I SA/Ol 106/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Andrzej Błesiński Sędziowie Sędzia NSA Włodzimierz Kędzierski Sędzia WSA Wiesława Pierechod (spr.) Protokolant Monika Gajowniczek po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 23 grudnia 2010r. sprawy ze skargi K. B. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia "[...]" nr "[...]" w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania z tytułu opłaty paliwowej oddala skargę Decyzją z dnia "[...]" Dyrektor Izby Celnej, po rozpatrzeniu odwołania K.B., prowadzącej działalność gospodarczą: Firma L., utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z "[...]" nr "[...]" wydaną w przedmiocie określenia opłaty paliwowej za miesiące od stycznia do sierpnia 2005r. Z akt sprawy i motywów decyzji wynika następujący stan sprawy: Naczelnik Urzędu Celnego postanowieniem z 14.08.2009r. wszczął z urzędu postępowanie w sprawie określenia opłaty paliwowej za miesiące od stycznia do sierpnia 2005r. W jego uzasadnieniu podał, że strona nie złożyła informacji w sprawie opłaty paliwowej za wskazany okres. Natomiast wobec treści art. 37k ustawy z dnia 27.10.1994r. o autostradach płatnych oraz o Krajowym Funduszu Drogowym (tekst jednolity z 2004r. Dz.U. Nr 256, poz. 2571 ze zm.), iż obowiązek zapłaty opłaty paliwowej powstaje z dniem, w którym podatnik jest zobowiązany do zapłaty podatku akcyzowego od paliw silnikowych, organ podał, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej decyzją z dnia "[...]" 2006r. określił zobowiązanie podatkowe strony w podatku akcyzowym za powyższe okresy w związku z nabyciem i posiadaniem oleju napędowego, od którego nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości. Decyzja ta została utrzymana w mocy przez Dyrektora Izby Celnej decyzją z dnia "[...]" 2007r. Podano także, że wobec jej zaskarżenia Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie i Naczelny Sąd Administracyjny orzekły, iż decyzje te są zgodne z prawem. Następnie Naczelnik Urzędu w/w decyzją z dnia "[...]" określił wysokość zobowiązania z tytułu opłaty paliwowej za miesiące od stycznia do sierpnia 2005r. W uzasadnieniu organ przedstawił treść art. 37h ust. 1 i 3, art. 37j ust. 1 pkt 4, art. 37k, art. 37l ust. 1, art. 37m ust. 1 i ust. 4, art. 37q ustawy o autostradach płatnych oraz o Krajowym Funduszu Drogowym, art. 18 ust. 1, art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 23.01.2004r. o podatku akcyzowym. Organ podał, że K.B. stawiła się w dniu 08.09.2009r. w Urzędzie Celnym celem zapoznania się z materiałem dowodowym dotyczącym przedmiotowego postępowania oraz zgłosiła ustnie do protokołu udzielenie pełnomocnictwa do jej reprezentowania doradcy podatkowemu K.D. Pełnomocnik wniósł zastrzeżenie, iż w decyzji Organu Kontroli Skarbowej i Dyrektora Izby Celnej w sprawie podatku akcyzowego funkcjonuje zapis, że Spółka E. została wykreślona z ewidencji podatników VAT z dniem 29.02.2004r. w oparciu o art. 157 ust. 2 ustawy o podatku VAT i podatku akcyzowym z dnia 11.03.2004r. podczas, gdy art. 157 cytowanej ustawy miał zastosowanie 7 dni od dnia ogłoszenia ustawy, a ustawę ogłoszono w dniu 05.04.2004r. co jest niezgodne z prawem. Odnosząc się do powyższego organ stwierdził, iż Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w decyzji nr "[...]" z dnia "[...]" 2006r. określił zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za okres od 01.01.2005r. do 31.08.2005r. z tytułu nabycia i posiadania oleju napędowego, od którego we wcześniejszej fazie obrotu nie została zapłacona akcyza. W wyniku wniesionych środków zaskarżenia zostało potwierdzone, że decyzja z dnia "[...]" 2006r. jest zgodna z prawem. Zatem Naczelnik Urzędu Celnego zobowiązany był z mocy art. 37j ust. 1 pkt 4 ustawy, określić niniejszą decyzją zobowiązanie z tytułu opłaty paliwowej za okres od 01.01.2005r. do 31.08.2005r. Organ przedstawił w zestawieniach na str. 2 i 3 decyzji ustaloną w decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej łączną ilość oleju napędowego, od którego nie został zapłacony podatek akcyzowy we wskazanym okresie, jak też wyliczenie wysokości opłaty paliwowej za poszczególne miesiące tego okresu. W odwołaniu pełnomocnik podatniczki wniósł o uchylenie w/w decyzji w całości i umorzenie sprawy. Zarzucił naruszenie art. 120, art. 121, art. 122, art. 187 § 1 i § 3, art. 188 i innych ustawy z dnia 29.08.1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. 2005r. Nr 8 poz. 60 ze zm.), określanej dalej: O.p., poprzez niepodjęcie przez organ wszelkich działań niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Podniósł, iż organ I instancji rozpatrując sprawę, oparł się wyłącznie na istniejących ustaleniach i decyzjach Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, wskazujących, iż od zakupionego paliwa nie został odprowadzony podatek akcyzowy. Podkreślił istnienie Spółki E., która uzyskała należności za zakupione u niej paliwo. Nadto zarzucił, iż organ I instancji przyjął ustalenia Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej nie sprawdzając, czy we wcześniejszej fazie obrotu podatek akcyzowy został zapłacony. Dyrektor Izby Celnej decyzją z "[...]" utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego. W motywach rozstrzygnięcia organ odwoławczy podkreślił, że regulacje dotyczące opłaty paliwowej są ściśle powiązane z przepisami dotyczącymi podatku akcyzowego. Obowiązek zapłaty podatku akcyzowego powoduje wystąpienie obowiązku zapłaty opłaty paliwowej. Obowiązek ten jest niezależny od sposobu wykorzystania oleju napędowego, bowiem zapis art. 37h ust. 1 ustawy o autostradach płatnych " wprowadzenie na rynek" "paliw silnikowych oraz gazu wykorzystywanych do napędu pojazdów w rozumieniu art. 2 pkt 31 ustawy z dnia 20.06.1997r. - Prawo o ruchu drogowym", odnosi do potencjalnego wykorzystania oleju napędowego do napędu pojazdów, a nie do rzeczywistego jego przeznaczenia na ten cel. Powołał się także na wykładnię systemową i celowościową przepisów ustawy o autostradach płatnych oraz o Krajowym Funduszu Drogowym, a także na treść interpretacji Ministerstwa Finansów wydaną na podstawie art. 14 § 1 pkt 2 O.p. zawartą w piśmie z dnia 17.03.2004r. (publ. Dz. Urz. MF z 2004r., Nr 2, poz.17). Podkreślił, że Dyrektor Izby Celnej decyzją z dnia "[...]" 2007r. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, i w wyniku wniesionych skarg Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie oraz Naczelny Sąd Administracyjny orzekły o zgodności wydanych decyzji z prawem. Wobec tego prawomocna decyzja potwierdziła zobowiązanie podatniczki, prowadzącej działalność gospodarczą jako Firma L., do zapłaty podatku akcyzowego od paliwa silnikowego, a podnoszone przez jej pełnomocnika zarzuty w odwołaniu kwestionują rozstrzygnięcia już zapadłe. Organ stwierdził, że opisywana w szerokim zakresie kwestia istnienia sprzedawcy paliwa silnikowego, od którego nie została zapłacona akcyza w pierwszej fazie obrotu, może być rozpatrywana w odrębnym postępowaniu podatkowym - w trybie nadzwyczajnego wzruszenia decyzji ostatecznych. Organ uznał, że dla sprawy podstawowe znaczenie ma okoliczność, iż podatnik nie złożył stosownie wypełnionej informacji w sprawie opłaty paliwowej oraz nie uiścił stosownych kwot opłaty paliwowej. W tej sytuacji, wobec potwierdzenia prawomocną decyzją istnienia zobowiązania podatkowego, Naczelnik Urzędu Celnego, zobowiązany z mocy art. 37j ust 1 pkt 4 ustawy o autostradach płatnych oraz Krajowym Funduszu Drogowym, prawidłowo określił zobowiązanie z tytułu opłaty paliwowej. Dyrektor Izby Celnej wyjaśnił, że przy zaistniałym stanie faktycznym nie miał podstaw prawnych do wydania innego rozstrzygnięcia, niż uznanie, iż wraz z powstaniem obowiązku podatkowego do zapłaty podatku akcyzowego od paliwa silnikowego powstał obowiązek zapłaty opłaty paliwowej. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego podatniczka reprezentowana przez doradcę podatkowego wniosła o uchylenie zaskarżonej i poprzedzającej ją decyzji w całości, a także zasądzenie na jej rzecz zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. Pełnomocnik zwrócił się o uznanie, że decyzje zostały wydane w obu instancjach z naruszeniem przepisów prawa materialnego, poprzez błędną wykładnię, oraz z naruszeniem zasad ogólnych postępowania podatkowego - art. 120, art. 121, art. 122, art. 124, art. 187 § 1 O.p., co doprowadziło do przekroczenia granic swobodnej oceny dowodów. Wskazał, że Dyrektor Izby Celnej powinien zastosować art. 199a § 3 O.p. Zarzucił organowi przy wydawaniu zaskarżonej decyzji powierzchowne rozpatrzenie sprawy i pominięcie zastrzeżeń z odwołania. Podniósł, że organ nie może ograniczyć się do przeprowadzenia tylko niektórych dowodów, kierując się z góry przyjętym założeniem, że inne dowody są zbędne, ponieważ wydane decyzje w sprawie podatku akcyzowego są wystarczające. Powołując się na orzecznictwo sądowe podniósł, że nie znajduje uzasadnienia pogląd, iż faktura wystawiona przez podmiot niezarejestrowany dla celów VAT nie daje nabywcy prawa do odliczenia podatku naliczonego, ponieważ przepisy prawa wspólnotowego dają takie prawo nabywcy (art. 4, 17, 18 VI dyrektywy, a obecnie art. 178 do 183 dyrektywy 2006/112/WE), tym bardziej, gdy podatnik jest firmą zarejestrowaną i prowadzącą działalność handlową. Na tym tle podał, że Spółka E. istniała i prowadziła działalność, natomiast Urzędy nie egzekwowały od niej zobowiązań podatkowych, pozwoliły na bezkarną działalność i nie dokonały wpisu ostrzegającego w KRS, a potem przerzuciły odpowiedzialność wynikającą z jej działań na inne podmioty. Zauważył to Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie rozpoznając sprawę VAT-u i, jak podał autor skargi, nakazując Urzędowi Kontroli Skarbowej stosowne sprawdzenie Spółki E. Podkreślono obszernie za odwołaniem, że Spółka ta uzyskała należności za zakupione u niej paliwo, organy nie wykazały zaś staranności w postępowaniu wobec tej Spółki nie sprawdzając powodów zaprzestania składania przez nią deklaracji, a obecnie obciążają skutkami jej działalności kontrahentów - w niniejszej sprawie skarżącą. Dodatkowo zauważono, że postanowieniem z dnia 07.01.2010r. Dyrektor Izby Celnej wznowił postępowanie w sprawie zobowiązania w zakresie podatku akcyzowego za rok 2005. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zajęte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje. Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji co do zgodności z prawem sąd bada prawidłowość działania organu administracji publicznej zarówno pod względem zastosowania przepisów postępowania, jak i przepisów prawa materialnego. Zastosowanie przepisów prawa materialnego determinowane jest bowiem przez ustalenia faktyczne, których prawidłowość zależy od wszechstronnego, zgodnego z zasadą prawdy materialnej rozważenia wszystkich istotnych okoliczności sprawy oraz zebrania i rozpatrzenia, w sposób wyczerpujący, całego materiału dowodowego. Te reguły procesowe zostały ustanowione w art. 122, 180, 187 par 1 i 191 Ordynacji podatkowej. Trzeba jednak zaznaczyć, że w systemie prawa podatkowego - do którego zalicza się również normy zawarte w innych, niż podatkowe, ustawach, nakładające na określone podmioty obowiązek świadczenia danin publicznych - zakres postępowania dowodowego wyznaczany jest poprzez treść norm prawa materialnego. Podstawę materialnoprawną zaskarżonej decyzji stanowią powołane w niej przepisy Rozdziału 5 b ustawy z dnia 27 października 1994r. o autostradach płatnych oraz o Krajowym Funduszu Drogowym (j.t. Dz.U z 2004r. nr 256 poz. 2571 ze zm.) ustanawiające obowiązek świadczenia "opłaty paliwowej", podmioty zobowiązane do zapłaty, zasady ustalania jej wysokości , sposób wypełniania obowiązku oraz organy właściwe w sprawach opłaty paliwowej. Z przepisów art. 37 h ust. 2, art. 37j ust. 1 i art. 37 k ust. 1 ustawy niewątpliwie wynika bezpośredni związek obowiązku uiszczania opłaty paliwowej z obowiązkiem podatkowym w podatku akcyzowym z tytułu wprowadzenia na rynek krajowy paliw oraz gazu. W takim wypadku można uznać, że stwierdzenie powstania zobowiązania w podatku akcyzowym, jest warunkiem niezbędnym a jednocześnie wystarczającym do zaistnienia podstawy do określenia kwot opłaty paliwowej. Stąd nie zasługuje na uwzględnienie zarzut, że organy podatkowe nie przeprowadziły żadnego postępowania a oparły rozstrzygnięcie na prawomocnych decyzjach w sprawie podatku akcyzowego. W świetle powołanych wyżej norm, dokonanie "wymiaru" opłaty paliwowej za miesiące od stycznia do sierpnia 2005r. po oddaleniu przez Naczelny Sąd Administracyjny, wyrokiem z dnia 3 marca 2009r., skargi kasacyjnej strony od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 13 września 2007r sygn. akt I SA/ Ol 259/07 oddalającego skargę na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia "[...]" 2007r. określającą zobowiązania w podatku akcyzowym za m-ce: styczeń - sierpień 2005 r. nie może budzić zastrzeżeń. Z akt sprawy wynika, że postępowanie w sprawie określania wysokości opłaty paliwowej zostało wszczęte postanowieniem Naczelnika Urzędu Celnego z dnia 14 sierpnia 2009r. Organ Odwoławczy słusznie stwierdził w zaskarżonej decyzji, że zawarta w odwołaniu polemika z ustaleniami dokonanymi w toku postępowania, zakończonego prawomocną decyzją określającą zobowiązania w podatku akcyzowym nie mogła odnieść żadnego skutku, wobec potwierdzenia prawidłowości tych ustaleń wyrokami: WSA i NSA. Powyższe stanowisko należy odnieść również do argumentacji przedstawionej w skardze, w której zasadniczo powtórzono zarzuty z odwołania. Autor skargi (doradca podatkowy) zarzuca organom podatkowym brak podjęcia działań, celem zidentyfikowania osób, które działały pod firmą spółki E., a w szczególności zaniechania nadzoru w zakresie wywiązywania się przez tę spółkę z obowiązków podatkowych, po wykreśleniu jej z ewidencji podatników VAT. W odniesieniu do decyzji będącej przedmiotem zaskarżenia podnosi bazowanie na nieaktualnych danych. Rzecz w tym, że nie wskazuje na żadne konkretne, aktualne dane. Stwierdzenie, że w toku postępowania pełnomocnik strony powoływał się na sygnatury akt postępowań toczących się w Urzędzie Kontroli Skarbowej, w których znajdowały się nieznane wcześniej dowody, bez podania, jakie to były dowody i w jaki sposób mogłyby wpłynąć na wynik sprawy, nie daje podstaw do przyjęcia, że doszło do naruszenia procedury podatkowej. Oczywiście nieuzasadniony jest zarzut, że Dyrektor Izby Celnej powinien zastosować art. 199a par 3 Ordynacji podatkowej, zwłaszcza, że poza przytoczeniem treści przepisu, nie wskazano, o ustalenie jakiego stosunku prawnego lub prawa organ miałby się zwracać do sądu powszechnego. W ocenie Sądu, analiza stanu sprawy na dzień wydania decyzji nie dała podstaw do stwierdzenia , że zaistniała jakakolwiek podstawa do jej uchylenia. Z informacji przedstawionych w toku postępowania sądowego wynika, że po wniesieniu skargi, na wniosek strony wznowiono postępowania administracyjne zarówno w sprawie akcyzy jak i opłaty paliwowej. Pozostaje to jednak bez wpływu na postępowanie sądowe, albowiem decyzja będąca przedmiotem kontroli pod względem zgodności z prawem, nie została wyeliminowana z obrotu prawnego, natomiast prawidłowość decyzji wydanej po przeprowadzeniu postępowania wznowionego może być przedmiotem odrębnej kontroli sądowej. Mając na uwadze przedstawione wyżej okoliczności sprawy, Wojewódzki Sąd Administracyjny na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U nr. 153 poz. 1270 ze zm.) oddalił skargę.