast pole 50, zaś stawka podatku wynosi wówczas 2%. Zgodnie z art.1 ust.1 pkt 2 w zw. z pkt 1 lit.k u.p.c.c., w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2003r. do dnia 1 maja 2004r., podatkowi od czynności cywilnoprawnych podlegają zmiany umowy spółki, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Stosownie natomiast do art.1 ust.3 pkt 4 ustawy za zmianę umowy spółki uważa się m.in. pożyczki udzielane spółce przez wspólników (akcjonariuszy). Wobec powyższego zdaniem Sądu, organy podatkowe dokonały prawidłowej kwalifikacji umów pożyczek udzielonych Spółce przez wspólnika dla oceny obowiązku podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych. Zgodzić należy się ze skarżącą, że z literalnego brzmienia art.9 pkt 10 lit.g u.p.c.c. nie wynika żadne ograniczenie podmiotowe, a zatem wszelkie umowy pożyczki niezależnie od charakteru podmiotów, które je zawierają, korzystają ze zwolnienia, po spełnieniu pozostałych warunków ustawowych. Decydującym w rozpoznanej sprawie jest jednakże fakt, iż pożyczki udzielane spółce przez jej wspólników w świetle przepisów u.p.c.c., w brzmieniu obowiązującym do dnia 1 maja 2004r., traktowane były jako zmiana umowy spółki i w przepisach regulujących opodatkowanie umowy spółki i jej zmian nie zawarto analogicznego zwolnienia od podatku. Sąd podziela również zajęte z zaskarżonej decyzji stanowisko organu, iż wprowadzenie ustawą z dnia 19 grudnia 2003r. o zmianie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz.U. nr 6, poz.42) nowego zwolnienia przedmiotowego, obejmującego pożyczki udzielane przez wspólników (akcjonariuszy) spółce kapitałowej (art.9 pkt 10 lit.h u.p.c.c.), a obowiązującego od dnia 1 maja 2004r., świadczy o tym, że przed tym dniem pożyczki takie nie były objęte regulacją art.9 ustawy. Przy czym zauważyć należy, iż konsekwencją wprowadzenia tego zwolnienia jest jednoczesne nadanie nowe brzmienia art.1 ust.3 u.p.c.c. - za zmianę umowy spółki ustawa nie uważa już pożyczek udzielanych spółce przez wspólników. Reasumując, należy stwierdzić, że zaskarżona decyzja jest zgodna z obowiązującym w dniu jej wydania prawem materialnym, jak i z przepisami postępowania administracyjnego. Z tych też względów, na zasadzie art.151 p.p.s.a., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie orzekł jak w sentencji.