I SA/Ol 108/23

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Andrzej Brzuzy Sędziowie sędzia WSA Katarzyna Górska (sprawozdawca) asesor WSA Anna Janowska po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 14 czerwca 2023 r. na posiedzeniu niejawnym sprawy ze skargi R. S. na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Olsztynie z dnia 5 stycznia 2023r., nr SKO.53.849.2022 w przedmiocie nałożenia kary porządkowej oddala skargę. Skarga R. S. (dalej: "strona", "skarżący") dotyczy postanowienia Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Olsztynie (dalej: "Kolegium" lub "SKO") utrzymującego w mocy postanowienie Burmistrza Miasta M. (dalej: "Burmistrz", "organ I instancji") z 7 czerwca 2022 r. nr RD.312.14.10131.2022 w przedmiocie nałożenia kary porządkowej w wysokości 3000 zł. Z przekazanych Sądowi akt sprawy wynika, że Burmistrz prowadzi postępowanie w przedmiocie określenia podatnikowi – M. Sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej: "Spółka", "podatnik") wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za lata 2016-2021 za nieruchomości położone na działce nr [...], obręb geodezyjny [...]. Prezesem zarządu tej Spółki jest R. S. W ramach postępowania podatkowego organ I instancji trzykrotnie wydawał postanowienia o przeprowadzeniu oględzin wszystkich nieruchomości położonych na ww. działce celem dokonania obmiaru ich powierzchni użytkowej. Pomimo to oględziny nie zostały przeprowadzone z uwagi na brak udostępnienia nieruchomości przez podatnika. Opisanym na wstępie postanowieniem z 7 czerwca 2022 r. Burmistrz, powołując art. 262 § 1 pkt 2 i § 5 oraz art. 216 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.; dalej: "Op"), nałożył na stronę karę porządkową w wysokości 3000 zł. Organ te ocenił, że strona (Prezes zarządu Spółki) w sposób celowy nie udostępniła przedmiotu oględzin i tym samym uniemożliwiła organowi podatkowemu ustalenie podstaw opodatkowania, tj. powierzchni użytkowej budynków. Stwierdził przy tym, że wysokość kary jest adekwatna do potencjalnego uszczuplenia należności podatkowej, a jednocześnie będzie dla strony na tyle dolegliwa, że spowoduje udostępnienie przedmiotu oględzin i ustalenie prawidłowych podstaw opodatkowania. W zażaleniu na powyższe postanowienie strona zarzuciła Burmistrzowi naruszenie art. 21 ust. 1 ustawy Prawo geodezyjne i kartograficzne poprzez niezastosowanie oraz art. 262 § 1 pkt 2 Op poprzez niewłaściwe zastosowanie. Z tych też powodów wniosła o uchylnie postanowienia o nałożeniu kary porządkowej. Utrzymując w mocy kontestowane przez stronę postanowienie SKO podkreśliło, że stosowanie kar porządkowych ma na celu zdyscyplinowanie uczestników postępowania podatkowego do określonych zachowań, podyktowanych potrzebami tego postępowania. Zauważyło, że organ I instancji trzykrotnie wzywał Spółkę do udostępnienia nieruchomości w celu przeprowadzenia oględzin. Za każdym razem osoby reprezentujące Spółkę odmawiały wykonania wezwania, twierdząc, że dokonanie oględzin jest zbędne, gdyż wystarczające są dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków. Zdaniem Kolegium taka postawa Spółki nie ma podstaw prawnych, gdyż zgodnie z przepisami Op to organ podatkowy przeprowadza postępowanie wyjaśniające i dobiera środki dowodowe, których celem jest ustalenie podstawy faktycznej rozstrzygnięcia zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej. Kolegium wywiodło przy tym, że przeprowadzenie czynności dowodowych nie jest zależne od zgody strony postępowania, która może kwestionować celowość przeprowadzenia konkretnych czynności składając odpowiednie środki prawne, ale musi umożliwić ich wykonanie. Wskazało także, że dane z ewidencji gruntów i budynków nie zawierają wystarczających danych do ustalenia podstawy opodatkowania budynków podatkiem od nieruchomości, gdyż w ewidencji zawarta jest tylko powierzchnia zabudowy, a podstawę opodatkowania stanowi powierzchnia użytkowa, zaś wielkości te nie są tożsame. Ponadto Kolegium stwierdziło, że wymiar kary jest adekwatny do okoliczności sprawy (trzykrotne wezwanie i żadne z nich nie zostało wykonane) oraz spójny z celem kary, którym jest dyscyplinowanie uczestników postępowania. W skardze na powyższe postanowienie skarżący zarzucił naruszenie: - art. 262 § 1 pkt 2 Op poprzez niewłaściwą wykładnię i uznanie, że przepis ten przewiduje obligatoryjne nałożenie kary porządkowej w sytuacji odmowy okazania przedmiotu oględzin, podczas gdy przepis ten umożliwia organowi nałożenie kary porządkowej tylko w przypadku bezzasadnej odmowy, co oznacza, że organ jest zobligowany ocenić przyczyny tej odmowy, czego zabrakło w niniejszym postępowaniu; - art. 198 § 1 Op poprzez niezastosowanie i w konsekwencji nierozważenie zasadności przeprowadzenia oględzin, a tym samym zasadności odmowy udostępnienia przedmiotu oględzin przez stronę. W oparciu o te zarzuty skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz o zasądzenie kosztów postępowania. W uzasadnieniu skargi wskazał natomiast, że strona nie ma możliwości kwestionowania decyzji organu o przeprowadzeniu oględzin, gdyż na takie postanowienie nie przysługuje zażalenie. Podkreślił jednak, że w świetle art. 198 § 1 Op przeprowadzenie oględzin musi uzasadniać istnienie takiej potrzeby w sprawie, a nie uznanie organu podatkowego. Zauważył, że w niniejszej sprawie organ podatkowy zdecydował o przeprowadzeniu oględzin wskazując na konieczność dokonania obmiaru wszystkich nieruchomości położonych na działce, pomimo posiadania stosownych danych w tym zakresie, gdyż spółka na wezwanie organu złożyła oświadczenie o powierzchni użytkowej budynków znajdujących się na tej działce i brak było podstaw do kwestionowania jego rzetelności, czego zresztą organ podatkowy nie czynił. Dodał, że udostępnienie przedmiotu oględzin wiąże się dla Spółki z poważnym obciążeniem logistycznym i finansowym, albowiem poszczególne części nieruchomości są wynajmowane przez wiele podmiotów, stąd zorganizowanie ich obecności w jednym dniu jest w zasadzie niewykonalne. Te wszystkie okoliczności, zdaniem skarżącego, uzasadniają odmowę udostępnienia nieruchomości, a co za tym idzie powodują bezzasadność nałożenia kary porządkowej. Zdaniem skarżącego w niniejszej sprawie organy obu instancji w ogóle nie odniosły się do faktu, że organ posiada już dane, które rzekomo chce dopiero pozyskać poprzez przeprowadzenie oględzin. Wskazał bowiem, że Spółka na wezwanie organu przedłożyła ewidencję księgową środków trwałych oraz kart szczegółowych środków trwałych - obiektów posadowionych na działce, w piśmie z 15 września 2021 r., wskazała także aktualną powierzchnię użytkową budynków posadowionych na działce z uwzględnieniem norm obowiązujących w przepisach, złożyła stosowne wyjaśnienia do złożonych deklaracji podatkowych, a nadto wniosła o przeprowadzenie dowodu z wypisu i wyrysu z ewidencji gruntów i budynków. W tej sytuacji w ocenie skarżącego możliwa jest weryfikacja złożonych przez Spółkę deklaracji podatkowych i tym samym ustalenie prawidłowego wymiaru podatku w oparciu o te dokumenty. Skarżący wyjaśnił także, że większość zabudowań posadowionych na przedmiotowej działce ewidencyjnej, wbrew twierdzeniu Kolegium, to budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, opodatkowane zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, nie zaś budynki, a zatem dokonywanie ich obmiaru jest tym bardziej zbędne. W odpowiedzi na skargę Kolegium wniosło o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje: Sporna kara porządkowa została nałożona w toku postępowania w sprawie podatku od nieruchomości. Zakres postępowania dowodowego wyznaczały więc przepisy ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 70). W art. 2 ust. 1 tej ustawy przyjęto, że opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają następujące nieruchomości lub obiekty budowlane: grunty, budynki lub ich części oraz budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Zgodnie z art. 4 ust. 1 i 2 ww. ustawy podstawę opodatkowania stanowi: dla gruntów – powierzchnia, dla budynków lub ich części - powierzchnia użytkowa, zaś dla budowli lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 4-6 - wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego, stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji w tym roku, niepomniejszona o odpisy amortyzacyjne, a w przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych - ich wartość z dnia 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego. Powierzchnię pomieszczeń lub ich części oraz część kondygnacji o wysokości w świetle od 1,40 m do 2,20 m zalicza się do powierzchni użytkowej budynku w 50%, a jeżeli wysokość jest mniejsza niż 1,40 m, powierzchnię tę pomija się. Tak oznaczony zakres postępowania podatkowego uprawniał organ I instancji do przeprowadzenia oględzin przedmiotów opodatkowania, zaś Spółkę obligował do ich udostępnienia. Przedmiotem postępowania w sprawie podatku od nieruchomości za lata 2016 – 2021 były bowiem należące do Spółki nieruchomości położone na działce nr [...] w M. Dla ustalenia prawidłowej podstawy opodatkowania, zgodnie z art. 4 ust. 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, organ był uprawniony do ustalenia, czy wykazane przez podatnika obiekty są budynkami czy budowlami, bowiem z danych organu I instancji wynikało, że są to budynki, zaś podatnik zadeklarował je jako budowle (akta podatkowe K-18, K-21). Ponadto organ I instancji, jak wynika z postanowienia w sprawie oględzin, zamierzał zweryfikować powierzchnię nieruchomości, a także powołał biegłego geodetę do dokonania obmiaru powierzchni użytkowej obiektów oraz działki (K-86). W sprawach dotyczących podatku od nieruchomości przewidziane w art. 198 Op oględziny są efektywny środkiem dowodowym, dającym organowi podatkowemu możliwość weryfikacji twierdzeń podatnika co do rodzaju deklarowanych nieruchomości bądź ich powierzchni. Sąd podziela przy tym stanowisko Kolegium co do braku możliwości uzyskania z ewidencji gruntów i budynków wszystkich niezbędnych danych służących ustaleniu podstawy opodatkowania, w tym powierzchni użytkowej. Wobec tego w postępowaniu podatkowym wobec Spółki organ I instancji był uprawniony do przeprowadzenia oględzin, zaś Spółka miała obowiązek udostępnić w tym celu nieruchomości. Podkreślić należy, że to nie podatnik, a organ podatkowy decyduje o przeprowadzeniu określonych środków dowodowych. Wobec tego prawidłowo zauważono w zaskarżonym postanowieniu, że podatnik powinien podporządkować się wezwaniu do okazania przedmiotu oględzin, zaś argumenty przemawiające przeciwko przeprowadzeniu tego dowodu może podnosić odrębnie. Postanowienie w sprawie oględzin nie jest zaskarżalne, wobec czego zasadność przeprowadzenia tego dowodu może być kwestionowana w odwołaniu od decyzji podatkowej. Ordynacja podatkowa przewiduje w art. 262 § 1 możliwość nałożenia na stronę postępowania kary porządkowej do 3300 zł w przypadku niezasadnej odmowy lub niedokonania okazania w wyznaczonym w wezwaniu terminie przedmiotu oględzin. Jeżeli stroną jest osoba prawna (...), organ podatkowy może ukarać karą porządkową osobę, która według przepisów dotyczących ustroju danej osoby prawnej (...) jest członkiem organu uprawnionego do jej reprezentowania lub jest upoważniona do prowadzenia jej spraw (§ 1a art. 262 Op). Na podstawie § 6 art. 262 Op organ podatkowy, który nałożył karę porządkową, może, na wniosek ukaranego, złożony w terminie 7 dni od dnia doręczenia postanowienia o nałożeniu kary porządkowej, uznać za usprawiedliwione niestawiennictwo lub niewykonanie innych obowiązków, o których mowa w § 1, i uchylić postanowienie nakładające karę. Zgodnie z art. 263 § 1 – 3 Op o nałożeniu kary porządkowej oraz o jej uchyleniu rozstrzyga organ podatkowy, przed którym toczy się postępowanie. Na postanowienie o odmowie uchylenia kary przysługuje zażalenie. Ukaranie karą porządkową nie wyklucza możliwości zastosowania wobec opornego świadka lub biegłego środków przymusu przewidzianych w przepisach szczególnych. W rozpatrywanej sprawie niesporne jest, że wobec podatnika – M. Sp. z o.o. prowadzone było postępowanie podatkowe oraz że skarżący pełnił w tym czasie funkcję prezesa zarządu tej Spółki. Sporne zaś jest to, czy odmowa udostępnienia przedmiotu oględzin upoważniała organ I instancji do nałożenia na skarżącego kary porządkowej. Z akt sprawy wynika, że przed nałożeniem kary porządkowej podatnik trzykrotnie wzywany był do udostępnienia w określonym terminie obiektów, w celu dokonania oględzin (akta podatkowe, K-78, K-88, K-108). Na każde wezwanie Spółka udzielała odpowiedzi (akta podatkowe K-83, K-93, K-116), początkowo kwestionując możliwość udostępnienia obiektów ze względu na użytkowanie ich przez wiele podmiotów, a końcowo także z uwagi na to, skoro podstawą wymiaru podatku są dane z ewidencji gruntów i budynków, to, zdaniem Spółki, dla osiągnięcia celu postępowania wystarczające jest przeprowadzenie dowodu z przedłożonego wypisu i wyrysu z rejestru gruntów i wypisu z rejestru budynków. Zaś za zbyteczne i prowadzące do przedłużenia postępowania oraz generowania zbędnych kosztów budżetu Gminy uznała Spółka przeprowadzenie dowodu z oględzin, które zdezorganizują działalność jej oraz jej najemców. W ocenie Sądu działanie Burmistrza było prawidłowe, tj. uzasadnione okolicznościami faktycznymi sprawy i zgodne z treścią art. 262 § 1 pkt 2 Op. Postępowanie podatkowe prowadzone w wyżej omówionym zakresie, wynikającym z przepisów prawa materialnego, uzasadniało przeprowadzenie dowodu z oględzin przedmiotu opodatkowania, zaś Spółka była zobowiązana umożliwić organowi jego przeprowadzenie. W stanie faktycznym i prawnym rozpatrywanej sprawy odmowa okazania przedmiotów oględzin nie była zasadna i dawała podstawy do nałożenia kary porządkowej. Organ I instancji wyjaśnił w postanowieniu z 7 czerwca 2022 r. na str. 2, dlaczego oględziny nieruchomości były konieczne dla rozstrzygnięcia sprawy. Z treści zaskarżonego postanowienia SKO wynika, dlaczego w postępowaniu w sprawie podatku od nieruchomości należało przeprowadzić oględziny. Wobec tego nie doszło do zarzucanego w skardze naruszenia art. 262 § 1 pkt 2 oraz art. 198 § 1 Op, bowiem kara porządkowa została nałożona skarżącego zasadnie. W związku z powyższym skarga podlegała oddaleniu na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259 z późn. zm.).