I SA/Ol 113/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Ryszard Maliszewski, Sędziowie sędzia WSA Zofia Skrzynecka, sędzia WSA Wojciech Czajkowski (sprawozdawca), Protokolant specjalista Paweł Guziur, po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 19 marca 2014r. sprawy ze skargi E. M. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]" nr "[...]" w przedmiocie odmowy uzupełnienia decyzji określającej zobowiązanie w podatku od towarów i usług oddala skargę Zaskarżonym do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie postanowieniem z dnia "[...]" Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy własne postanowienie z "[...]", którym odmówiono E.M. uzupełnienia decyzji tego organu z dnia "[...]" określającej zobowiązanie w podatku od towarów i usług K.M. Z przedstawionych Sądowi wraz ze skargą akt administracyjnych sprawy wynika następujący stan faktyczny. Wymienioną wyżej decyzją z dnia "[...]" Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołania K.M., uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia "[...]" w części dotyczącej określenia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za I, II, III kwartał 2005 r., II kwartał 2006 r., I, II, III kwartał 2007 r. i w tej części określił zobowiązania podatkowe w innej wysokości. Ponadto organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję organu I instancji w części, w jakiej umorzono wobec K.M. postępowanie podatkowe w sprawie podatku od towarów i usług za październik – grudzień 2005 r., styczeń – marzec 2006 r., lipiec – grudzień 2006 r. oraz październik – listopad 2007 r. W uzasadnieniu Dyrektor Izby Skarbowej wskazał między innymi, że małżonkowie E. i K.M. byli podatnikami podatku od towarów i usług z tytułu sprzedaży gruntów wchodzących w skład majątku objętego małżeńską współwłasnością majątkową. W związku z określeniem zobowiązania podatkowego K.M. przyjęto więc, że wynosi ono połowę kwoty podatku należnego wynikającego z transakcji sprzedaży gruntów. Pismem z dnia 3 października 2013 r. E.M. wniosła o uzupełnienie ww. decyzji organu odwoławczego co do pouczenia w zakresie prawa odwołania, względnie wniesienia w stosunku do decyzji powództwa do sądu powszechnego lub co do skargi do sądu administracyjnego albo sprostowania zamieszczonego w decyzji pouczenia w tych sprawach. Podniosła, iż wydanym w sprawie zakończonej ww. decyzją wyroku z dnia 28 marca 2013 r., sygn. akt I SA/Ol 98/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie uznał, że organ podatkowy powinien przesłuchać oboje małżonków w charakterze strony, skoro w podobnych stanach faktycznych dotyczących sprzedaży nieruchomości, organ objął postępowaniem podatkowym oboje małżonków. Wnioskodawczyni nie zgodziła się ze stwierdzeniem organu odwoławczego zawartym na stronie 14 ww. decyzji, iż "każdy ze współmałżonków osiągnął obrót z tytułu sprzedaży działek w wysokości 50% ogólnej wartości transakcji". Zażądała przy tym wskazania, do jakiego organu przysługuje jej odwołanie od decyzji, skoro zawarto w sformułowanie orzekające, że ciążył na niej obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług. Odmawiając uzupełnienia decyzji z dnia "[...]", Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, że stosownie do art. 213 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) z wnioskiem o uzupełnienie decyzji może wystąpić wyłącznie strona postępowania, którą w sprawie zakończonej wydaniem decyzji z dnia "[...]" był wyłącznie mąż wnioskodawczyni. Organ dodał, że udział wnioskodawczyni w postępowaniu podatkowym zakończonym wydaniem ww. decyzji ograniczył się do jej przesłuchania w dniu 3 lipca 2013 r., co zgodnie z zaleceniami zawartymi w wyroku Sądu z dnia 28 marca 2013 r. miało na celu ustalenie, kto faktycznie dokonywał czynności podlegających opodatkowaniu. W zażaleniu na powyższe postanowienie E.M. zarzuciła naruszenie art. 213 § 1, art. 133 § 1 oraz art. 210 § 1 pkt 7 i § 4 Ordynacji podatkowej. Podniosła, że w decyzji skierowanej do jej męża wyraźnie uznano ją za podatnika podatku od towarów i usług, co potwierdza, że decyzja ta dotyczy jej interesu prawnego. Wskazała przy tym na upływ terminu przedawnienia określonych niniejszą decyzją zobowiązań podatkowych. Powołując wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjny w Olsztynie z dnia 28 marca 2013 r., sygn. akt I SA/Ol 98/13, skarżąca ponowiła argumentację, że wobec każdego z małżonków powinno być prowadzone odrębne postępowanie. Jako niezrozumiałe i wewnętrznie sprzeczne oceniła przeprowadzenie przez organ odwoławczy czynności w postaci przesłuchania jej w charakterze strony i jednoczesne uznanie, że nie jest stroną postępowania. Utrzymując to postanowienie w mocy, Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, że stosownie do art. 213 § 1 ww. ustawy strona może w terminie 14 dni od dnia doręczenia decyzji zażądać jej uzupełnienia co do rozstrzygnięcia lub co do prawa odwołania, wniesienia w stosunku do decyzji powództwa do sądu powszechnego lub co do skargi do sądu administracyjnego albo sprostowania zamieszczonego w decyzji pouczenia w tych kwestiach. Zgodnie z art. 133 Ordynacji podatkowej, stroną w postępowaniu podatkowym jest podatnik, płatnik, inkasent lub ich następca prawny, a także osoba trzecia, która z uwagi na swój interes prawny żąda czynności organu podatkowego, do której czynność organu podatkowego się odnosi lub której interesu prawnego działanie organu podatkowego dotyczy. Stroną w postępowaniu podatkowym może być również osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, jeżeli zgodnie z przepisami prawa podatkowego przed powstaniem obowiązku podatkowego ciążą na niej szczególne obowiązki lub zamierza skorzystać z uprawnień wynikających z tego prawa. Zdaniem organu odwoławczego, w sytuacji, gdy stroną postępowania zakończonego wydaniem decyzji z dnia "[...]" był mąż wnioskodawczyni K.M., a wobec wnioskodawczyni organy podatkowe nie wszczęły postępowania podatkowego z uwagi na upływ terminu przedawnienia określonego w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, strona nie mogła skutecznie domagać się uzupełnienia ww. decyzji. Podkreślono, że udział E.M. w postępowaniu prowadzonym wobec jej męża wynikał z wypełnienia wskazań co do dalszego postępowania zawartych w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 28 marca 2013 r., sygn. akt I SA/Ol 98/13. W toku przesłuchania E.M. szczegółowo wyjaśniła kwestie dotyczące małżeńskiego ustroju majątkowego, a także celu nabycia, wykorzystania oraz okoliczności towarzyszących sprzedaży spornych nieruchomości. W ocenie organu, nie zmieniło to jednak faktu, że decyzją z dnia "[...]" określono wyłącznie obowiązek podatkowy K.M. Stwierdzono przy tym, że zarówno rozstrzygnięcie, jak i pouczenie decyzji z dnia "[...]" było kompletne i prawidłowe, a zatem nie zachodziła potrzeba jego uzupełnienia w trybie art. 213 § 1 Ordynacji podatkowej. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie E.M., wnosząc o uchylenie obu postanowień Dyrektora Izby Skarbowej, zarzuciła im naruszenie w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy przepisów art. 133 § 1, art. 210 § 4 w zw. z art. 219 i art. 235, art. 213 § 5 Ordynacji podatkowej oraz art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 poz. 270 ze zm.), dalej jako: "p.p.s.a.". W uzasadnieniu podniosła, że skoro w wyrokach w sprawie podatku od towarów i usług, NSA i WSA w Olsztynie stwierdziły obowiązek przesłuchania obojga małżonków w charakterze stron, to powyższe oznaczało, że każdemu z małżonków przysługiwał status strony. Pojęcie strony jest zaś tzw. pojęciem swoiście prawnym, mającym jednolite znaczenie w systemie prawnym. Zostało ono zdefiniowane w art. 133 § 1 Ordynacji podatkowej, a zatem nie można nadawać mu dowolnego znaczenia. Nie można było też zakładać, że w wyroku WSA przyjęto inną nieznaną Ordynacji podatkowej konstrukcję strony, aniżeli unormowana w art. 133 § 1 tej ustawy. Skoro zatem Sąd wyraźnie zlecił organom podatkowym potraktowanie skarżącej jako strony, a sam organ podatkowy w spornej decyzji w istocie rozstrzygnął o prawach i obowiązkach skarżącej, strona miały uzasadnione podstawy do zgłoszenia żądania uzupełnienia decyzji podatkowej. Strona podniosła, że wbrew wskazaniom i ocenie prawnej wyrażonej w ww. wyroku Sądu, organ podatkowy nie wszczął i nie prowadził wobec niej postępowania podatkowego, a pomimo to w spornej decyzji orzekł o jej obowiązkach. Decyzja ta nosi oznaki traktowana skarżącej jako strony postępowania, mimo że wprost i jednoznacznie takiego statusu skarżącej nie przyznano i nie respektowano przysługujących jej w związku z tym statusem uprawnień, m.in. nie udzielono pouczeń o prawach w toku postępowania, o prawie do udziału w czynnościach dowodowych, o prawie do zapoznania się z aktami sprawy, czy prawie do wniesienia odwołania. Organ ukształtował zatem prawa i obowiązki skarżącej, bez zagwarantowania jej praw strony postępowania, a ponadto nie wskazał jako adresata decyzji podatkowej, czym nie zapewnił możliwości obrony wobec ustaleń decyzji. Skarżąca zaznaczyła, że już do protokołu przesłuchania jej w charakterze strony zgłosiła, iż przeprowadzenie takiego dowodu w tym trybie oraz w tym postępowaniu jest niedopuszczalne. Ponadto skarżąca zarzuciła podanie błędnych motywów skarżonego postanowienia, w ramach których wskazano na upływ terminu przedawnienia określonego w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, choć o stosowaniu tego przepisu nie było mowy w spornej decyzji. Strona podniosła, że określając w decyzji, iż w jej przypadku wystąpił obrót w wysokości 50% wartości transakcji i że w stosunku do niej upłynął termin z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, niejako zaocznie orzeczono o jej obowiązkach, nie gwarantując jej jednocześnie możliwości podjęcia obrony swych praw i interesów. Skarżąca podkreśliła jednocześnie, że dopiero z treści decyzji dowiedziała się, iż w wyniku przeprowadzonego wobec małżonka postępowania podatkowego, także ją uznano za podatnika, co oznaczało, że rozstrzygnięcie to ma wobec Niej charakter pierwszoinstancyjny, od którego przysługuje Jej odwołanie. W odpowiedzi Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje. Zgodnie z przepisem art. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Sprawując tę kontrolę m.in. w zakresie skarg na wydane w postępowaniu administracyjnym postanowienia na podstawie art. 3 § 2 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm. - zwanej dalej p.p.s.a.), Sąd jest związany granicami sprawy, w której skarga została wniesiona i wydaje wyrok na podstawie akt sprawy (art.134 § 1 i art. 133 § 1 tej ustawy). Orzekając w danej sprawie sąd administracyjny pełni wyłącznie funkcje kasacyjne, zaś przedmiotem kontroli legalności działania organów podatkowych jest wyłącznie zaskarżony akt. W związku z kontrolą, Sąd nie jest uprawniony do badania wszystkich wydanych w stosunku do strony skarżącej rozstrzygnięć, ale tylko aktu stanowiącego przedmiot kontroli, tj. zaskarżonego. Okoliczność ta jest o tyle istotna, że w niniejszej sprawie skarżąca podniosła zarzuty, które wykraczają poza podstawę prawną i treść zaskarżonego postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej, a dotyczą kwestii związanych z jej udziałem w innym postępowaniu, którego przedmiotem było określenie zobowiązania w podatku od towarów i usług małżonkowi – K.M. Podkreślić zatem należy, że kontroli w niniejszym postępowaniu sądowoadministracyjnym podlegało postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]", którym utrzymano w mocy postanowienie tego organu, odmawiające uzupełnienia własnej decyzji z dnia "[...]" określającej zobowiązanie w podatku od towarów i usług K.M., za wymienione w niej okresy podatkowe. Zdaniem Sądu, wbrew wywodom skargi, zaskarżone postanowienie organu nie narusza przepisów postępowania w stopniu uzasadniającym jego wyeliminowanie z obrotu prawnego na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), Postanowienie to wydane zostało w oparciu o przepis art. 213 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z § 1 wymienionego artykułu, strona może w terminie 14 dni od dnia doręczenia decyzji zażądać jej uzupełnienia co do rozstrzygnięcia lub co do prawa odwołania, wniesienia w stosunku do decyzji powództwa do sądu powszechnego lub co do skargi do sądu administracyjnego albo sprostowania zamieszczonego w decyzji pouczenia w tych kwestiach. Uzupełnienie lub sprostowanie decyzji następuje w drodze decyzji, o czym stanowi już art. 213 § 3 O.p. Natomiast zgodnie z przepisem art. 213 § 5 zd. 1 O.p., odmowa uzupełnienia lub sprostowania decyzji następuje w drodze postanowienia, na które służy zażalenie. Zasadnicza kwestia sporna w niniejszej sprawie sprowadzała się do udzielenia odpowiedzi na pytanie, czy rację ma skarżąca podnosząc, iż organy skarbowe powinny orzec w przewidzianym przepisem art. 213 O.p. trybie, o uzupełnieniu decyzji określającej podatek VAT za kolejne okresy rozliczeniowe, jej małżonkowi K.M. Pominięcie skarżącej jako strony w postępowaniu wymiarowym oraz brak pouczenia w tej decyzji o przewidzianych art. 213 Ordynacji prawach, w sytuacji, gdy E.M. przesłuchana została w postępowaniu wymiarowym w charakterze strony, zaś ustalenia wydanej decyzji merytorycznej kształtowały Jej prawa i obowiązki prawnopodatkowe, skutkował bowiem pozbawieniem możliwości kwestionowania przez Nią tych ustaleń. Z kolei, zgodnie ze stanowiskiem Dyrektora Izby Skarbowej, stroną postępowania podatkowego był K.M., a przesłuchanie E.M. w charakterze strony związane było z wiążącym zaleceniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie, zawartym w uzasadnieniu wyroku z dnia z dnia 28 marca 2013 r., sygn. akt I SA/Ol 98/13. Decyzję wymiarową słusznie skierowano zatem jedynie do małżonka skarżącej. Nie istniała tym samym podstawa prawna do zawarcia w ostatecznej decyzji pouczenia E.M. o prawie wniesienia środka zaskarżenia. Na tle powyższej kwestii spornej zauważyć należy, że zgodnie z poglądami wyrażanymi w orzecznictwie sądowoadministracyjnym, uzupełnienie decyzji co do rozstrzygnięcia ma miejsce wówczas, gdy organ z powodu błędu w ocenie stanu faktycznego i prawnego sprawy lub niedbalstwa przy sporządzaniu decyzji wydał decyzję w samej rzeczy częściową, a więc rozstrzygającą tylko o części żądania strony, chociaż w ocenie organu ją wydającego, miała ona załatwiać sprawę w całości. Niekompletność rozstrzygnięcia sprawy powinna być widoczna przy porównaniu go z materiałami zawartymi w aktach sprawy, a więc z żądaniami strony, zakresem postępowania wyjaśniającego, z zebranymi w sprawie materiałami i dowodami (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 17 czerwca 2004 r., sygn. akt III SA 708/03, CBOSA). Poprzez uzupełnienie rozstrzygnięcia decyzji organ doprowadza do załatwienia całej sprawy, a tym samym do zgodności z art. 207 § 2 O.p., który nie daje podstaw do wydania decyzji załatwiającej tylko część sprawy (zob. S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka - Medek, Ordynacja podatkowa, komentarz, Warszawa 2009, s. 786). Uzupełnienie rozstrzygnięcia decyzji może mieć miejsce wówczas, gdy z powodu wad postępowania lub naruszenia prawa materialnego wydana została decyzja częściowa tak w zakresie podmiotowym jak i przedmiotowym. Uzupełnienie decyzji w zakresie podmiotowym może mieć miejsce gdy organ nie orzekł co do żądań innych jeszcze stron postępowania (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 maja 2007 r., sygn. akt II FSK 705/06, CBOSA). Natomiast uzupełnienie decyzji w zakresie przedmiotowym może mieć miejsce wówczas, gdy organ nie orzekł o całości żądania strony, ograniczając wydane rozstrzygnięcie wyłącznie do części tego żądania, jeżeli zgodnie z powszechnie obowiązującymi przepisami prawa orzekanie w tym zakresie następuje na wniosek strony, lub w wydanej przez siebie decyzji podatkowej, rozstrzygającej w ocenie organu całość sprawy, nie zawarł rozstrzygnięcia, które zgodnie z powszechnie obowiązującymi przepisami prawa winien w niej zawrzeć, niezależnie od istnienia w tym zakresie wniosku strony. Zdaniem Sądu, w okolicznościach niniejszej sprawy nie zaistniała żadna z wymienionych sytuacji. Słusznie zwrócił uwagę Dyrektor Izby Skarbowej w uzasadnieniu zaskarżonego rozstrzygnięcia i odpowiedzi na skargę, że wobec E.M. organy podatkowe nigdy nie wszczęły postępowania podatkowego w przedmiocie określenia podatku od towarów i usług za okresy objęte ww. decyzją z dnia "[...]" - z uwagi na upływ terminu przedawnienia określonego w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej. Udział E.M. w postępowaniu prowadzonym wobec K.M. (małżonka), wynikał zaś jedynie z realizacji przez organ odwoławczy zaleceń co do dalszego postępowania, zawartych w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 28 marca 2013 r., o sygn. akt I SA/Ol 98/13, a dotyczących ustaleń dowodowych w zakresie tego, kto z małżonków faktycznie dokonywał czynności podlegających opodatkowaniu. Wprawdzie jak już wskazano, nie jest kompetencją Sądu orzekającego w sprawie ze skargi na postanowienie wydane w trybie art. 213 O.p, analiza zagadnień dotyczących zgodności z prawem decyzji określającej podatek VAT K.M., w tym rozstrzyganie co do charakteru udziału E.M. w postępowaniu wymiarowym (kwestia ta była przedmiotem kontroli Sądu w związku z badaniem legalności tej decyzji w sprawie o sygn. akt: I SA/Ol 766/13). Niemniej, wobec argumentacji skargi zauważyć należy, iż w sytuacji, gdy w związku z wiążącymi zaleceniami Sądu zawartymi w wyroku z dnia 28 marca 2013 r., o sygn. akt I SA/Ol 98/13 wyszły na jaw nieznane Sądowi w chwili orzekania okoliczności (przedawnienie zobowiązania z tytułu podatku VAT E.M.), wskazaną przez Sąd czynność dowodową należało przeprowadzić we właściwej formie (przesłuchanie w charakterze świadka). W związku z wyrokiem tut. Sądu z dnia o sygn. akt: I SA/Ol 766/13 oddalającym skargę na decyzję organu określającą podatek VAT K.M., względem którego wszczęto i prowadzono postępowanie administracyjne, ten błąd procesowy nie mógł mieć wpływu na prawa i obowiązki podatkowe skarżącej, jak i ostateczne ustalenia faktyczne w tamtej sprawie. Przy czym zauważyć należy, że wysokość określonego decyzją podatku od towarów i usług odpowiada połowie kwoty podatku należnego wynikającego ze wspólnych transakcji małżonków odnośnie sprzedaży gruntów. Zobowiązanie w tym podatku za okresy wymienione w ww. decyzji względem E.M. bowiem wygasło wobec przedawnienia, co jak słusznie ocenił Dyrektor Izby Skarbowej, nie uzasadniało wszczęcia wobec Niej postępowania podatkowego z tego tytułu. Tym samym nie budzi zastrzeżeń prezentowane w zaskarżonym postanowieniu stanowisko, że skoro stroną postępowania zakończonego decyzją Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]" o nr "[...]"jest jedynie K.M., to żądanie E.M. dotyczące uzupełnienia tego rozstrzygnięcia wykracza poza ramy art. 213 § 1 Ordynacji podatkowej i z tego powodu nie może zostać uwzględnione. Wyżej wymieniona decyzja jest kompletna oraz zawiera prawidłowe pouczenie strony postępowania o jej uprawnieniach i obowiązkach. Nie wymagała więc uzupełnienia w trybie art. 213 § 1 Ordynacji. Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 151 p.p.s.a. Sąd skargę oddalił.