I SA/Ol 109/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Wojciech Czajkowski (sprawozdawca) Sędziowie sędzia WSA Przemysław Krzykowski sędzia WSA Renata Kantecka Protokolant stażysta Agnieszka Kunkel po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 kwietnia 2017 r. sprawy ze skargi K. C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej (obecnie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej) z dnia "[...]", nr "[...]" w przedmiocie zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracyjnej Skarbowej na rzecz skarżącej kwotę 1442 (tysiąc czterysta czterdzieści dwa) złote tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżoną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie decyzją z dnia "[...]" Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia "[...]", ustalającą K.C. zobowiązanie podatkowe w podatku od spadków i darowizn, za 2009 rok w wysokości 3.820 zł i za rok 2010 r. - 1.800 zł. Z akt sprawy wynika, że w postępowaniu w przedmiocie określenia dochodu z nieujawnionych źródeł przychodów, pismem z dnia 15 grudnia 2011 r. K.C. powołała się na darowizny pieniężne w łącznej wysokości 33.000 zł, otrzymane od P.M. w latach 2009 i 2010. Uwzględniając powyższe, organ podatkowy I instancji, na podstawie art. 15 ust. 4 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. z 2009 r. Nr 93, poz. 768 ze zm.), ustalił K.C. wymienione wyżej zobowiązania podatkowe w podatku od spadków i darowizn, według stawki 20%. Utrzymując rozstrzygnięcie organu I instancji w mocy, Dyrektor Izby Skarbowej zbadał w pierwszej kolejności, czy w sprawie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego. Stwierdził, że w sprawie znajduje zastosowanie przepis art. 68 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm.), gdyż strona nie złożyła deklaracji w terminie przewidzianym w przepisach prawa podatkowego, a obowiązek podatkowy powstał z chwilą powołania się przed organem podatkowym na fakt nabycia środków pieniężnych, co nastąpiło dopiero w dniu 16 grudnia 2011 r., po złożeniu ww. pisma z 15 grudnia 2011 r.. W konsekwencji początek biegu 5-letniego terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego należało liczyć od końca roku 2011. Termin do wydania decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe w podatku od spadków i darowizn upływał zatem 31 grudnia 2016 r.. Organ I instancji wydał decyzję przed upływem tego terminu, tj. "[...]" i doręczył ją 6 października 2016 r.. Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, że w toku postępowania w sprawie zgromadzono dowody potwierdzające przekazanie środków pieniężnych stanowiących darowiznę, co spowodowało powstanie obowiązku podatkowego, stosownie do treści art. 6 ust. 4 w zw. z art. 1 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od spadków i darowizn. Z akt wynika, że w dniu 17 kwietnia 2009 r. K.C. nabyła na mocy aktu notarialnego nieruchomość położoną w N. (gmina O.), zabudowaną budynkiem mieszkalnym jednorodzinnym. Jako źródło finansowania tego wydatku wskazała kredyt bankowy zaciągnięty w Bank A. Ponadto w piśmie z dnia 15 grudnia 2011 r. wyjaśniła, że nieruchomość została zakupiona w okresie, gdy pozostawała w konkubinacie z P.M., z którym związek małżeński zawarła 13 marca 2010 r.. W świetle złożonych wyjaśnień, strona pozostawała we wspólnym gospodarstwie domowym z P.M. od jesieni 2008 r., a nieruchomość zakupiono z myślą o wspólnym życiu i budowaniu wspólnego majątku. P.M. zamieszkał w zakupionym domu i był w nim zameldowany, partycypował w kosztach jego zakupu, jak również w spłatach rat kredytu. W piśmie z dnia 11 stycznia 2012 r. strona wskazała natomiast, że opłaciła samodzielnie kilka rat w 2009 r., jak również kwotę zaliczki i opłaty wynikające z aktu notarialnego. Przedłożyła harmonogram spłat kredytu bankowego "[...]", zaciągniętego w Banku A na podstawie umowy z dnia 17 kwietnia 2009 r. na kwotę 530.000 zł oraz zaświadczenie o wysokości spłat rat kapitałowo – odsetkowych w okresie od 16 kwietnia 2009 r. do 3 stycznia 2012 r.. Na podstawie pism Banku B z dnia 12 maja i 4 lipca 2016 r. i historii operacji rachunku bankowego za okres od 1 maja 2009 r. do 13 marca 2010 r., organ ustalił, że strona dokonywała comiesięcznych spłat kredytu, a środki te pochodziły m.in. z przelewów bankowych z rachunku własnego. Odwołując się do zeznań P.M. wskazał natomiast, że potwierdzają one przekazywanie stronie w okresie od 17 kwietnia 2009 r. do 13 marca 2010 r. kwot w wysokości ok. 3.000 zł miesięcznie na spłatę kredytu zaciągniętego na zakup nieruchomości w N. Odwołując się do art. 888 § 1 i art. 890 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (j.t. Dz. U. z 2016 r. poz. 380 ze zm.), organ zwrócił uwagę, że istota darowizny polega na tym, iż jedna osoba zobowiązuje się do nieodpłatnego świadczenia na rzecz drugiej osoby, kosztem swego majątku. Zatem w niniejszej sprawie opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn podlega darowizna środków pieniężnych od konkubenta podatniczki jako osoby obcej, w łącznej kwocie 33.000 zł, (24.000 zł za 2009 r. i 9.000 zł za rok 2010). Opodatkowaniu podlega również ostatnia przekazana kwota, skoro spłata raty kredytu za marzec 2010 r. została dokonana w dniu 12 marca 2010 r., a zatem przed datą zawarcia związku małżeńskiego w dniu 13 marca 2010 r.. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, bez znaczenia dla oceny okoliczności sprawy pozostaje, że od 2008 r. do dnia zawarcia związku małżeńskiego strona pozostawała w konkubinacie, prowadziła wraz z konkubentem wspólne gospodarstwo domowe, nie rozliczając odrębnie dochodów i wydatków. Konkubinat jest bowiem stanem faktycznym, który nie znajduje prawnej regulacji. W przypadku majątku konkubenckiego wykluczone jest stosowanie przepisów o wspólności ustawowej małżeńskiej. Każdy z konkubentów posiada własny, odrębny od drugiego majątek, do którego wchodzą wszelkie przychody i korzyści jakie uzyskuje. Strona nabyła nieruchomość samodzielnie do jej odrębnego majątku. Przesłuchany w charakterze świadka P.M. zeznał, że opodatkowane w niniejszym postępowaniu comiesięczne darowizny w kwocie 3.000 zł przeznaczone były na spłatę rat kredytu na zakup nieruchomości. Z zeznań tych nie wynika zatem, aby intencją darczyńcy było uzyskanie jakiegokolwiek ekwiwalentu. Powyższe potwierdziła również strona w piśmie z dnia 15 grudnia 2011 r., twierdząc, że P. M. partycypował w kosztach zakupu nieruchomości, jak również w spłatach rat kredytu. Niewiarygodne są zatem zdaniem organu jej obecne wyjaśnienia, iż przekazywane pieniądze przeznaczone były na wspólne gospodarstwo domowe i bieżące potrzeby związku. Dodał, że sama strona w trakcie prowadzonych czynności, mających na celu uwierzytelnienie źródła pokrycia wydatków, powołała się na fakt spłat kredytu przez konkubenta, wskazując, iż to on spłacał wysokie raty jako osoba zamożna i prowadząca szeroko zakrojoną działalność gospodarczą (apteki). Przy czym, w ocenie organu, na rozstrzygniecie sprawy nie miało wpływu to, że P.M. zamieszkał w zakupionym domu i był w nim zameldowany. Nie było tym samym podstaw do uwzględnienia wniosku strony o ustalenie, czy P.M. był zameldowany w 2009 r. i 2010 r. pod adresem w N. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie strona, wnosząc o uchylenie decyzji organów obu instancji, zarzuciła naruszenie: - art. 1 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od spadków i darowizn w związku z art. 888 § 1 Kodeksu cywilnego, poprzez uznanie, że kwoty przekazywane skarżącej przez konkubenta na spłatę kredytu zaciągniętego na dom, w którym wspólnie zamieszkał wraz ze skarżącą, stanowiły darowizny i podlegają opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn; - art. 120, art. 122, art. 187 § 1, art. 210 § 1 pkt 6 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez dowolną, wybiórczą i niepełną ocenę materiału dowodowego; - art. 68 § 1, art. 21 § 1 pkt 2 i art. 208 § 1 oraz art. 247 § 1 pkt 2 i pkt 3 Ordynacji podatkowej w związku z art. 6 ust. 6 ustawy o podatku od spadków i darowizn poprzez przyjęcie, że nie doszło do przedawnienia prawa do wydania decyzji wymiarowej, a w rezultacie do wydania jej bez podstawy prawnej i z rażącym naruszeniem prawa. W uzasadnieniu skargi strona wyjaśniła, że od 2008 r. do 13 marca 2010 r. pozostawała w konkubinacie, zaś z myślą o wspólnym życiu zaciągnęła kredyt na zakup domu w N. Była to wspólna decyzja konkubentów, którzy wspólnie zamieszkali w domu. Pieniądze przekazywane przez P.M. przeznaczane były na spłatę kredytu zaciągniętego na zakup domu, jednak nie można ich uznać za darowizny z uwagi na brak przesłanki bezpłatności. Oboje konkubenci łożyli na utrzymanie gospodarstwa domowego, a w skład wydatków z tym związanych wchodziła również spłata kredytu na dom, w którym oboje zamieszkali i byli w nim zameldowani, czego organy nie próbowały zweryfikować. Przekazane kwoty zostały zatem przeznaczone na bieżące potrzeby związku, co znajduje potwierdzenie w zeznaniach P.M. Wynika z nich, że operując pojęciem "darowizna" świadek używał go w znaczeniu potocznym, nie zaś nadanym przez art. 888 § 1 Kodeksu cywilnego. Odpowiadając na pytanie dlaczego przekazywał pieniądze, stwierdził: "ponieważ tam mieszkałem". Potwierdza to, że przekazanie środków nie miało charakteru braku ekwiwalentności, lecz miało związek z pozostawaniem w konkubinacie i prowadzeniem wspólnego gospodarstwa domowego. Zdaniem strony, dokonując oceny stosunków majątkowych pomiędzy konkubentami, konieczne jest ustalenie zasad, jakimi kierują się partnerzy, w szczególności co do efektów wspólnej pracy, łącznego gromadzenia zarobków, podejmowania wspólnych działań gospodarczych (wyrok WSA w Kielcach z dnia 20 grudnia 2006 r., sygn. akt I SA/Ke 231/06). W przedmiotowej sprawie analizy tych stosunków nie przeprowadzono i nie ustalono zasad, jakimi kierowali się konkubenci. Ograniczono się jedynie do stwierdzenia, że w przypadku majątku konkubenckiego nie można stosować przepisów o wspólności ustawowej małżeńskiej, a wspólność taka może powstać jedynie wskutek zawarcia małżeństwa. Odwołując się natomiast do art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej, skarżąca podniosła, że obowiązek podatkowy w przedmiotowej sprawie powstał w dniu 16 grudnia 2011 r. poprzez powołanie się na fakt otrzymania darowizny, a więc decyzja ustalająca zobowiązanie podatkowe w podatku od spadków i darowizn mogła być doręczona do 31 grudnia 2014 r.. W jej ocenie, nie znajduje zastosowania wskazany przez organ art. 68 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej, przewidujący 5 – letni termin do wydania decyzji, gdyż przepis art. 6 ust. 4 zd. 2 ustawy o podatku od spadków i darowizn nie nakłada na podatnika obowiązku złożenia zeznania podatkowego i ujawnienia w nim wszystkich danych niezbędnych do ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego. Określa on jedynie odnowiony moment powstania obowiązku podatkowego (wyroki NSA: z dnia 14 maja 2014 r., sygn. akt II FSK 626/14; z dnia 17 lipca 2015 r. sygn. akt II FSK 1486/13; z dnia 25 października 2016r., sygn.. akt II FSK 2515/14). Zatem zdaniem strony, decyzje organów I i II instancji zostały wydane bez podstawy prawnej oraz z rażącym naruszeniem prawa. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczas zajmowane stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (j.t. Dz. U. z 2014 r. poz. 1647 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Stwierdzenie, iż zaskarżona decyzja lub postanowienie zostały wydane z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, obliguje Sąd do uchylenia zaskarżonego orzeczenia stosownie do art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) – c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t. Dz. U. z 2016 r., poz. 718), dalej jako: "p.p.s.a.". Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji według kryteriów określonych cytowanymi wyżej przepisami, Sąd stwierdził, że została ona wydana z naruszeniem prawa. Na uwzględnienie zasługują bowiem zarzuty skargi związane z przedawnieniem spornego obowiązku podatkowego, w związku z którymi przywołano orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego na tle zastosowania art. 68 § 2 pkt 1 Ordynacji i określenia terminu przedawnienia prawa do wydania decyzji o ustaleniu wysokości zobowiązania podatkowego na podstawie art. 6 ust. 4 u.p.s.d.. Zgodnie z treścią zdania drugiego art. 6 ust. 4 u.p.s.d., w przypadku gdy nabycie nie zostało zgłoszone do opodatkowania, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą powołania się przez podatnika przed organem podatkowym lub organem kontroli skarbowej na fakt nabycia. Natomiast stosownie do art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej, zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w art. 21 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej (zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem doręczenia decyzji organu podatkowego, ustalającej wysokość tego zobowiązania), nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 3 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy. Z kolei w myśl art. art. 68 § 2 pkt 1 i 2 O.p., jeżeli podatnik nie złożył deklaracji w terminie przewidzianym w przepisach prawa podatkowego, lub w złożonej deklaracji nie ujawnił wszystkich danych niezbędnych do ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego, zobowiązanie podatkowe nie powstaje, pod warunkiem że decyzja ustalająca wysokość tego zobowiązania została doręczona po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy. Powstanie obowiązku podatkowego w podatku od spadku i darowizn implikującego obowiązek złożenia zeznania dotyczy sytuacji określonej w art. 6 ust. 1 ustawy. Podatnik nie ma natomiast obowiązku złożenia takiego zeznania w sytuacjach określonych w art. 6 ust. 4. Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie w pełni podziela wyrażony w wyroku NSA z dnia 25 października 2016r., o sygn.. akt II FSK 2515/14 (jak również wcześniejszych wyrokach tego Sądu - z dnia 14 maja 2014 r., sygn. akt II FSK 626/14, czy z dnia 17 lipca 2015 r. sygn. akt II FSK 1486/13) pogląd, że "w sytuacji prawnej określonej w art. 6 ust. 4 u.p.s.d. nie ma (...) zastosowania termin 5-letni przedawnienia, o którym mowa w art. 68 § 2 pkt 1 i 2 o.p., albowiem art. 6 ust. 4 u.p.s.d. nie jest przepisem, który nakładałby na podatnika ponowny obowiązek złożenia zeznania podatkowego i ujawnienia wszystkich danych niezbędnych do ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego. Jak słusznie podniósł Naczelny Sąd Administracyjny, unormowanie art. 6 ust. 4 zdanie drugie u.p.s.d., w zakresie wyznaczonym jego hipotezą stanowi całościową i odrębną od innych, wynikających z art. 6 u.p.s.d., regulację prawną czasu powstania obowiązku podatkowego w podatku od darowizny. Od chwili wskazanej w omawianym przepisie rozpoczyna bieg termin przedawnienia prawa do wydania decyzji o ustaleniu wysokości zobowiązania podatkowego w wymienionym przedmiocie". Powyższa konstatacja daje więc organom podatkowym – co do zasady – legitymację do wydania i doręczenia decyzji ustalającej zobowiązanie w tym podatku – najpóźniej po upływie 3 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy w wyniku powołania się przez podatnika przed organem, na fakt otrzymania darowizny. Powyższe oznacza, co trafnie podniesiono w skardze, że organ podatkowy pierwszej instancji miał kompetencje do ukształtowania skarżącej podatku od spadków poprzez wydanie i doręczenie decyzji najpóźniej do dnia 31 grudnia 2014r.. Porównanie tej daty z datą wydania i doręczenia decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia "[...]" jednoznacznie wskazuje, że nastąpiło ono po okresie, w którym organ ten miał kompetencję do wydania i doręczenia takiej decyzji. W tym stanie rzeczy organ odwoławczy, tj. Dyrektor Izby Skarbowej rozpatrując sprawę wskutek wniesionego przez skarżącą odwołania od ww. decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego, powinien był zastosować przepis art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej i stwierdzić wygaśnięcie prawa do ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego (co mieści się we fragmencie wyrażenia normatywnego: "Gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe [...] organ podatkowy wydaje decyzję o umorzeniu postępowania"). Mając powyższe na uwadze, Sąd stwierdził, że doszło w niniejszej sprawie do naruszenia przepisu prawa materialnego, tj. art. 6 ust. 4 zdanie 1 ustawy o podatku od spadku i darowizn, w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, a także przepisów postępowania, tj. art. 68 § 2 pkt 2 i art. 208 Ordynacji podatkowej, w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Dlatego też, Sąd orzekł jak w sentencji wyroku, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i b ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. O kosztach postępowania orzeczono w oparciu o przepisy art. 200 i art. 205 § 1 tej ustawy zaliczając do kosztów niezbędnych dla celowego dochodzenia praw: uiszczony w sprawie wpis sądowy, opłatę skarbową od pełnomocnictwa procesowego i wynagrodzenie doradcy podatkowego określone na podstawie § 3 ust. 1 pkt 1 lit. d) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. z 2011 r., poz. 153), z uwzględnieniem charakteru sprawy i wkładu pracy doradcy podatkowego w przyczynienie się do jej wyjaśnienia i rozstrzygnięcia.