I SA/Ol 115/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Wiesława Pierechod Sędziowie Sędzia WSA Tadeusz Piskozub Asesor WSA Wojciech Czajkowski (spr. ) Protokolant Paweł Guziur po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 maja 2006r. sprawy ze skargi Skarbu Państwa – Rejonowy Zarząd Infrastruktury na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia "[...]" r., o nr "[...]" w przedmiocie zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2001r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) określa, że zaskarżona decyzja, nie podlega wykonaniu, 3) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego na rzecz Skarżącego kwotę 5.600 zł (słownie: pięć tysięcy sześćset złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Decyzją z dnia 30 grudnia 2005r. o nr "[...]" Samorządowe Kolegium Odwoławcze utrzymało w mocy decyzję Burmistrza Miasta B. nr "[...]" w sprawie określenia Rejonowemu Zarządowi Infrastruktury wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2001r. Na podstawie umowy najmu obszaru leśnego z dnia 1 grudnia 1994r. Skarb Państwa - Nadleśniczy Nadleśnictwa D. "wynajął" Wojskowemu Rejonowemu Zarządowi Kwaterunkowo - Budowlanemu grunty o powierzchni 19 505 ha. W myśl § 2 ust. 1 tej umowy najemca mógł korzystać z przedmiotu najmu tylko dla celów związanych z obronnością Państwa. W dniu 20 grudnia 1999r. podpisana została natomiast umowa o przekazaniu Rejonowemu Zarządowi Infrastruktury od dnia 1 stycznia 2000r., w użytkowanie i na cele obronności, gruntów Skarbu Państwa o powierzchni 19 524,11 ha, zmieniona następnie aneksem z dnia 3 kwietnia 2001r. na 19 522,8557 ha. Z zestawień powierzchni obrębów ewidencyjnych przygotowanych przez Nadleśnictwo D. wynikało, że na terenie gminy B. grunty użytkowane przez MON posiadały powierzchnię 9040,4169 ha. Grunty oddane w użytkowanie nie były jednorodne pod względem użytków. W ich skład wchodziły zarówno rola, jak i łąki, pastwiska, wody stojące, drogi, ale także lasy i grunty leśne, tereny różne oraz grunty zabudowane i zurbanizowane. Burmistrz Miasta B. powołując w wydanej decyzji art.21§1 pkt 1 i § 3, art.47 § 3 Ordynacji podatkowej , art. 2 ust. 1 pkt 1, art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. "a", art. 4 ust. 1 pkt 1, art. 6 ust. 9 pkt 1 i art. 7 ust.1 pkt 8 ustawy z dnia 12 stycznia 1991r. o podatkach i opłatach lokalnych (tekst jedn. Dz. U. z 2002r. nr 9, poz.84 ze zm.) oraz § 1 pkt 6 lit. "c" Uchwały Rady Miejskiej w B. z dnia 07 grudnia 2000r. nr "[...]" w sprawie wysokości stawek podatku od nieruchomości na 2001r., określił Rejonowemu Zarządowi Infrastruktury zobowiązanie w podatku od nieruchomości za 2001r. w kwocie 107.825,70zł. W uzasadnieniu organ wskazał, że od 1 grudnia 1994r. Zarząd był użytkownikiem nieruchomości będących własnością Skarbu Państwa położonych na terenie Nadleśnictwa D. i pomimo ustawowego obowiązku nie złożył w terminie stosownej deklaracji na podatek od nieruchomości na 2001r. Do podstawy opodatkowania Burmistrz Miasta B. przyjął ogólną powierzchnię gruntów 281,5916 ha, zgodną z zestawieniem i rejestrem gruntów zawierającym numery działek sporządzonym przez Nadleśnictwo D., jako grunty użytkowane przez RZI. Mając na uwadze przepis art.7 ust. l pkt.8 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz fakt ustanowienia przez Wojewodę, pismem o nr "[...]" z dnia 22 sierpnia 2001r., stref ochronnych cietrzewia na gruntach wyszczególnionych przy piśmie Nadleśnictwa D. z dnia 24.03.2004r., podstawę opodatkowania pomniejszono od 01 września 2001r. o powierzchnię 197,8200 ha. W związku z powyższym od tego dnia stanowiły ją grunty o powierzchni 83, 7716 ha W odwołaniu od tej decyzji Rejonowy Zarząd Infrastruktury zarzucił organowi I instancji, że wydał rozstrzygnięcie na podstawie stanu pranego obowiązującego od stycznia 2003r. Odwołujący się wskazał, że nawet przejściowe pozbawienie gruntu roślinności leśnej pod warunkiem utrzymania jego przeznaczenia do produkcji leśnej nie powodowało, iż taki grunt przestał być gruntem leśnym. Co za tym idzie, winien być od niego odprowadzany wyłącznie podatek leśny. Tereny różne stanowiące pola robocze poligonu użytkowane przez wojsko nie były i nie są wyłączone z gospodarki leśnej, na potwierdzenie czego strona powołała wyrok NSA z dnia 25 maja 1992r., o sygn. akt SA/Po 82/92. Zdaniem Zarządu, nawet jeżeli w posiadanie przedmiotów opodatkowania wchodzących w skład Zasobu Własności Rolnej Skarbu Państwa lub będących w zarządzie Państwowego Gospodarstwa Leśnego "Lasy Państwowe" wejdą na podstawie tytułu prawnego inne osoby, to podatnikiem są nadal jednostki organizacyjne wymienionych podmiotów. W odwołaniu zaznaczono też, że solidarną odpowiedzialność za zobowiązania podatkowe powinny ponosić zarówno Lasy Państwowe, jak i jednostki organizacyjne MON. W motywach zaskarżonej decyzji drugoinstancyjnej Samorządowe Kolegium Odwoławcze przywołało treść art.21 § 3 Ordynacji podatkowej oraz art.6 ust.8 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. Nr 9, poz. 31 ze zm.) - w brzmieniu obowiązującym w 2001r. Organ odwoławczy stwierdził, iż zgodnie z art.3 ust.1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, w brzmieniu obowiązującym w 2001r. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegały grunty nie objęte przepisami o podatku rolnym lub leśnym. Z kolei art.60 ust.1 ustawy z dnia 28 września 1991r. o lasach (Dz .U Nr 101, poz. 444 ze zm.) stanowił, że opodatkowaniu podatkiem leśnym podlegały wszystkie lasy, z wyjątkiem: nie związanych z gospodarką leśną, zajętych na ośrodki wypoczynkowe, działki budowlane i rekreacyjne oraz wyłączonych decyzjami administracyjnymi z gospodarki leśnej na cele inne niż leśne. Definicję lasu zawiera zaś art. 3 ustawy o lasach. Za istotny w niniejszej sprawie przepis Kolegium uznało także art. 21 ustawy z dnia 17 maja 1989r. Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz.U. nr 30, poz.163 ze zm.), zgodnie z którym dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków są podstawą do ustalania m.in. podatków i opłat. Kolegium stwierdziło, iż celem przekazania przedmiotowych gruntów Rejonowemu Zarządowi Infrastruktury w O. były potrzeby obronności Państwa. Nadleśniczy Nadleśnictwa D. w piśmie z dnia 22 października 2004 r. poinformował zaś, że na "typowych" polach roboczych poligonów stanowiących grunty nieleśne nie prowadzono w zasadzie żadnej gospodarki leśnej. Skoro w posiadaniu podatnika znajdowały się grunty inne niż oznaczone symbolem Ls, oddane w użytkowanie na podstawie wyżej wymienionych umów, które nie są związane z działalnością leśną, to nie mogły one podlegać opodatkowaniu podatkiem leśnym. Na stronie spoczywał więc obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości. Użytkownik gruntów nie złożył natomiast stosownej deklaracji podatkowej, w związku z czym wydanie decyzji w oparciu o art.21 §3 Ordynacji podatkowej było konieczne. Organ odwoławczy zauważył, iż wyrok NSA, na który powołano się w odwołaniu wydany został na gruncie stanu prawnego innego niż znajdujący zastosowanie w rozpatrywanej sprawie. Przyczyną uchylenia decyzji przez NSA było również to, że organy podatkowe nie wykazały dostatecznie, iż grunty zajęte na poligony przestały być wykorzystywane na działalność leśną. W rozpatrywanej sprawie wymienione w decyzji grunty nie są zaś zajęte na działalność leśną, co jednoznacznie wynika z pisma Nadleśniczego Nadleśnictwa D. z dnia 22 października 2004r. W kwestii solidarnej odpowiedzialności Nadleśnictwa za zobowiązania podatkowe SKO stwierdziło, iż odpowiedzialność ta dotyczy podmiotów, które władają nieruchomością na podstawie tego samego tytułu prawnego. W rozpatrywanej sprawie sytuacja taka nie występuje, gdyż Zarząd posiada grunty na podstawie umowy zawartej z jednostką organizacyjną reprezentującą Skarb Państwa. Konkludując Kolegium stwierdziło, że decyzja organu I instancji odpowiada przepisom prawa materialnego i spełnia wymogi procedury podatkowej. W złożonej skardze Skarb Państwa - Rejonowy Zarząd Infrastruktury w O. wnosząc o uchylenie decyzji SKO i poprzedzającej ją decyzji Burmistrza Miasta B., zarzucił obu rozstrzygnięciom: - brak podstaw prawnych i faktycznych do ich wydania oraz naruszenie art.2 Konstytucji RP z dnia 2 kwietnia 1997r., polegające na nieuwzględnieniu wynikających z niego zasad nie działania prawa wstecz, pewności prawa i zaufania obywateli do państwa, a ponadto na przyjęciu za podstawę materialną decyzji - uchwały Rady Miejskiej w B. z dnia 07 grudnia 2000r. o nr "[...]" naruszającej wynikające z zasady demokratycznego państwa prawa, zasady pewności prawa, zachowania odpowiedniego vacatio legis, prawidłowej legislacji i zaufania obywateli do państwa, Skarżący zarzucił również organom naruszenie: - art.2 ust.1 pkt 1, art.3 ust.1 pkt 4 lit.a, art.4 ust.1 pkt 1, art.6 ust.1 pkt 1, art.7 ust.1 pkt 8 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych poprzez błędne uwzględnienie treści niniejszego przepisu w stanie prawnym z dnia 10 grudnia 2004r. i nieuwzględnienie treści tego przepisu z okresu, w którym powstało zobowiązanie podatkowe oraz - art. 21 §1 pkt 1 i §3 Ordynacji podatkowej, polegające na wydaniu przez organ podatkowy decyzji bez podstawy prawnej i faktycznej. Rejonowy Zarząd Infrastruktury podkreślił, że błędem w ustaleniach faktycznych sprawy było stwierdzenie przez organ podatkowy, iż grunty położne w obrębie gminy B. zmieniły przeznaczenie w wyniku zawartych umów i przestały być gruntami leśnymi. Błąd w ustaleniach prawnych polegał zaś na przyjęciu, że umowy wywołały skutek w postaci przeniesienia posiadania. W uzasadnieniu skargi RZI, podniósł również, że organ I instancji wydając decyzję za podstawę prawną przyjął przepisy ustaw obowiązujące w dniu 10 grudnia 2004r. Zgodnie z zasadą lex retro non agit organ stosujący prawo ma obowiązek podjęcia decyzji w oparciu o stan prawny, który obowiązywał w okresie, którego decyzja dotyczyła. Przyjęcie za podstawę prawną innych przepisów skutkuje naruszeniem konstytucyjnej zasady zakazu działania prawa wstecz. Jedną z materialnych podstaw decyzji był § 1 pkt 6 lit. c uchwały Rady Miejskiej w B. z dnia 07 grudnia 2000r. o nr "[...]" w sprawie określenia wysokości stawek podatku od nieruchomości na 2001r.. W opinii skarżącego niniejsza uchwała naruszyła art.2 ust.1 Konstytucji RP oraz wynikające z niego zasady pewności prawa, zachowania odpowiedniego vacatio legis i prawidłowej legislacji. Tak późne podjęcie przez Radę Miejską uchwały, bez zachowania odpowiedniego okresu przejściowego było całkowitym zaskoczeniem dla skarżącego. W związku z powyższym strona przywołała wyrok TK z dnia 25 listopada 1997 r. (sygn. akt K 26/97), w którym podkreślono, iż legislacja podatkowa zawsze musi podlegać starannej ocenie z punktu widzenia dochowania proceduralnych wymagań. Podkreśliła jednocześnie, iż z art.61 ust.1 pkt. 2 ustawy o lasach, a także zawartej pomiędzy Zarządem, a Nadleśnictwem D. umowy o oddaniu nieruchomości w użytkowanie wynika, że podmiotem zobowiązanym do złożenia deklaracji podatkowej oraz do zapłaty podatku leśnego były Lasy Państwowe. RZI zgodnie z zawartą umową przekazywał stosowne kwoty na rzecz Lasów Państwowych celem uregulowania podatku leśnego, w tym także od spornych gruntów. Zapłata przez Lasy Państwowe podatku leśnego od spornych gruntów powoduje, że obowiązek podatkowy został wykonany. Skarżący zaznaczył, iż dopiero pod rządami znowelizowanej ustawy o podatkach i opłatach lokalnych decydujące znaczenie dla wymierzenia podatku od nieruchomości ma fakt dokonania klasyfikacji gruntów jako tereny różne. Na gruncie stanu prawnego obowiązującego w okresie objętym skarżoną decyzją, decydujące znaczenie miała natomiast nie klasyfikacja gruntów lecz ich charakter, sposób użytkowania oraz przeznaczenie. Szczegółowa analiza umowy zawartej pomiędzy Nadleśnictwem D., a RZI w O. wraz z integralną jej częścią tj. "Warunkami użytkowania lasów, gruntów i innych nieruchomości na potrzeby związane z obronnością i bezpieczeństwem państwa" wskazuje jednoznacznie, iż sporne grunty były przeznaczone do produkcji leśnej. Zdaniem skarżącego, tereny różne stanowiące pola robocze poligonu, użytkowane przez wojsko nie były i nie są wyłączone z gospodarki leśnej, na poparcie czego przywołano wyrok NSA z dnia 25 maja 1992r., sygn. akt SA/PO 82/92. Obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości nie może obciążać skarżącego także dlatego, iż przedmiotowe nieruchomości były i są w zarządzie Lasów Państwowych. RZI O. korzysta z nich na podstawie umowy o użytkowanie. Zgodnie z art.2 ust.1 pkt. 3 ustawy o podatkach i oplotach lokalnych podatnikiem jest podmiot posiadający tytuł prawny do nieruchomości stanowiących własność Skarbu Państwa lub jednostek samorządu terytorialnego. Przez tytuł prawny generalnie należy rozumieć nie tylko typowe umowy, jak najem lub dzierżawa, ale również użytkowanie wieczyste, użytkowanie, zarząd oraz inne szczególne formy prawne gospodarowania nieruchomościami Skarbu Państwa i jednostek samorządu terytorialnego [S. Rudnicki (red.). Prawo obrotu nieruchomościami. Warszawa 2001, s. 119]. Wyjątek dotyczy przedmiotów wchodzących w skład Zasobu Własności Rolnej Skarbu Państwa lub będących w zarządzie Państwowego Gospodarstwa Leśnego "Lasy Państwowe". Nawet jeśli w ich posiadanie wejdą na podstawie tytułu prawnego inne osoby, podatnikiem są nadal jednostki organizacyjne wymienionych podmiotów [L. Etel, Podatek od nieruchomości. Komentarz, Warszawa 2002, s. 70]. Z ostrożności skarżący podniósł, że w myśl art.2 ust.4 ww. ustawy, jeżeli nieruchomość znajduje się w posiadaniu dwóch lub więcej podmiotów, to obowiązek podatkowy od nieruchomości ciąży solidarnie na wszystkich właścicielach współwłaścicielach lub posiadaczach, co należy rozumieć, iż solidarną odpowiedzialność ponoszą zarówno Lasy Państwowe, jak i jednostki organizacyjne MON. W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze podtrzymało swoje dotychczasowe stanowisko i wniosło o jej oddalenie. W piśmie procesowym z dnia 25 kwietnia 2006r. skarżący podtrzymując wnioski i wywody zawarte w skardze, dokonał analizy przepisów powołanych w decyzji organu I instancji, z której jednoznacznie wynika, iż dla orzekania w sprawie przyjęto stan prawny z dnia wydania decyzji, a nie z dnia 1 stycznia 2001r. RZI stwierdził jednocześnie, iż organ podatkowy nie wskazał w podstawach prawnych decyzji art.2 ust.1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, a przywołanie tego przepisu w odpowiedzi na skargę nie konwaliduje wadliwości wydanych rozstrzygnięć. Zaznaczył, że wskazanie błędnej podstawy prawnej skutkuje naruszeniem prawa podatnika do obrony, gdyż w odwołaniu skarżący ustosunkowywał się do przepisów powołanych w decyzji. Wskazanie nowych podstaw prawnych w odpowiedzi na skargę spowodowało, że pozbawiono stronę możliwości ich zakwestionowania w trybie administracyjnym, co naruszyło zasadę informowania stron wyrażoną w art.11 Kpa. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia dwóch zasadniczych kwestii. Pierwsza z nich dotyczy zakresu przedmiotowego podatku, a więc udzielenia odpowiedzi na pytanie któremu z podatków, tj. leśnemu, na podstawie przepisów ustawy z dnia 21.09.1991r. o lasach (Dz.U. Nr 101 poz.44 ze zm.), czy też od nieruchomości - o którym mowa w przepisach ustawy z dnia 12 stycznia 1991r. o podatkach i opłatach lokalnych, podlegały w 2001r. przekazane w użytkowanie Rejonowemu Zarządowi Infrastruktury grunty Skarbu Państwa o powierzchni 281,5916 ha, zaś od 01.09.2001r. o pow.83, 7716 ha. Rozstrzygnięcia w okolicznościach sprawy wymaga również to, czy na RZI będącym państwową jednostką organizacyjną w strukturze MON w ogóle ciążył obowiązek podatkowy od przedmiotu opodatkowania określonego w decyzji organu I instancji. Należy bowiem, w związku z zarzutem skargi dotyczącym naruszenia przez organ art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej mieć na uwadze, że zobowiązanie powstające w sposób określony w tym przepisie stanowi konkretyzację obowiązku podatkowego i dotyczy podatnika – czyli osoby prawnej, fizycznej bądź jednostki organizacyjnej nie posiadającej osobowości prawnej, która z mocy ustaw podatkowych podlega obowiązkowi podatkowemu. O zobowiązaniu podatkowym danego podmiotu można zaś mówić wówczas, gdy zrealizowany zostanie stosunek prawnopodatkowy we wszystkich elementach konstrukcji podatku, tj. przedmiotu, podmiotu, podstawy opodatkowania stawek, momentu powstania i wykonania obowiązku. Odnosząc się do pierwszej z wymienionych wyżej kwestii należało, zdaniem Sądu zgodzić się z prezentowanym przez organy podatkowe stanowiskiem, że również w stanie prawnym przed 01 stycznia 2003r. zasadnicze znaczenie dla wymiaru podatku od nieruchomości od gruntów miały stosownie do art. 21 Prawa geodezyjnego i kartograficznego dane wynikające z ewidencji gruntów i budynków. Ewidencja ta, (której szczegółowe zasady prowadzenia ewidencji gruntów uregulowane są w rozporządzeniu Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z dnia 29 marca 2001 r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków (Dz. U. Nr 38, poz. 454)) jest bowiem specjalnie prowadzonym i wywierającym określone skutki prawne zbiorem informacji o gruntach. Natomiast dane w niej zawarte mają walor dokumentu urzędowego, o którym mowa w art. 194 o.p. i zgodnie z tym przepisem stanowią dowód tego, co zostało w nich stwierdzone. Powyższe znajduje potwierdzenie na tle dotychczasowego orzecznictwa Naczelnego Sadu Administracyjnego (por., wyrok NSA w Katowicach z 15.11.1994. o sygn. SA/Ka 2592/05 M.Podat. 1995/6/179, z dnia 11.04.1995 roku o sygn. akt SA/Wr 1703/94-Wspólnota 1995/42/24, z dnia 16.09.1998 roku w sprawie sygn. SA/Ka 2369/95). Z tych też względów organ podatkowy miał podstawy do oparcia ustaleń co do przedmiotu opodatkowania na danych zawartych w ewidencji gruntów i budynków. Zdaniem Sądu, nie budzi również zastrzeżeń, w świetle zebranych dowodów w sprawie, stanowisko organu II instancji, zgodnie z którym grunty inne niż oznaczone w ewidencji gruntów symbolem Ls i oddane w użytkowanie na podstawie zawartych umów, jako niezwiązane z działalnością leśną, nie mogły podlegać opodatkowaniu podatkiem leśnym. W ocenie składu orzekającego, powstały natomiast w niniejszej sprawie uzasadnione wątpliwości co do tego, na której ze stron umowy, w oparciu o którą organy podatkowe obciążyły obowiązkiem podatkowym skarżącego, rzeczywiście ten obowiązek ciążył. Według art. 2 ust.1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych w brzmieniu obowiązującym w 2001r. obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości, z zastrzeżeniem ust. 2, ciąży na osobach fizycznych, osobach prawnych oraz jednostkach organizacyjnych nie mających osobowości prawnej, które: 1) są właścicielami lub samoistnymi posiadaczami nieruchomości albo obiektów budowlanych nie złączonych trwale z gruntem, 2) są użytkownikami wieczystymi nieruchomości lub ich części, 3) są posiadaczami nieruchomości albo obiektów budowlanych nie złączonych trwale z gruntem, stanowiących własność Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego, jeżeli posiadanie wynika z umowy zawartej z właścicielem lub innego tytułu prawnego, a także umowy zawartej z Agencją Własności Rolnej Skarbu Państwa albo z ustanowionego zarządu, 4) posiadają bez tytułu prawnego nieruchomości lub ich części albo obiekty budowlane nie złączone trwale z gruntem, stanowiące własność Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego, z wyjątkiem nieruchomości wchodzących w skład Zasobu Własności Rolnej Skarbu Państwa lub będących w zarządzie Lasów Państwowych. Według ustępu 2 tego przepisu obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości lub obiektów budowlanych nie złączonych trwale z gruntem, pozostających w zarządzie Lasów Państwowych oraz wchodzących w skład Zasobu Własności Rolnej Skarbu Państwa, nie objętych obowiązkiem podatkowym na podstawie ust. 1 pkt 3, ciąży odpowiednio na nadleśnictwach i na jednostkach organizacyjnych Agencji Własności Rolnej Skarbu Państwa, faktycznie władających nieruchomościami i obiektami budowlanymi nie złączonymi trwale z gruntem. Na tle art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z treścią art. 2 ust. 2 powstawały wątpliwości co do tego, który posiadacz jest podatnikiem, związane z konkretnymi stanami faktycznymi. Świadczy o tym dotychczasowe orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego, w tym uchwały podejmowane w składzie 5 sędziów będące odpowiedzią na pytania prawne Samorządowych Kolegiów Odwoławczych. Między innymi w uzasadnieniu uchwały z dnia 25 czerwca 2001r. sygn. akt FPK 4/00 (ONSA z 2001r. nr 4, poz.164) Naczelny Sąd Administracyjny potwierdził wcześniej już utrwalony w orzecznictwie pogląd, że pojęcie "posiadacz" należy rozumieć tak, jak zostało ono zdefiniowane w art. 336 k.c. Ponadto z treści uzasadnienia wynika, że również inne pojęcia, użyte a nie zdefiniowane w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych, należy rozumieć tak, jak to zostało przyjęte w prawie cywilnym. Według powołanego art. 336 k.c. posiadaczem rzeczy jest zarówno ten, kto nią faktycznie włada jak właściciel (posiadacz samoistny), jak i ten kto nią faktycznie włada jak użytkownik, zastawnik, najemca, dzierżawca, lub mający inne prawo, z którym łączy się określone władztwo nad cudzą rzeczą (posiadacz zależny). W uzasadnieniu uchwały z dnia 26 maja 1997r. nr FPK 6/97 (lex 44148) Naczelny Sąd Administracyjny wyraził pogląd, na tle art. 2 ust. 2 ustawy (w brzmieniu sprzed 1.01.1997r., który w ocenie składu sądu rozstrzygającego niniejszą sprawę, nie różnił się zasadniczo od brzmienia art. 2 ust. 1 pkt 3 po 1.01.1997r.), iż "w świetle powyższego ustawowego zapisu obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości ciąży na posiadaczu zależnym lub zarządcy pod warunkiem, że legitymują się oni prawem władania nieruchomością udzielonym przez właściciela nieruchomości". Wbrew poglądowi organów podatkowych znajdująca się w aktach sprawy umowa z dnia 20.12.1999r. między Nadleśniczym Nadleśnictwa D. działającym z upoważnienia Dyrektora Generalnego Lasów Państwowych, a Rejonowym Zarządem Infrastruktury nie jest umową zawartą z właścicielem. Lasy Państwowe - niemająca osobowości prawnej państwowa jednostka organizacyjna - jest sama posiadaczem zależnym gruntów stanowiących własność Skarbu Państwa. Władztwo Lasów Państwowych nad gruntami Skarbu Państwa wynika zaś z art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 28 września 1991r. o lasach, zgodnie z którym Lasy Państwowe w ramach sprawowanego zarządu ustanowionego w art. 4 ust. 1 tej ustawy, prowadzą gospodarkę leśną, gospodarują gruntami i innymi nieruchomościami związanymi z gospodarką leśną. Mają więc tytuł prawny do faktycznego władania nieruchomościami, o którym mowa w art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy podatkowej, jakim jest zarząd ustanowiony ustawą. Osoby zarządzające jednostkami organizacyjnymi Lasów Państwowych reprezentują Skarb Państwa w stosunkach cywilnoprawnych w zakresie swego działania. Tylko więc w przypadku zawarcia umowy na zewnątrz, tj. z osobą fizyczną, osobą prawną lub jednostką organizacyjną nie posiadającą osobowości prawnej, ale posiadającą zdolność prawną (osobowe spółki handlowe) w zakresie zadysponowania nieruchomością można mówić o tym, że te podmioty posiadają nieruchomości na podstawie umowy zawartej z właścicielem. Umowy między kierownikami państwowych jednostek organizacyjnych nie posiadających osobowości prawnej, z których każdy w zakresie swojego działania reprezentuje Skarb Państwa, na gruncie prawa cywilnego musiałyby być uznane za umowy właściciela z samym sobą, a więc nieważne. W uzasadnieniu uchwały SN z dnia 14.10.1994r. sygn. akt III CZP 16/94 – OSNIC 3/95, poz. 40 (podjętej w składzie 7 sędziów) wyrażono pogląd, iż "każda jednostka organizacyjna Skarbu Państwa ma jedynie zdolność cząstkową i jej funkcją jest reprezentowanie interesów Skarbu Państwa oraz podejmowanie za niego właściwych czynności". Należy zauważyć, że specyficzny, uwarunkowany interesem publicznym charakter praw majątkowych przysługujących Skarbowi Państwa powoduje, że szereg ustaw szczególnych reguluje wykonywanie uprawnień Skarbu Państwa w stosunku do określonej kategorii mienia. Ustawy te wskazują zakres uprawnień zarządcy w odniesieniu do wyodrębnionego i powierzonego mu mienia oraz skutki podejmowanych przez zarządcę czynności. Z uregulowań zawartych w rozdziale 6a ustawy o lasach w brzmieniu obowiązującym w dacie zawarcia przez Lasy Państwowe umowy na podstawie art. 40 ust. 1 pkt 1, wynika, że umowne przekazanie w użytkowanie innej jednostce organizacyjnej gruntów i innych nieruchomości (wyłącznie na cele społeczne lub służące wykonywaniu funkcji Państwa) jest inną formą prawną dysponowania mieniem zarządzanym przez Lasy Państwowe od "przeniesienia zarządu" bądź "przekazania w zarząd" innej państwowej jednostce organizacyjnej, o których to formach przeniesienia władztwa nad mieniem mowa w art. 38 c. Ponadto z art. 40 ust.4 ustawy wynika możliwość wyłączenia z zarządu Lasów Państwowych określonych lasów i przekazania w zarząd jednostce organizacyjnej podległej Ministrowi Obrony Narodowej. Z powyższych regulacji wynika, że w stosunkach z innymi państwowymi jednostkami organizacyjnymi Lasy Państwowe nie występują z pozycji Skarbu Państwa, a we własnym imieniu. Mogą zatem przenieść na inną jednostkę organizacyjną takie prawo jakim same dysponują w odniesieniu do mienia Skarbu Państwa. Przekazanie zatem nieruchomości bez zmiany ich przeznaczenia, w drodze umowy zawartej w trybie art. 40 ust. 1 nie powoduje przeniesienia zarządu ani wyłączenia nieruchomości spod zarządu Lasów Państwowych. W ocenie Sądu, w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę, na skutek zawarcia umowy powstaje swoiste współposiadanie nieruchomości Skarbu Państwa przez dwie państwowe jednostki organizacyjne, z których każda na tych samych nieruchomościach realizuje swoje zadania. Potwierdza to stan faktyczny i przebieg postępowania w sprawie. Wszelkie dane, dokumenty i informacje świadczące w szczególności o prowadzeniu gospodarki leśnej przez Nadleśnictwo na obszarach przekazanych do użytkowania RZI organy podatkowe uzyskały od Nadleśnictwa D. Potwierdza to także dokument zatytułowany "Warunki użytkowania lasów, gruntów i innych nieruchomości na potrzeby związane z obronnością i bezpieczeństwem Państwa" stanowiący integralną część umowy. Takie współposiadanie nie powoduje jednak, jak słusznie to stwierdziło Samorządowe Kolegium Odwoławcze, solidarnego obowiązku podatkowego, skoro użyte w ustawie podatkowej pojęcia należy wykładać wg reguł prawa cywilnego. W uzasadnieniu uchwały z dnia 20.12.1999r. FPK 6/99 (ONSA z 2000r. nr 3, poz. 98) Naczelny Sąd Administracyjny wyraził stanowisko, iż ustawa o podatkach i opłatach nie definiuje ani "współwłasności" ani "współposiadania". Zatem, poszukując znaczenia tych pojęć trzeba sięgnąć do księgi drugiej kodeksu cywilnego, zawierającej zasadniczą część regulacji prawnej odnoszącej się zarówno do współwłasności jak i współposiadania. Powołując się na poglądy doktryny NSA sformułował tezę, że "przez współposiadanie należy rozumieć jedynie taki stan, gdy rzecz znajduje się we wspólnym władztwie kilku osób, które władają nią z wolą wykonywania wspólnie przysługującego im prawa". W stanie faktycznym sprawy prawo "współposiadaczy" nie jest wspólne. Nadleśnictwo D. włada bowiem nieruchomościami na mocy ustanowionego ustawą zarządu, a RZI na mocy umowy zawartej z zarządcą. Stwierdzić należy, że w orzecznictwie Sądu Najwyższego "trwały zarząd" (prawo dysponowania nieruchomościami przez państwowe i samorządowe jednostki organizacyjne wg ustawy o gospodarce nieruchomościami) został uznany za konkretne prawo majątkowe, z reguły podzielne, którym można dysponować np. w formie umownego przekazania gruntu do współzarządu w określonym udziale przez państwowe jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej (orzeczenia SN z 29.01.1993r., 5.10.1993r. i 26.09.1996r. – powołane w komentarzu kodeksu cywilnego str. 170 St. Dmowski, St. Rudnicki Wydawnictwo Lexis Nexis, W-wa 2003r.). Mimo możliwości wynikającej z art. 40 ust. 4 ustawy o lasach, lasy i inne nieruchomości nie zostały wyłączone z zarządu Lasów Państwowych i przekazane w zarząd jednostce organizacyjnej podległej MON, tu: Rejonowemu Zarządowi Infrastruktury. Omawiana umowa nie jest też umową o przekazanie gruntów do "współzarządu" . Jak już wyżej stwierdzono ustawy szczególne dopuszczają zawieranie między państwowymi (samorządowymi) jednostkami organizacyjnymi umów np. użytkowania – użyczenia nieruchomości. W tej sytuacji zarówno jednostka organizacyjna, której przysługuje zarząd, jak i ta, która na mocy umowy z zarządcą stała się posiadaczem części nieruchomości pozostających w zarządzie mieści się w dyspozycji art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy, gdyż posiada, "inny tytuł" do dysponowania nieruchomością niż umowa zawarta z właścicielem. Zdaniem Sądu, gdy z mocy ustaw szczególnych za posiadacza mającego tytuł prawny do władania nieruchomością w rozumieniu art. art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991r. o podatkach i opłatach lokalnych można uznać każdą z dwu jednostek organizacyjnych Skarbu Państwa, posiadaczem na którym ciąży obowiązek podatkowy jest ta jednostka organizacyjna, której przysługuje prawo zarządu. Wynika to przede wszystkim z faktu, że w świetle przepisów ustaw regulujących zasady gospodarowania różnymi rodzajami nieruchomości Skarbu Państwa podstawową formą prawną władztwa państwowych jednostek organizacyjnych nad mieniem Skarbu Państwa jest "zarząd" bądź "trwały zarząd". Zatem w rozumieniu art. 336 k.c. jest to posiadanie zależne na podstawie innego prawa niż wcześniej wskazane w tym przepisie ograniczone prawa rzeczowe oraz najem i dzierżawa. Zawieranie umów między nie posiadającymi osobowości prawnej jednostkami organizacyjnymi Skarbu Państwa zasadniczo nie może być rozpatrywane na gruncie kodeksu cywilnego, który wszak reguluje stosunki prawne między osobami fizycznymi i prawnymi a nie wewnątrz osób prawnych. Ponadto dążenie ustawodawcy podatkowego do tego by obowiązek podatkowy obciążał ten podmiot, który faktycznie włada nieruchomościami, wynikające z uwzględnienia ekonomicznej funkcji podatku od posiadania majątku (tj. założenia, że posiadany majątek przynosi korzyści posiadaczowi), nie ma znaczenia w stosunkach między nie posiadającymi osobowości prawnej jednostkami organizacyjnymi Skarbu Państwa (czy gminy, powiatu, województwa). Każda z nich bowiem wyposażana jest w określone składniki majątku celem wykonywania zadań i funkcji Państwa. Każda jednostka może, a nawet powinna wyzbyć się zarządu nad nieruchomością, która stała się zbędna dla jej celów lub ma służyć celom innej jednostki. Natomiast w stanie faktycznym sprawy uwzględnianie ekonomicznej funkcji podatku wręcz przemawia za tym, iż za podatnika należy uznać Nadleśnictwo, a nie Rejonowy Zarząd Infrastruktury. Nałożenie ustawą o lasach na właścicieli i zarządców lasów zadań w zakresie utrzymania, racjonalnego i zrównoważonego gospodarowania oraz stałego powiększania obszarów leśnych, a także ograniczeń obrotu gruntami leśnymi prowadzi do wniosków, że: – Jedynie zarządca, na podstawie planów urządzenia lasu może czuwać nad prawidłowością zapisów w ewidencji gruntów i budynków (w związku z powiększaniem obszarów zadrzewionych klasyfikacja może się zmieniać nawet w ciągu roku), zatem – Tylko zarządca może prawidłowo i zgodnie ze stanem faktycznym wywiązywać się z obowiązku podatkowego wobec Gminy . Sąd uznaje więc, że zaskarżona decyzja narusza art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 2 ust. 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Zupełnie pozbawione racji są natomiast zarzuty skargi odnoszące się do trybu uchwalenia, ogłoszenia i wejścia w życie Uchwały Rady Miejskiej B. z dnia 07 grudnia 2000r. w sprawie stawek podatku od nieruchomości obowiązujących na terenie gminy od 1.01.2001r. Powołane przez skarżącego orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego nie odnosiły się do podatków majątkowych. Uchwały Rady Gminy (Miasta) w zakresie podatków i opłat lokalnych są aktami prawa miejscowego. Podlegają ogłoszeniu na zasadach określonych w ustawie z dnia 20 lipca 2000r. o ogłaszaniu aktów normatywnych i niektórych innych aktów prawnych (j.t. Dz.U. z 2005r. nr 190, poz. 1606 ze zm.). Zasadą jest, o czym stanowi art. 4 tej ustawy, że akty normatywne zawierające przepisy powszechnie obowiązujące wchodzą w życie po upływie 14 dni od dnia ogłoszenia chyba, że dany akt normatywny określi termin dłuższy. W uzasadnionych wypadkach akty te mogą wchodzić w życie w terminie krótszym niż 14 dni, a nawet w dniu ogłoszenia aktu w dzienniku urzędowym. Ponadto, w świetle odpowiedniej regulacji zawartej w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych, jak zasadnie wskazało to Samorządowe Kolegium Odwoławcze, żaden posiadacz nieruchomości nie może być zaskoczony faktem, że w każdym następnym roku podatkowym z reguły obowiązują nieco inne stawki podatkowe. Sąd nie podzielił też zasadności pozostałych zarzutów skargi, dotyczących błędnego wskazania w decyzji pierwszoinstancyjnej przepisów prawa obowiązujących od 01.01.2003r.. Należy bowiem zgodzić się ze stanowiskiem Samorządowego Kolegium Odwoławczego, iż uchybienie powyższe stanowiło wadę nie mającą wpływu na wynik sprawy. Jednocześnie w ocenie Sądu, nie jest to naruszenie wypełniające przesłankę do stwierdzenia nieważności decyzji na podstawie art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, jak to wywodzono w skardze i piśmie procesowym. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym utrwalone jest stanowisko, że rażące naruszenie prawa zachodzi wtedy, gdy proste zestawienie treści decyzji z treścią przepisu wskazuje na ich wzajemną sprzeczność. Tymczasem dla oceny czy RZI jest podatnikiem w świetle przepisu art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych należało dokonać szerszej analizy zagadnień związanych z funkcjonowaniem państwowych jednostek organizacyjnych i dysponowaniem przez nie mieniem Skarbu Państwa, co pozwoliło na wnioski wyżej przedstawione. Uchylenie decyzji z powodu naruszenia wymienionych wyżej przepisów prawa materialnego czyni zbędnym dalsze szczegółowe ustosunkowanie się do tej kwestii. Reasumując należy stwierdzić, iż Samorządowe Kolegium Odwoławcze dokonało nieprawidłowej oceny prawnej okoliczności sprawy przyjmując, iż obowiązek podatkowy od przedmiotu opodatkowania określonego w decyzji organu I instancji ciąży nie na Lasach Państwowych – Nadleśnictwie D., lecz na Rejonowym Zarządzie Infrastruktury w O. Powyższe stanowisko Sądu organ podatkowy II instancji powinien zatem uwzględnić w związku z ponownym rozpoznaniem sprawy. Z tych przyczyn Wojewódzki Sąd Administracyjny na podstawie art.145 § 1 pkt 1 lit.a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzekł jak w sentencji. O kosztach sądowych Sąd orzekł na podstawie art. 200 i art. 205, a o wstrzymaniu wykonania zaskarżonej decyzji na podstawie art. 152 tej ustawy. Skarga zasługuje na uwzględnienie.