I SA/Ol 104/25

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Przemysław Krzykowski Sędziowie sędzia WSA Katarzyna Górska sędzia WSA Anna Janowska (sprawozdawca) po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 9 kwietnia 2025 r. na posiedzeniu niejawnym sprawy ze skargi M. L. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie z dnia 3 stycznia 2025r., nr 2801-IEW.4253.40.2024 w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności 1) uchyla zaskarżone postanowienie wraz z poprzedzającym je postanowieniem organu pierwszej instancji; 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie na rzecz skarżącej M. L. kwotę 597 zł (słownie: pięćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. M. L. (dalej jako: "strona", "skarżąca") wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie skargę na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie (dalej jako: "organ odwoławczy", "DIAS") z 3 stycznia 2025 r., utrzymujące w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Elblągu (dalej jako: "organ pierwszej instancji", "NUS") z 24 października 2024 r. w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej Naczelnika Warmińsko-Mazurskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Olsztynie z 29 czerwca 2018, którą określono zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za okres od września do października 2014 r. i od czerwca do października 2015 r. oraz określono nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym za okres od listopada do grudnia 2014 r. i od stycznia do maja 2015 r., w części określającej zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik 2015 r. oraz określającej nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za luty i maj 2015 r. Z przedłożonych Sądowi wraz ze skargą akt administracyjnych wynikał następujący stan prawny i faktyczny sprawy: Decyzją z 29 czerwca 2018 r., Naczelnik Warmińsko-Mazurskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Olsztynie określił: 1) zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za: wrzesień 2014 r., październik 2014 r., czerwiec 2015 r., od lipca do października 2015 r.; 2) nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym za: miesiące od listopada 2014 r. do stycznia 2015 r., w tym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, luty 2015 r., w tym do zwrotu na rachunek bankowy wskazany przez podatnika; marzec 2015 r., w tym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości; kwiecień 2015 r., w tym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy; maj 2015r., w tym do zwrotu na rachunek bankowy wskazany przez podatnika. Postanowieniem z 24 października 2024 r. NUS nadał rygor natychmiastowej wykonalności ww. nieostatecznej decyzji z 29 czerwca 2018 r. w części określającej zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik 2015 r. oraz określającej nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za luty i maj 2015 r. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia NUS przyjął, że zaistniała przesłanka, o której mowa w art. 239b § 1 pkt 1, 2 i 3, § 2, § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm., dalej jako: "O.p."). O zasadności nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności świadczyło bowiem toczące się postępowanie egzekucyjne w zakresie innych zaległości podatkowych, jak również podejmowanie przez stronę czynności polegających na zbywaniu majątku znacznej wartości oraz brak majątku o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, na którym można by ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy. W ocenie NUS, okoliczności sprawy uprawdopodobniają obawę niewykonania zobowiązania podatkowego, o której mowa w art. 239b § 2 O.p. Utrzymując w mocy powyższe postanowienie, DIAS przywołał treść art. 239a O.p. oraz wskazał, że dla nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności konieczne jest spełnienie dwóch przesłanek. Pierwszą z nich jest jedna z czterech okoliczności wskazanych w art. 239b § 1 pkt 1-4 O.p. Drugą przesłanką, wskazaną w art. 239b § 2 O.p., jest uprawdopodobnienie, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. W ocenie organu, podstawę nadania decyzji nieostatecznej z 29 czerwca 2018 r. stanowią przesłanki określone w art. 239b § 1 pkt 1, 2 i 3 oraz § 2 O.p. Od ww. decyzji organu pierwszej instancji strona wniosła odwołanie. DIAS decyzją z 30 grudnia 2020 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie wyrokiem z 28 lipca 2021 r., sygn. akt I SA/Ol 247/21, uchylił decyzję DIAS. Następnie wyrokiem z 17 grudnia 2021 r., sygn. akt I FSK 2128/21, Naczelny Sąd Administracyjny uchylił wyrok WSA w Olsztynie w całości i odrzucił złożoną przez organ odwoławczy skargę kasacyjną. Po ponownym rozpatrzeniu sprawy, Dyrektor decyzją z 30 czerwca 2022 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji, a WSA w Olsztynie wyrokiem z 6 października 2022 r., sygn. akt I SA/Ol 398/22, oddalił skargę strony. Z kolei NSA wyrokiem z 5 kwietnia 2024 r., sygn. akt I FSK 37/23, uchylił wyrok WSA w Olsztynie z 6 października 2022 r. oraz decyzję organu drugiej instancji. Wobec powyższego obecnie toczy się postępowanie odwoławcze od decyzji Naczelnika Warmińsko-Mazurskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Olsztynie z 29 czerwca 2018 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od września do października 2014 r. i od stycznia do października 2015 r. Przewidywany termin wydania decyzji w tym zakresie został przedłużony do 17 stycznia 2025 r. DIAS zauważył, że kontrola instancyjna musi dotyczyć momentu nadania rygoru natychmiastowej wykonalności. Zasadność nadania rygoru natychmiastowej wykonalności musi być oceniania w tych samych realiach, jakie na ten użytek zostały przyjęte przez organ pierwszej instancji w dniu wydania postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej. Z niespornych okoliczności faktycznych sprawy wynika, że warunek, jakim jest istnienie w obrocie prawnym decyzji nieostatecznej został spełniony. Zdaniem organu, nie mogą odnieść zamierzonego skutku zarzuty zażalenia, że decyzji można nadać rygor natychmiastowej wykonalności tylko raz, a w obrocie prawnym funkcjonuje ostateczne postanowienie nadające tej decyzji rygor natychmiastowej wykonalności. Jak wynika z akt sprawy, postanowieniem z 17 października 2019 r. NUS nadał decyzji nieostatecznej rygor natychmiastowej wykonalności w części określającej zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za wrzesień i październik 2014 r., którego przesłanka została określona w art. 239b § 1 pkt 4 O.p., tj. okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące. Organ odwoławczy podniósł, że w art. 239b O.p. ustawodawca nie zastrzegł wyraźnie, że decyzji nieostatecznej może być nadany rygor natychmiastowej wykonalności jedynie "w całości". Ponadto nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności "części decyzji" jest korzystne dla podatnika, w ten sposób organ podatkowy ma bowiem podstawy do egzekucji administracyjnej tylko tej części decyzji, której dotyczy rygor i stan ten trwa do czasu uzyskania waloru ostateczności przez decyzję wymiarową. Materia dopuszczalności nadawania rygoru natychmiastowej wykonalności jedynie w części nieostatecznej decyzji podatkowej ma również swoje odzwierciedlenie z woli ustawodawcy wyrażonej w art. 103 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2024 r., poz. 361, dalej jako: "ustawa o VAT"). Tym samym, wbrew odmiennej ocenie strony, organ miał prawo do nadania rygoru natychmiastowej wykonalności w części, tj. za kolejne okresy rozliczeniowe, które nie zostały uwzględnione w postanowieniu z 17 października 2019 r. Niezależnie od powyższego, organ odwoławczy ocenił, że NUS w postanowieniu precyzyjnie, jako podstawę nadania rygoru natychmiastowej wykonalności, wskazał art. 239b § 1 pkt 1, 2 i 3 O.p. Podstawą nadania rygoru natychmiastowej wykonalności było łączne wystąpienie trzech podstaw z art. 239b § 1 O.p. i argumentacja w zakresie wystąpienia tych przesłanek znalazła stosowne odzwierciedlenie w uzasadnieniu postanowienia. W pierwszej kolejności Naczelnik podkreślił przesłankę toczącego się wobec strony postępowania egzekucyjnego w zakresie innych należności pieniężnych (art. 239b § 1 pkt 1 O.p.), następnie przesłankę braku majątku, który mógłby pokryć zobowiązanie podatkowe (art. 239b § 1 pkt 2 O.p.) oraz podniósł podstawę związaną z wyzbywaniem się przez stronę majątku znacznej wartości (art. 239b § 1 pkt 3 O.p.). Zdaniem DIAS, przepisy Ordynacji podatkowej nie wskazują, że rygor natychmiastowej wykonalności może zostać nadany nieostatecznej decyzji wyłącznie na podstawie jednej z przestanek art. 239b § 1 pkt 1-4 O.p. Przepisy nie zabraniają także nadania nieostatecznej decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności w jednym postanowieniu, w wypadku, gdy: a) co do całości lub części okresów zobowiązania podatkowego będą zachodzić takie same podstawy z art. 239b § 1 pkt 1-4 O.p., czy b) co do różnych okresów zobowiązania podatkowego objętych jedną decyzją podatkową, będą miały zastosowanie różne podstawy nadania rygoru natychmiastowej wykonalności, wskazane w art. 239b § 1 pkt 1-4 O.p. Powyższe postanowienie zaskarżyła w całości strona, reprezentowana przez doradcę podatkowego, wnosząc o uchylenie postanowień organów obu instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonemu postanowieniu zarzuciła istotne naruszenie przepisów art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) w zw. z art. 219 i art. 239b § 1 i 2 w zw. z art. 212 oraz art. 120 i art. 121 § 1 O.p. W uzasadnieniu tych zarzutów skarżąca podniosła, że 3 stycznia 2025 r. DIAS wydał dwa akty administracyjne w sprawie toczącego się postępowania w zakresie podatku od towarów i usług: 1) ostateczne postanowienie utrzymujące w mocy postanowienie organu pierwszej instancji w sprawie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej z 29 czerwca 2018 r., 2) ostateczną decyzję, którą uchylił w całości tę samą, co wskazana w pkt 1, decyzję nieostateczną z 29 czerwca 2018 r. Wskazaną w pkt 2. ostateczną decyzją DIAS uchylił w całości decyzję organu I instancji w taki sposób, że: 1) uchylił na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p. decyzję organu pierwszej instancji w części dotyczącej określenia zobowiązania podatkowego za wrzesień i październik 2014 r. oraz umorzył postępowanie w tej części; 2) uchylił na podstawie art. 233 § 2 O.p. decyzję organu pierwszej instancji w części dotyczącej określenia zobowiązania podatkowego za czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień i październik 2015 r. oraz w części dotyczącej określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w tym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za listopad i grudzień 2014 r., styczeń, marzec, kwiecień 2015 r. i do zwrotu na rachunek bankowy podatnika za luty i maj 2015 r. i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. Postępowanie odwoławcze od decyzji wymiarowej, po wyroku NSA z 5 kwietnia 2024 r., sygn. akt I FSK 37/23, było już w fazie końcowej, gdy organ pierwszej instancji wydał 24 października 2024 r. postanowienie o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji pierwszoinstancyjnej, a organ odwoławczy otrzymał do rozpoznania zażalenie na to postanowienie. Oczywista jest więc okoliczność, że wydając w tym samym dniu, tj. 3 stycznia 2025 r., zaskarżone postanowienie, organ odwoławczy miał świadomość wadliwości decyzji wymiarowej organu pierwszej instancji w stopniu uzasadniającym jej uchylenie. Ostateczne nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji wadliwej prawnie było więc istotnym naruszeniem nie tylko przepisów art. 239b § 1 i 2 O.p., ale również zasady praworządności (art. 120 O.p.) i zasady budzenia zaufania do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.). Organ odwoławczy powinien, zdaniem skarżącej, uchylić w trybie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p. w zw. z art. 219 O.p. postanowienie organu pierwszej instancji i umorzyć postępowanie w sprawie, zamiast utrzymywać zażalone postanowienie w mocy. Nie można się bowiem zgodzić z sytuacją, w której w obrocie prawnym pozostawałoby postanowienie o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji obarczonej istotną wadą prawną. Wniosek o uchylenie także postanowienia organu pierwszej instancji jest motywowany tym, że organ nadał rygor natychmiastowej wykonalności decyzji obarczonej wadą prawną uzasadniającą uchylenie tej decyzji w trybie instancyjnym. W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje: Sprawa została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym na podstawie art. 119 pkt 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst. jedn. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako: "p.p.s.a."), zgodnie z którym sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie. Zgodnie z brzmieniem art. 120 p.p.s.a. w trybie uproszczonym sąd rozpoznaje sprawy na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów. W myśl zaś art. 145 § 1 pkt 1 lit. a)-c) p.p.s.a. sąd uwzględniając skargę, uchyla decyzję administracyjną lub postanowienie w całości lub w części, jeśli stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy (lit. a), naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania (lit. b) lub inne naruszenie przepisów postępowania mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy (lit. c). Natomiast zgodnie z art. 151 p.p.s.a. w razie nieuwzględnienia skargi w całości albo w części sąd oddala skargę odpowiednio w całości albo w części. Dokonując kontroli zaskarżonego postanowienia zgodnie z zakreślonymi powyżej regułami, Sąd stwierdził, że skarga okazała się zasadna. Przedmiotem sporu była kwestia konsekwencji dla postępowania wywołanego zażaleniem na postanowienie w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji organu pierwszej instancji wydania decyzji ostatecznej, którą na podstawie art. 233 § 2 O.p. uchylono decyzję organu pierwszej instancji i przekazano sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji w części dotyczącej okresów rozliczeniowych objętych zaskarżonym w niniejszej sprawie postanowieniem w przedmiocie nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności. Zdaniem strony skarżącej, wydanie decyzji organu odwoławczego uchylającej decyzję organu pierwszej instancji i przekazującej sprawę organowi pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia oznacza, że utraciło byt prawny zaskarżone postanowienie, którym nadano rygor natychmiastowej wykonalności nieostatecznej decyzji organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy podnosi natomiast, że fakt wydania decyzji ostatecznej nie dawał podstaw do zastosowania art. 233 § 1 pkt 3 O.p. i stwierdzenia bezprzedmiotowości postępowania zażaleniowego w odniesieniu do postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji organu pierwszej instancji. Zgodnie z art. 239a O.p., decyzja nieostateczna, nakładająca na stronę obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, nie podlega wykonaniu, chyba że decyzji nadano rygor natychmiastowej wykonalności. W myśl art. 239b § 1 O.p., decyzji nieostatecznej może być nadany rygor natychmiastowej wykonalności, gdy: 1) organ podatkowy posiada informacje, z których wynika, że wobec strony toczy się postępowanie egzekucyjne w zakresie innych należności pieniężnych lub 2) strona nie posiada majątku o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, na którym można ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy, które korzystałyby z pierwszeństwa zaspokojenia, lub 3) strona dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku znacznej wartości, lub 4) okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące. Zgodnie z art. 239b § 2 O.p., warunkiem zastosowania powyższego przepisu jest uprawdopodobnienie przez organ, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane (§ 2). Rygor natychmiastowej wykonalności decyzji nadawany jest przez organ podatkowy pierwszej instancji w drodze postanowienia (§ 3 omawianego przepisu). W myśl zaś art. 239b § 4 O.p. na postanowienie w sprawie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności służy zażalenie. Wniesienie zażalenia nie wstrzymuje wykonania decyzji. W niniejszej sprawie strona skarżąca wniosła skargę na postanowienie DIAS z 3 stycznia 2025 r., którym utrzymano w mocy postanowienie NUS z 24 października 2024 r. o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej w części określającej zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za czerwiec-październik 2015 r. oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za luty i maj 2015 r. Z akt sprawy wynika, że strona wniosła odwołanie od ww. decyzji organu pierwszej instancji. Decyzją z 3 stycznia 2025 r. DIAS m.in. na podstawie art. 233 § 2 O.p. uchylił decyzję organu pierwszej instancji w części dotyczącej określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za czerwiec-październik 2015 r. oraz nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za listopad i grudzień 2014 r. oraz styczeń, marzec, kwiecień 2015 r, a ponadto do zwrotu na rachunek bankowy za luty i maj 2015 r. Decyzja ta została doręczona pełnomocnikowi skarżącej 16 stycznia 2025 r. i z tą datą jest nią związany organ podatkowy stosownie do art. 212 O.p. W doktrynie i orzecznictwie sądowym wskazuje się, że pomiędzy decyzją nakładającą na stronę obowiązek podlegający wykonaniu a postanowieniem nadającym rygor natychmiastowej wykonalności zachodzi ścisły związek. Dominujący jest pogląd, który Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela, że wyeliminowanie z obrotu prawnego decyzji, której uprzednio nadano rygor natychmiastowej wykonalności, np. w następstwie uchylenia przez organ odwoławczy, oznacza utratę racji bytu przez rygor natychmiastowej wykonalności. Byt postanowienia o rygorze natychmiastowej wykonalności jest bowiem zdeterminowany bytem decyzji, do której postanowienie to się odnosi. Innymi słowy wyeliminowanie z obrotu prawnego decyzji, której nadany został rygor natychmiastowej wykonalności pociąga za sobą brak uzasadnienia dla istnienia w obrocie prawnym postanowienia w przedmiocie rygoru natychmiastowej wykonalności. Postanowienie to ma charakter instrumentalny, umożliwiając wykonanie decyzji zanim ta stanie się ostateczna, nie może natomiast funkcjonować w oderwaniu od decyzji, której wykonanie ma umożliwić. Nie można zatem badać prawidłowości postanowienia w przedmiocie rygoru natychmiastowej wykonalności w przypadku wyeliminowania z obrotu decyzji, której rygor został nadany (por. wyroki: WSA w Białymstoku z 9 czerwca 2010 r., sygn. akt I SA/Bk 145/10; WSA w Gdańsku z 27 kwietnia 2011 r., sygn. akt I SA/Gd 104/11; WSA w Łodzi z 26 października 2017 r., sygn. akt III SA/Łd 1094/16; postanowienie NSA z 13 stycznia 2012 r., sygn. akt II OSK 2659/11 oraz wyroki NSA z: 26 kwietnia 2017 r., sygn. akt I GSK 813/15; 13 grudnia 2016 r., sygn. akt I GSK 304/15; 7 marca 2018 r., sygn. akt II FSK 937/16; wszystkie orzeczenia dostępne w Centralnej Bazie Orzecznictwa Sądowego; CBOSA). Stanowisko takie jest reprezentowane również w nowszym orzecznictwie sądowym, w którym po uchwałach NSA z 28 kwietnia 2014 r., sygn. I FPS 8/13 oraz z 26 lutego 2018 r., sygn. I FPS 5/17, szczególny nacisk kładzie się na konieczność rozróżnienia skutków wydania decyzji reformatoryjnej i kasatoryjnej (zob. wyroki NSA z 22 marca 2022 r., sygn. akt I FSK 1811/18; z 29 września 2022 r., sygn. akt I FSK 423/19). Jak trafnie stwierdzono w wyroku NSA z 7 marca 2018 r. o sygn. akt II FSK 937/16: "Wyeliminowanie z obrotu prawnego decyzji, której uprzednio nadano rygor natychmiastowej wykonalności, np. w następstwie uchylenia przez organ odwoławczy oznacza natomiast, że rygor natychmiastowej wykonalności traci rację bytu. Byt postanowienia o rygorze natychmiastowej wykonalności jest zatem zdeterminowany bytem decyzji, do której postanowienie to się odnosi (por. wyroki WSA w: Białymstoku z 9 czerwca 2010 r., I SA/Bk 145/10; w Gdańsku z 27 kwietnia 2011 r., I SA/Gd 104/11; w Łodzi z 26 października 2017 r., III SA/Łd 1094/16; postanowienie NSA z 13 stycznia 2012 r., II OSK 2659/11; wyroki NSA: z 26 kwietnia 2017 r., I GSK 813/15; z 13 grudnia 2016 r., I GSK 304/15). Innymi słowy wyeliminowanie z obrotu prawnego decyzji, której nadany został rygor natychmiastowej wykonalności pociąga za sobą brak uzasadnienia dla istnienia w obrocie prawnym postanowienia w przedmiocie rygoru natychmiastowej wykonalności. Postanowienie to ma charakter instrumentalny, umożliwiając wykonanie decyzji zanim ta stanie się ostateczna, nie może natomiast funkcjonować w oderwaniu od decyzji, której wykonanie ma umożliwić. Nie można zatem badać prawidłowości postanowienia w przedmiocie rygoru natychmiastowej wykonalności w przypadku wyeliminowania z obrotu decyzji, której rygor został nadany". Sąd nie podzielił tym samym stanowiska organu podatkowego, że nawet uchylenie decyzji, której nadano rygor natychmiastowej wykonalności, i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji, nie może automatycznie prowadzić do bezprzedmiotowości postępowania dotyczącego postanowienia w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności. Stanowisko takie pojawiło się w orzecznictwie sądów administracyjnych (np. wyroki NSA z 9 lutego 2012 r., sygn. akt od I FSK 508/11 do I FSK 513/11) zasadniczo przez wzgląd na ewentualne skutki materialnoprawne w zakresie przedawnienia zobowiązania podatkowego. W uzasadnienia tego stanowiska wskazywano m.in., że skoro wystąpił skutek w postaci przerwania przedawnienia zobowiązania podatkowego nałożonego decyzją nieostateczną, w związku z nadaniem rygoru natychmiastowej wykonalności, to "potencjalną możliwość wyeliminowania aktu (postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności) ze skutkiem ex tunc i wynikające z tego konsekwencje prawne" można i należy uznać za przeczące bezprzedmiotowości postępowania nadzwyczajnego zmierzającego do tego celu. Zgodnie z tym stanowiskiem, ocena ta potwierdza, że nie ma prostego i automatycznego zakazu merytorycznego orzekania o "losach" postanowienia nadającego rygor natychmiastowej wykonalności z uwagi na wydanie decyzji drugoinstancyjnej. Niemniej kwestią przedawnienia zobowiązania podatkowego zajmował się następnie Naczelny Sąd Administracyjny kilkukrotnie. I tak w uchwale z 28 kwietnia 2014 r., sygn. akt I FPS 8/13 Sąd ten przyjął, że skoro umorzenie postępowania egzekucyjnego na podstawie art. 59 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 1015 ze zm.), dalej "u.p.e.a", powoduje uchylenie skutków prawnych podjętych czynności i będących ich następstwem środków egzekucyjnych, to zostaje również uchylony skutek w postaci przerwania biegu terminu przedawnienia, który nastąpił w wyniku zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony (pkt 8.8. uzasadnienia uchwały). NSA podkreślił też, że dotychczasowe (odmienne od powyższego) stanowisko judykatury bazowało na poglądzie, że wyeliminowanie z obrotu rozstrzygnięcia organu w trybie "zwykłym" powoduje skutki ex nunc, a w trybie nadzwyczajnym - ex tunc. Pomijało ono jednak istotną dla tego zagadnienia treść art. 60 § 1 u.p.e.a. lub - w sytuacji jego analizy - bazowało na wadliwym poglądzie, że na jego podstawie następuje uchylenie tylko czynności egzekucyjnych (a nie: skutków wywołanych przez te czynności na gruncie stosunków z zakresu zobowiązań podatkowych). W świetle motywów powołanej wyżej uchwały należy wyprowadzić dalsze wnioski i stwierdzić, że nie mogą powodować przerwy biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego czynności egzekucyjne dokonane na wadliwej podstawie, a więc m. in. na podstawie nieostatecznej decyzji, nawet jeśli była ona wykonalna, ale jednak w dalszym toku postępowania podatkowego okazała się niezgodna z prawem i została uchylona przez organ odwoławczy na mocy art. 233 § 2 O.p. Co do zasady, niezgodność z prawem podstawy wystawienia tytułu wykonawczego to nie tylko niezgodność z prawem postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności, ale tym bardziej niezgodność z prawem wykonywanej decyzji nieostatecznej, z której wynika egzekwowana należność. W każdej z tych sytuacji tytuł wykonawczy nie ma legalnej podstawy, co niewątpliwie, z istoty rzeczy, okazuje się stosownie później. Zawsze jednak z takim skutkiem, że zastosowane środki egzekucyjne tracą przymiot legalności w tym znaczeniu, że nie mogą powodować przerwy biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych, o której stanowi art. 70 § 4 O.p. Ryzyko wykonywania decyzji nieostatecznej spoczywa bowiem na organach podatkowych, nie może natomiast obciążać podatnika. Rozpoznając niniejszą sprawę koniecznym jest również uwzględnienie uchwały NSA z 26 lutego 2018 r., sygn. akt I FPS 5/17, zgodnie z którą uchylenie decyzji ostatecznej w zakresie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania powoduje unicestwienie materialnoprawnego skutku zastosowania środka egzekucyjnego w postaci przerwania biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 4 O.p. W uzasadnieniu tego rozstrzygnięcia wskazano, że "nie do pogodzenia z zasadą państwa prawa, wyrażoną w art. 2 Konstytucji RP, jest sytuacja, gdy naruszenie prawa przez organy państwa (tylko bowiem w takim przypadku decyzja może być uchylona) powodowałoby konsekwencje korzystne dla państwa (w postaci dłuższego okresu do dochodzenia wykonania obowiązku), a niekorzystne dla podatnika" (por. W. Morawski, Tytuł wykonawczy a bieg terminu przedawnienia, Prawo i Podatki z 2007 r., Nr 8, s. 30, H. Filipczyk, Wadliwa czynność egzekucyjna a przerwanie biegu terminu przedawnienia, Prawo i Podatki z 2012 r., nr 9, s. 18). Skoro podatek zapłacony lub pobrany na podstawie uchylonej decyzji stanowi z mocy art. 72 § 1 pkt 1 O.p. nadpłatę, to sam ustawodawca uznaje go za kwotę uiszczoną bez ustawowego obowiązku jej zapłaty (por. L. Etel, dz. cyt., s. 603, J. Zubrzycki [w:] B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Wrocław 2016, s. 455). Przy podatkach powstających z mocy prawa podatkiem należnym jest po uchyleniu decyzji ponownie podatek wynikający z deklaracji podatkowej. Tym samym zastosowanie środka egzekucyjnego w celu pobrania kwoty, stanowiącej ostatecznie podatek nienależny, nie powinno skutkować przerwą biegu terminu przedawnienia. Podkreślić przy tym należy, że ustawodawca - przy definiowaniu nadpłaty - nie różnicuje, czy powstała ona w wyniku uchylenia decyzji czy też była wynikiem stwierdzenia jej nieważności (art. 77 § 1 pkt 1 O.p.). Charakter naruszenia prawa nie powinien więc mieć decydującego znaczenia dla oceny czy skutek zastosowania środka egzekucyjnego powinien zostać unicestwiony. Jeżeli zatem uchylenie decyzji ostatecznej unicestwia jej skutki, czego wyrazem jest powstanie prawa do żądania zwrotu kwoty na jej podstawie wyegzekwowanej jako nienależnej (nadpłaty), brak podstaw do twierdzenia, że podjęte w oparciu o tę decyzję środki egzekucyjne oraz ich skutki pozostają w mocy, skoro "odpadła" podstawa prawna ich zastosowania, co wymaga przywrócenia stanu, jaki istniał przed dokonaniem pierwszej czynności egzekucyjnej. Odnosi się to również do skutku, który powstał na podstawie art. 70 § 4 O.p., tzn. przerwania biegu przedawnienia w wyniku zastosowania środka egzekucyjnego na podstawie wadliwej decyzji". Z powyższych uchwał, którymi Sąd jest związany z uwagi na treść art. 269 p.p.s.a., wynika, że decyzja staje się wykonalna i tym samym obowiązek zapłaty podatku staje się wymagalny tak długo, jak długo w obrocie prawnym pozostaje decyzja wymierzająca podatnikowi zobowiązanie podatkowe. Uchylenie zaś decyzji określającej podatnikowi wysokość zobowiązania powoduje, że zastosowane środki egzekucyjne, nawet jeżeli nie zostało zaskarżone rozstrzygnięcie w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności, nie skutkują przerwaniem biegu przedawnienia (zob. wyrok NSA z 2 lipca 2019 r., sygn. akt II FSK 2844/17). Nie ma zatem też podstaw do utrzymywania w obrocie prawnym aktu, który stanowił podstawę do zastosowania środków egzekucyjnych. Pozostawienie w obrocie prawnym postanowienia nadającego rygor natychmiastowej wykonalności decyzji organu pierwszej instancji, wyeliminowanej następnie z tego obrotu, należy postrzegać jako niezgodne z treścią i celem art. 239b O.p., przewidującym możliwości nadania rygoru natychmiastowej wykonalności jedynie decyzji pozostającej w obrocie prawnym. Wyeliminowanie z obrotu prawnego decyzji, której uprzednio nadano rygor natychmiastowej wykonalności, tak jak to miało miejsce w przedmiotowej sprawie, tj. w następstwie jej uchylenia przez organ odwoławczy, oznacza, że rygor natychmiastowej wykonalności traci rację bytu. Wyeliminowanie z obrotu prawnego decyzji nieostatecznej pociąga za sobą brak uzasadnienia dla istnienia w obrocie prawnym postanowienia w przedmiocie rygoru natychmiastowej wykonalności. Jak już wyżej wskazano, postanowienie to ma charakter instrumentalny, umożliwiając wykonanie decyzji zanim ta stanie się ostateczna, nie może natomiast funkcjonować w oderwaniu od decyzji, której wykonanie ma umożliwić. Nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji organu podatkowego pierwszej instancji ma charakter czasowy i jest ściśle związane z decyzją nieostateczną, odnosi bowiem skutek wyłącznie do czasu rozpoznania - przez organ drugiej instancji - odwołania i zakończenia postępowania wydaniem decyzji ostatecznej. Z chwilą wydania decyzji ostatecznej ustają skutki prawne, jakie wiązały się z wydaniem postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności, bowiem dopuszczalność wykonania obowiązku podatkowego w trybie egzekucji administracyjnej wynika z faktu, że decyzja organu odwoławczego - jako ostateczna - podlega wykonaniu z mocy prawa, bez konieczności wydawania w tym przedmiocie dodatkowego rozstrzygnięcia (zob. wyrok NSA z 2 sierpnia 2022 r., sygn. akt I FSK 1045/21). Nie można zatem badać prawidłowości postanowienia w przedmiocie rygoru natychmiastowej wykonalności w przypadku wyeliminowania z obrotu decyzji, której rygor został nadany (zob. wyrok NSA z 7 marca 2018 r., sygn. akt II FSK 937/16). W okolicznościach analizowanej sprawy, niezgodność z prawem decyzji nieostatecznej (skoro została ona uchylona na zasadzie art. 233 § 2 O.p.) oznacza zatem, jako konsekwencję tego stanu, niezgodność z prawem nadanego jej rygoru natychmiastowej wykonalności. Należy bowiem stwierdzić, że art. 239a O.p. mówi nie o jakiejkolwiek decyzji nieostatecznej wydanej przez organ pierwszej instancji, ale o takiej, która z upływem czasu, w dalszym toku postępowania podatkowego okaże się prawidłowa (w rozumieniu zgodności z prawem). Tylko zgodne z prawem rozstrzygnięcia organów podatkowych mogą być wykonywane i wpływać na sytuację prawną podatnika. Organy podatkowe nie mogą być "premiowane" za działania i rozstrzygnięcia niezgodne z prawem, m.in. poprzez powodowanie przerwy biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych, a do takich właśnie skutków zmierzał organ pierwszej instancji postanawiając w omawianej sprawie o nadaniu swojej decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności (zob. wyrok WSA w Lublinie z 18 grudnia 2015 r., sygn. akt I SA/Lu 610/15). W konsekwencji powyższego, w przypadku ustalenia w toku postępowania sądowoadministracyjnego w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności, że decyzja nieostateczna, której nadano rygor, została wyeliminowana z obrotu prawnego, sąd zobligowany jest uchylić postanowienie o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) p.p.s.a. Doszło bowiem do naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania na podstawie art. 240 § 1 pkt 7 O.p., który stanowi, że w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli decyzja została wydana na podstawie innej decyzji lub orzeczenia sądu, które zostały następnie uchylone lub zmienione w sposób mogący mieć wpływ na treść wydanej decyzji (por. wyrok NSA z 7 marca 2018 r. o sygn. akt II FSK 937/16). Nie sposób przyjąć, że postanowienie o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności, mające w stosunku do decyzji charakter wtórny, może pozostać w obrocie prawnym pomimo uchylenia samej decyzji, której postanowienie to dotyczyło. Oznaczałoby to, że takie pozostające w obrocie prawnym postanowienie mogłoby wywoływać skutki prawne, które przepisy prawa wiążą z pozostawaniem w obrocie takiego postanowienia, np. w zakresie przedawnienia zobowiązania podatkowego na podstawie art. 70 § 4 O.p. Jeżeli zatem w uchwale NSA z 26 lutego 2018 r., sygn. akt I FPS 5/17, stwierdzono, że w sytuacji gdy uchylenie decyzji ostatecznej unicestwia jej skutki, czego wyrazem jest powstanie prawa do żądania zwrotu kwoty na jej podstawie wyegzekwowanej jako nienależnej (nadpłaty), co oznacza, że brak podstaw do twierdzenia, że podjęte w oparciu o tę decyzję środki egzekucyjne oraz ich skutki pozostają w mocy (skoro "odpadła" podstawa prawna ich zastosowania) – nie ma podstaw do utrzymywania w obrocie prawnym aktu, który stanowił podstawę zastosowania takiego środka egzekucyjnego. Niezależnie zatem od tego, czy w sprawie występowały określone w art. 239b § 1 i 2 O.p. przesłanki rygoru natychmiastowej wykonalności czy też nie, okoliczność uchylenia decyzji, której nadano rygor natychmiastowej wykonalności, winna skutkować uchyleniem postanowienia o nadaniu tego rygoru i umorzeniem postępowania przed organem pierwszej instancji (tak NSA w wyroku z 22 marca 2022 r. o sygn. akt I FSK 1881/18). Z powyższych względów Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) w zw. z art. 135 p.p.s.a., uchylił postanowienia organów obu instancji (pkt 1. sentencji wyroku). O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 i § 4 p.p.s.a., jak w punkcie 2. sentencji. Na koszty te składają się z kolei: uiszczony wpis w wysokości 100 zł, wynagrodzenie pełnomocnika strony skarżącej w wysokości 480 zł, które zostało ustalone w oparciu o przepis § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r., poz. 1687) oraz uiszczona opłata skarbowa od pełnomocnictwa w wysokości 17 zł.