I SA/Ol 118/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Ryszard Maliszewski, Sędziowie sędzia WSA Wiesława Pierechod, asesor WSA Katarzyna Górska (sprawozdawca),, Protokolant specjalista Paweł Guziur, po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 18 kwietnia 2019r. sprawy ze skargi spółki A na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia "[...]" nr "[...]" w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2013 r. oddala skargę Przedmiotem skargi A. Sp. z o.o. z siedzibą w T. (dalej: "strona", "spółka" lub "skarżąca) jest decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego (dalej: "organ odwoławczy", "SKO" lub "Kolegium") utrzymująca w mocy decyzję Prezydenta (dalej: "organ" lub "organ pierwszej instancji") z dnia "[...]" w sprawie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2013 r. Z akt sprawy wynika, że spółka w dniu 2 stycznia 2018 r. złożyła wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2013 r. w wysokości 63.816 zł, wraz z korektą deklaracji. Spółka we wniosku wyjaśniła, że w deklaracji na podatek od nieruchomości za 2013 r. niezasadnie wykazała stacje i punkty redukcyjne, redukcyjno - pomiarowe i pomiarowe, nawalnialnie, kotłownie oraz inne urządzenia techniczne infrastruktury gazowniczej, które nie stanowią przedmiotów opodatkowania podatkiem od nieruchomości, gdyż nie stanowią budowli w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych (dalej: "upol."). Do wniosku spółka dołączyła opinię techniczno – budowlaną w zakresie kwalifikacji stacji i punktów redukcyjno – pomiarowych sporządzoną przez L. W., rzeczoznawcę budowlanego. W toku postępowania podatkowego organ przeprowadził dowód z opinii biegłego z zakresu budownictwa Z. Z. w celu stwierdzenia, czy obiekty wymienione we wniosku o nadpłatę są obiektami budowlanymi. Ponadto przeprowadzone zostały oględziny z udziałem biegłego oraz pracowników spółki (K-84-116). Z opinii biegłego (K-127-187) i trzech opinii uzupełniających (K-251-284, K-280 322 i K-345-350) wynika, że kontenery stalowe osłaniające technologię stacji redukcyjno – pomiarowych są obiektami budowlanymi tj. budowlami w rozumieniu prawa budowlanego, wydzielonymi z przestrzeni, posiadającymi dach, przykręconymi do fundamentu betonowego, nie związanymi trwale z gruntem. Biegły wskazał, że sieć gazowa mogłaby funkcjonować bez osłony kontenerowej. Odłączenie kontenerów od stacji redukcyjno – pomiarowych spowoduje narażenie całej technologii na wpływ warunków atmosferycznych i na dewastację. Biegły stwierdził także, że obiekt budowlany przy ul. "[...]" jest obiektem budowlanym, posiada żelbetowy strop i ściany, jest trwale związany z gruntem betonowym fundamentem. Postanowieniem z dnia "[...]" włączono do akt sprawy kopię protokołu przesłuchania świadka A. Ł., zatrudnionego w spółce na stanowisku "[...]" w Dziale Zarządzania, jako osoby wskazanej przez stronę, posiadającej wiedzę specjalistyczną w zakresie konstrukcji i funkcjonowania sieci gazowej (K-51-56). W toku postępowania strona przedłożyła dokumentację budowlaną obiektów objętych wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty. Prezydent wydał decyzję odmawiającą stwierdzenia nadpłaty i określającą wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2013 r. za budowle lub ich części oraz budynki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, powołując się na przepisy ustawy upol: art.1a ust.1 pkt 2, art.4 ust.1 pkt 2 i 3 oraz na przepisy ustawy Prawo budowlane: art.3 pkt 1, pkt 3, pkt 9 oraz art.29 ust.2 pkt 11, a także na art.72 §1 i art.75 §4a ustawy Ordynacja podatkowa (dalej: "Op"). W uzasadnieniu organ uznał wskazane we wniosku o nadpłatę obiekty infrastruktury gazowniczej wraz z siecią gazową - za stanowiące całość techniczno - użytkową, bowiem są ze sobą połączone w taki sposób, iż nadają się do określonego użytku, czyli przesyłania i dystrybucji paliw gazowych. W odwołaniu strona zarzuciła naruszenie art.2 ust.1 pkt 3 i art.1a ust.1 pkt 2 ustawy upol w związku z art.3 pkt 1 lit. b ustawy Prawo budowlane oraz w zw. z art.1 w powiązaniu z art.3 pkt 6 Prawa budowlanego przez ich niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, iż urządzenia techniczne stanowią budowle podlegające opodatkowaniu, mimo że nie są one w ogóle obiektami budowlanymi ani urządzeniami budowlanymi, gdyż nie wchodzą w zakres regulacji Prawa budowlanego. Wskazała także na naruszenie art.2 ust.1 pkt 3 i art.la ust.1 pkt 2 upol w zw. z art.3 pkt 3 Prawa budowlanego poprzez błędną wykładnię pojęcia "budowli" prowadzącą do wniosku, że urządzenia kontenerowe stacji redukcyjno-pomiarowych, punktów pomiarowych, punktów redukcyjno-pomiarowych, stanowią elementy sieci gazowych i powinny podlegać opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości od ich wartości, a tym samym pominięcie faktu, iż są to urządzenia techniczne posiadające części budowlane, co sprawia, że budowlę stanowią jedynie części budowlane jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składające się na całość użytkową. Zdaniem strony naruszono również art.1 ust.1 pkt 2 upol w związku z art.3 pkt 1 lit. b ustawy Prawo budowlane poprzez przyjęcie, że stacja tankowania paliwa stanowi całość techniczno-użytkową, pomimo że urządzenia techniczne wchodzące w skład stacji są urządzeniami wolnostojącymi, niepołączonymi trwale z gruntem i ze służącą ochronie tego urządzenia obudową kontenerową, a także art.2 ust.1 pkt 2 i art.1a ust.1 pkt 1 upol w zw. z art.3 pkt 1 lit. a Prawa budowlanego przez ich niewłaściwą wykładnię i niezastosowanie w odniesieniu do stacji tankowania pojazdów, także objętej wnioskiem o nadpłatę. Ponadto strona zarzuciła naruszenie w istotny sposób przepisów postępowania, tj. art.120 i art.121 §1 w związku z art.191 Ordynacji podatkowej oraz art.2a tej ustawy z uwagi na zastosowanie wykładni rozszerzającej i profiskalnej przy rozstrzyganiu w przedmiotowej sprawie oraz na nieuwzględnienie okoliczności, że zgodnie z utrwaloną linią orzeczniczą sądów administracyjnych, urządzenia o analogicznej funkcji i działaniu do urządzeń będących przedmiotem wniosku o stwierdzenie nadpłaty, tj. transformatory, nie stanowią budowli - co spowodowało, że podobne obiekty są inaczej kwalifikowane na gruncie podatkowym. Taka interpretacja różnicuje skutki podatkowo - prawne dla obiektów podobnych i narusza w znacznym stopniu prawo własności, co łamie normy konstytucyjne. Zaskarżoną decyzją Samorządowe Kolegium Odwoławcze utrzymało w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu SKO wskazało, że istotą rzeczy w przedmiotowej sprawie jest kwestia, czy pomiędzy gazociągiem a stacją redukcyjno-pomiarową gazu istnieje związek nie tylko użytkowy, ale i techniczny, a zatem czy stacja redukcyjno-pomiarowa stanowi całość zarówno użytkową, jak i techniczną z gazociągiem, tj. czy po połączeniu z gazociągiem może pełnić funkcję, dla której została wykonana. Zdaniem SKO, w licznych wyrokach sądów administracyjnych wskazuje się na potrzebę badania związku technicznego pomiędzy ww. stacjami a gazociągiem, gdyż jest to konieczne dla ustalenia, co składa się na konkretną sieć gazową i pozwala na określenie jej wartości. Organ odwoławczy wskazał na zgromadzone w postępowaniu dowody: dowód z przesłuchania w charakterze świadka A. Ł., pracownika spółki wskazanego przez nią jako osoba posiadająca wiedzę specjalistyczną w zakresie konstrukcji i funkcjonowania sieci gazowej, a także wskazał organ dowód z opinii biegłego Z. Z.. Na podstawie tych dowodów ustalono, że sieć gazowa składa się z gazociągów, przyłączy, stacji gazowych, zespołów gazowych, punktów gazowych oraz innych urządzeń w postaci układów zaporowo - upustowych lub armatury. Według świadka sieć gazowa są to obiekty sieci gazowej połączone i współpracujące ze sobą, służące do transportu gazu, zaś stacje pomiarowe, stacje redukcyjne oraz redukcyjno - pomiarowe stanowią części sieci gazowej, służącej do transportowania gazu. Świadek wyjaśnił, iż stacje gazowe połączone są z siecią gazową przy pomocy kształtek. Na podstawie zeznań ww. świadka ustalono, iż stacje redukcyjno – pomiarowe wysokiego ciśnienia służą redukcji ciśnienia paliwa gazowego z wysokiego na średnie, po czym paliwo to trafia do stacji redukcyjnych oraz redukcyjno - pomiarowych średniego ciśnienia, w których ciśnienie redukowane jest do niskiego, z którego korzysta większość odbiorców końcowych, zaś jedynie część z gazu o średnim ciśnieniu trafia do odbiorcy końcowego, nikt nie korzysta z paliwa gazowego o wysokim (niezredukowanym) ciśnieniu. Z protokołu z zeznań świadka wynika, że przepływ gazu w stacji pomiarowej odbywa się za pośrednictwem ciągu pomiarowego umieszczonego w tej stacji. W przypadku niezdatności ciągu pomiarowego istnieje możliwość dostarczenia gazu odbiorcom końcowym przy pomocy obejścia. W sytuacji, gdy paliwo gazowe będzie dostarczane odbiorcom końcowym za pośrednictwem obejścia, nie będzie możliwości pomiaru zużycia paliwa gazowego przez odbiorców końcowych. Podkreślono, że świadek zeznał, że kontener służy zabezpieczeniu urządzeń znajdujących się wewnątrz stacji gazowej przed wpływem czynników atmosferycznych oraz osób trzecich, zaś zamontowanie urządzeń stacji gazowe w kontenerze ułatwia ich eksploatację. W odniesieniu do fundamentu, A. Ł. wskazał, iż konieczność budowy fundamentu związana jest z potrzebą umieszczenia urządzeń technicznych w obudowie kontenerowej. Oceniając treść ww. zeznań SKO uznało, że bez urządzeń technicznych nie byłoby potrzeby montowania kontenera, natomiast bez kontenera nie byłoby potrzeby budowy fundamentu. Na tej podstawie organ odwoławczy wywiódł, że skoro nie istnieje możliwość odłączenia lub demontażu przedmiotowych urządzeń technicznych (bez wpływu na możliwości eksploatacyjne sieci gazowej), to sporne urządzenia (m.in. stacje gazowe, punkty pomiarowe i redukcyjne), stanowią rodzaj instalacji i urządzeń stanowiących całość techniczno - użytkową z obiektem budowlanym, tj. siecią techniczną (siecią gazową) i dlatego podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Opodatkowaniu podlega więc każdy element budowli sieci gazowej stanowiącej integralną część techniczno - użytkową. Wszystkie te elementy nie przestają być częścią budowli, jaką jest sieć, tylko dlatego, że odrębnie ocenione w większym lub mniejszym stopniu mogłyby odpowiadać definicji budowli czy urządzenia budowlanego. Istotne jest bowiem to, że wskutek połączenia w jedną zorganizowaną całość, wykazują one status budowli, a w konsekwencji składają się na przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Demontaż poszczególnych elementów sieci gazowej, połączonych i współpracujących ze sobą, służących do przesyłania i dystrybucji paliw gazowych, należących do przedsiębiorstwa gazowniczego, skutkowałby niemożnością funkcjonowania gazociągu. Według Kolegium sieć gazową należy postrzegać, jako funkcjonalną całość, gdyż jedynie przy takim ujęciu spełnia ona rolę, dla której została wzniesiona. Poszczególne elementy składające się na konstrukcję gazociągu czerpią sens swego istnienia z funkcjonowania całej konstrukcji, nie mogą działać w oderwaniu od całości. Funkcją gazociągu jest przesyłanie i dystrybucja paliw gazowych, a poszczególne elementy gazociągu, zaliczane przez stronę do dwóch grup, mogą spełniać swój cel tylko w zespoleniu. Nie ma podstaw do "rozbierania tego rodzaju obiektów na czynniki pierwsze" i opodatkowania podatkiem od nieruchomości tylko części budowlanych. Wykorzystanie wszystkich fizycznie połączonych elementów sprawia, że dany obiekt może realizować swoje funkcje. Tylko jako całość (wszystkie połączone części) dany obiekt może realizować swoje zadania i wartość wszystkich elementów (budowlanych i niebudowlanych) składa się na wartość całej budowli stanowiącej podstawę jej opodatkowania. W ocenie SKO, występuje związek techniczny, rozumiany jako fizyczne połączenia wynikające ze sposobu wykonania obiektu, w odróżnieniu od związku użytkowego, rozumianego jako funkcjonalne powiązanie elementów, dzięki któremu mogą być one wykorzystywane do realizacji celu, dla którego powstał obiekt. Zaś konsekwencją stwierdzenia ww. związku techniczno-użytkowego jest opodatkowanie podatkiem od nieruchomości, jako budowli, w rozumieniu art.la ust.1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, obiektu budowlanego o złożonej budowie, będącego obiektem kompletnym, tzn. takim, którego wykorzystanie wszystkich fizycznie połączonych elementów pozwala na realizowanie funkcji, dla których został stworzony. Bez znaczenia pozostaje przy tym sposób wytworzenia, czy zamontowania elementów, sposób ich połączenia z gruntem oraz możliwości wymiany urządzeń. Zadaniem punktów redukcyjno - pomiarowych jest redukcja ciśnienia gazu do wartości wymaganej przez odbiorcę końcowego oraz pomiar parametrów i przesłanie ich operatorowi sieci gazowej. Nie byłoby to możliwe bez fizycznego, czyli technicznego połączenia punktów redukcyjno - pomiarowych z gazociągiem stanowiącym część sieci gazowej. W przypadku odłączenia tych urządzeń od sieci gazowej straciłyby swój charakter i przeznaczenie i skutkowałoby to przerwaniem całego procesu technologicznego. Podobnie w zakresie punktów redukcyjno - pomiarowych, odłączenie, wymontowanie urządzeń składających się na ten punkt (poszczególnych elementów ciągów redukcyjnych, urządzeń zabezpieczających, aparatury pomiarowo - kontrolnej oraz obudowy, którymi są m.in. szafki ścienne na elewacji lub na postumentach, czy też filarach) spowodowałoby zaburzenie celowości istnienia budowli, powodując niemożność jej funkcjonowania, a nawet czyniłoby je bezużytecznymi. W przypadku sieci gazowej budowlą jest zbiór poszczególnych elementów konstrukcyjnych oraz urządzeń i instalacji, które zostały połączone w celu realizacji zadania, jakim jest przesyłanie i dystrybucja gazu. Elementy te we wzajemnym powiązaniu stanowią całość techniczno - użytkową, powiązaną z budowlą sieci gazowej. Tym samym organ zaprzeczył stanowisku strony, która uważa, że opodatkowaniu powinien podlegać tylko fundament stacji i kontenery. Jest to bowiem sprzeczne z przepisami art.la ust.l pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych w zw. z art.3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane. Kolegium zauważyło, że urządzenia techniczne stacji i jej instalacje wraz z obudową, w świetle zeznań świadka - A. Ł., nie dają się bez negatywnych konsekwencji odłączyć od sieci gazowej, są bowiem elementem większej całości, jaką jest budowla sieci gazowej. Ich wartość składa się na wartość całej budowli, czego konsekwencją jest naliczenie podatku od nieruchomości również od wartości punktów redukcyjno - pomiarowych, które wypełniają definicję budowli z art.3 pkt 1 lit b ustawy Prawo budowlane. Nie ma przy tym znaczenia możliwość wymiany urządzeń, a demontaż poszczególnych elementów sieci gazowej, połączonych i współpracujących ze sobą, służących do przesyłania i dystrybucji paliw gazowych, skutkowałby niemożnością funkcjonowania nie tylko gazociągu, z którym połączone są sporne urządzenia punktów redukcyjno - pomiarowych, ale także całości sieci gazowej. W ocenie Kolegium nie ma wiodącego znaczenia trwałość połączenia stacji gazowej z gazociągiem i względna łatwość demontażu urządzeń stacji. To, że stację można odłączyć i zastąpić ją inną, nie świadczy o braku połączenia technicznego. W kwestii kontenerów SKO podkreśliło, że kontener został wprost wskazany jako obiekt budowlany (obiekt kontenerowy) w art.3 pkt 5 ustawy Prawo budowlane, w którym zdefiniowano tymczasowy obiekt budowlany. Kontener nie stanowi budynku. W odróżnieniu od budynku, kontener nie jest połączony trwale z gruntem. Na trwałe z gruntem połączony jest jedynie fundament, kontener zaś jest związany z fundamentem, a nie z gruntem. Kolegium zauważyło, że stacje redukcyjno - pomiarowe gazu znajdują się w obudowie metalowej posadowionej na fundamencie. Cały kontener składa się więc z podłogi, do której mocowane są ściany. Mały ciężar obudowy i jej zwarta konstrukcja umożliwiają transport kompletnego obiektu do miejsca przeznaczenia oraz łatwą zmianę usytuowania. Nie będąc budynkiem ani obiektem małej architektury jest więc kontener budowlą. Sam w sobie stanowi całość techniczno - użytkową, nie musi być wyposażony w żadne instalacje i urządzenia, aby tę całość stanowił. Jest budowlą niezależną od sieci technicznej. Gdyby został posadowiony w innym miejscu i nie zostałby wypełniony żadnymi urządzeniami, w tym urządzeniami stacji gazowej, nadal byłby budowlą. Kontener jest posadowiony na fundamencie. Fundament służy do stabilizacji kontenera i urządzeń stacji redukcyjno - pomiarowej. Zgodnie z brzmieniem art.3 pkt 3 prawa budowlanego budowlami są fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową. Pomiędzy fundamentem a częścią sieci gazowej w postaci stacji redukcyjno - pomiarowej zachodzi swego rodzaju związek użytkowy. Fundament stabilizuje urządzenia stacji. Jednocześnie urządzenia stacji są technicznie i użytkowo związane z inną budowlą, tj. z gazociągiem, tworząc z nim całość w postaci sieci technicznej. SKO nie podzieliło stanowiska strony w kwestii rozumienia całości technicznej jako pewnej spójności pod względem technicznym. Całość techniczno - użytkowa to połączenie poszczególnych elementów w taki sposób, aby zgodnie z wymogami techniki nadawały się do określonego użytku. Stacja gazowa jest połączona z gazociągiem w taki sposób, aby zgodnie z obowiązującymi wymogami technicznymi, wynikającymi z doświadczeń w budowie i eksploatacji sieci, zebranymi w formie norm i przepisów branżowych, sieć gazowa nadawała się do zadania, dla którego została zrealizowana tj. do dostarczania paliwa. Gaz nie może być dostarczany do końcowego odbioru z gazociągu bez zapewnienia redukcji ciśnienia do stałej wartości. Połączenie gazociągu i stacji redukcyjnej jest podporządkowane określonym wymaganiom, które znajdują odzwierciedlenie choćby w projekcie technicznym, określającym te połączenia. Zdaniem Kolegium, decydujące w sprawie jest to, że bez stacji redukcyjno-pomiarowej gazu dany gazociąg nie może prawidłowo funkcjonować, tj. dostarczać gazu odbiorcom. Gazociąg i stacja redukcyjno - pomiarowa składają się na sieć gazową i stanowią całość techniczno - użytkową. Ponadto gazociąg jest wprost wymieniony, jako budowla, w Prawie budowlanym. Gazociąg wysokiego i średniego ciśnienia pozbawiony możliwości redukcji ciśnienia gazu byłby bezużyteczny, nie mógłby dostarczać paliwa odbiorcom w bezpieczny, zgodny z wymogami techniki sposób. Pomiędzy stacją gazową, a gazociągiem istnieje połączenie techniczne. Organ podsumował, że dokonane w sprawie ustalenia faktyczne doprowadziły do uznania, że pomiędzy gazociągiem a stacją redukcyjno - pomiarową gazu istnieje związek nie tylko użytkowy, ale i techniczny. Stacja redukcyjno - pomiarowa stanowi wraz z gazociągiem całość zarówno użytkową, jak i techniczną. Tylko po połączeniu z gazociągiem może pełnić funkcję, do której została wykonana. Podobnie, dopiero gazociąg wyposażony w stację redukcyjno - gazową może być użytkowany zgodnie z przeznaczeniem. Zatem sporne urządzenia, połączone z gazociągami składają się na sieć techniczną i stanowią budowlę w rozumieniu Prawa budowlanego. Tym samym, służąc do prowadzenia działalności gospodarczej spółki, stanowią (łącznie) przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości, jako budowla w rozumieniu art.2 ust.1 pkt 3 w związku z art.1a ust.1 pkt 2 ustawy upol. Ponadto SKO wskazało, że budynek stacji tankowania pojazdów opodatkowany został według zasad przewidzianych dla budynków, tzn. podstawą opodatkowania była jego powierzchnia, a nie wartość. Od decyzji SKO wywiedziona została skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie. W skardze zażądano uchylenia zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji Prezydenta oraz zasądzenia kosztów postępowania według norm przepisanych. W skardze zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego tj.: - art.2 ust.1 pkt 3 i art.1a ust.1 pkt 2 upol w związku z art.3 pkt 1 lit. b) ustawy Prawo budowlane oraz w zw. z art.1 w powiązaniu z art.3 pkt 9 Prawa budowlanego przez ich niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, iż urządzenia techniczne stanowią budowle podlegające opodatkowaniu, mimo, że nie są one w ogóle obiektami budowlanymi ani urządzeniami budowlanymi, - art.2 ust.1 pkt 3 i art.1a ust.1 pkt 2 upol w zw. z art.3 pkt 3 Prawa budowlanego poprzez błędną wykładnię pojęcia "budowli", prowadzącą do wniosku, że urządzenia kontenerowych stacji redukcyjno - pomiarowych, punktów pomiarowych, punktów redukcyjno-pomiarowych - stanowią elementy sieci gazowych i powinny podlegać opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości od ich wartości, a tym samym pominięcie faktu, iż są to urządzenia techniczne posiadające części budowlane, co sprawia, że budowlę stanowią jedynie części budowlane jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składające się na całość użytkową, - art.1a ust.1 pkt 2 upol w zw. z art.3 pkt 1 lit. b Prawa budowlanego przez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że obiektami budowlanymi są urządzenia techniczne, mimo braku związku technicznego pomiędzy urządzeniami technicznymi a ich częścią budowlaną, a tym bardziej z gazociągiem, - art.1a ust.1 pkt 1 i 2 upol w zw. z art.3 pkt 1, 3 i 9 Prawa budowlanego poprzez twierdzenie, iż usytuowanie urządzeń stacji redukcyjno - pomiarowych dla celów podatku od nieruchomości nie ma znaczenia, - art.1a ust.1 pkt 1 upol w zw. z art.3 pkt 2 Prawa budowlanego poprzez jego niezastosowanie w sprawie i w konsekwencji nieprawidłowe przyjęcie, że urządzenia gazownicze zlokalizowane w obiekcie budowlanym będącym budynkiem w rozumieniu tych przepisów dla celów podatku od nieruchomości należy traktować jako budowlę podlegającą opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości jak budowla, podczas gdy opodatkowaniu podlega budynek, - art.1a ust.1 pkt 2 upol w zw. z art.3 pkt 3 Prawa budowlanego oraz w zw. z art.217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej poprzez uznanie, iż uprawnione jest dla celów podatku od nieruchomości doprecyzowanie definicji wskazanych w tych przepisach poprzez odwołanie się do definicji zawartych w rozporządzeniu Ministra Gospodarki z dnia 30 lipca 2001 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać sieci gazowe, co skutkuje prawem do kierowania się wyłącznie funkcjonalnością obiektu budowlanego, jakim jest sieć gazowa i gazociąg oraz przez pryzmat warunków technicznych, jakim muszą odpowiadać te obiekty dla celów bezpiecznego funkcjonowania. Zarzucono także w skardze naruszenie w istotny sposób przepisów postępowania, tj.: - art.210 §1 pkt 6 i § 4 w zw. z art. 127 Op poprzez brak w decyzji ustaleń faktycznych i ich oceny i tym samym brak wskazania przyczyn, dla których argumenty skarżącej wskazane we wniosku o stwierdzenie nadpłaty oraz w odwołaniu uznano za chybione, - art.120 i art.121 §1 w związku z art.187 §1 i art.191 Op poprzez brak rzetelnej oceny opinii sporządzonej przez biegłego Z. Z., stanowiącej jeden z dowodów i w konsekwencji zaakceptowanie i zaaprobowanie w całości stanowiska biegłego z zakresu budownictwa, podczas gdy opinia ta wydana została w oparciu o definicje obiektów gazowniczych zawarte m.in. w rozporządzeniu Ministra Gospodarki z dnia 30 lipca 2001 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać sieci gazowe, co przełożyło się na wydanie rozstrzygnięcia sprzecznego z przepisami upol, - art.120 i art.121 §1 w zw. z art.187 §1 i art.191 Op poprzez brak rzetelnej oceny jednego z dowodów, tj. zeznań świadka A. Ł. zatrudnionego w spółce, z uwagi na niewyjaśnienie, czy jego wypowiedź dotyczy wyłącznie znajomości zasad funkcjonowania sieci gazowej - jako specjalisty w tej dziedzinie (przepisy techniczne, budowlane, normy i inne). - art.121 §1 Op przez pominięcie art.2a Op z uwagi na zastosowanie wykładni profiskalnej przy rozstrzyganiu przedmiotowej sprawy, a także nieuwzględnienie dowodów i argumentów prezentowanych przez spółkę, w tym nie wzięcie pod uwagę faktu, że urządzenia analogiczne do urządzeń będących przedmiotem wniosku o stwierdzenie nadpłaty (dalej: wniosek), tj. transformatory, nie stanowią budowli - co spowodowało, że podobne obiekty są inaczej kwalifikowane na gruncie podatkowym, w konsekwencji czego naruszeniu podlegają także normy konstytucyjne, czyli art.32 ust. 1 i art.64 ust.3 oraz art.2 Konstytucji RP. Interpretacja różnicująca skutki podatkowo - prawne dla obiektów podobnych narusza prawo własności w stopniu znacznym, przez co jest niedopuszczalna w demokratycznym państwie prawnym. W związku z powyższym skarżąca uważa, że organ odwoławczy niewłaściwie zastosował art.233 §1 pkt 1 Op utrzymując w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu skargi przedstawiono obszerną argumentację, opartą na orzecznictwie sądów administracyjnych. Skarżąca kwestionuje stanowisko organu w kwestii uznania, iż sporne urządzenia stanowią całość techniczno - użytkową w ramach jednej budowli z siecią gazową, bowiem, zdaniem strony, brak jest związku technicznego w tym zakresie. W kwestii związku funkcjonalnego zauważono, że ze względu na różne zadania pełnione przez gazociąg i urządzenia techniczne, nie można utożsamiać ich funkcji i nie można uznawać, że występują między nimi na tyle silne związki, aby stwierdzić, iż tworzą całość użytkową w postaci sieci gazowej. Zdaniem skarżącej, błędnie ocenił organ opinię biegłego Z. Z. oraz zeznania świadka A. Ł.. Opinii biegłego zarzucono, iż została sporządzona w oparciu o przepisy rozporządzenia w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać sieci gazowe, wykluczonego przez orzecznictwo sądowe jako podstawa wydawania decyzji w sprawach podatku od nieruchomości. Dowód ten nie powinien być podstawą wydania decyzji, gdyż opiera się na pojęciu sieci gazowej zdefiniowanej w aktach prawnych o randze podustawowej. Z kolei zeznania świadka dotyczą jedynie wyjaśnienia funkcjonowania infrastruktury gazowniczej, z wyjaśnieniem na tle przepisów technicznych i norm mających na celu bezpieczeństwo funkcjonowania infrastruktury, a ponadto stanowią odniesienie jedynie do aspektu funkcjonalnego istnienia sieci gazowej. Wyjaśnienia świadka stanowiły wypowiedź dotyczącą funkcjonowania przedsiębiorstwa a nie stanowisko dotyczące wykładni prawa podatkowego, bo nie taki cel jest tego dowodu. Skarżąca podkreśliła, że definiowanie pojęcia sieci gazowej dla potrzeb upol w sposób wybiórczy, jak też z uwzględnieniem treści ww. rozporządzeń stanowi naruszenie prawa, a naruszenie to powinno stanowić przesłankę do uznania decyzji organów obu instancji za wadliwe i zasługujące na usunięcie z obrotu prawnego. Organy podatkowe nieprawidłowo nakierowały swoją analizę na badanie związków technicznych i użytkowych pomiędzy urządzeniami stacji gazowych a odrębną budowlą, jaką jest gazociąg, zamiast skupić się na ustaleniu występowania związków o charakterze techniczno - użytkowym w ramach jednego obiektu, jakim jest stacja gazowa, posiadająca części budowlane i niebudowlane. W kwestii powiązań technicznych skarżąca podniosła, że choć części techniczna i budowlana urządzenia mogą stanowić całość użytkową (podobnie jak maszyna lub urządzenie z fundamentem), to przepisy Prawa budowlanego wprost wykluczają dopuszczalność uznania, iż w takich okolicznościach występują powiązania techniczne wystarczające do tego, aby ww. części stanowiły wspólnie budowlę. W odniesieniu do oceny związku technicznego występującego między urządzeniami stacji gazowych a ich fundamentami lub kontenerami, skarżąca podkreśliła, iż wszystkie te elementy powstają w odmiennych procesach produkcyjnych, przy czym tylko w odniesieniu do fundamentów można uznać, że mają one charakter czysto budowlany. Nie sposób więc zidentyfikować związku technicznego między urządzeniami a pozostałymi elementami stacji. Urządzenia są instalowane na elemencie budowlanym, jakim jest fundament i mogą być z łatwością demontowane, wymieniane, zastępowane zupełnie innymi urządzeniami, w tym także o innym przeznaczeniu. Nie występują więc związki techniczne pomiędzy urządzeniem a fundamentem i kontenerem, gdyż nie są one ze sobą powiązane w sposób trwały. Świadczy o tym fakt, że elementy niebudowlane są jedynie posadowione na elementach budowlanych (fundamentach). Zatem skarżąca prawidłowo przyjęła, stosując zasady wynikające z treści art.3 pkt 3 i 9 Prawa budowlanego, iż w przypadku stacji gazowych umiejscowionych w kontenerach posadowionych na betonowym fundamencie opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlega fundament i obudowa kontenerowa oraz oddzielnie gazociąg, jako budowla liniowa. Według skarżącej gazociąg jako obiekt liniowy jest budowlą charakteryzującą się długością. Jest zatem obiektem zupełnie odmiennym od stacji gazowych mających charakter kubaturowy. Sztuczne łączenie gazociągu z elementami stacji gazowej, bez uwzględnienia definicji budowli i budynku, jest nieuprawnione. To również wskazuje, że między spornymi urządzeniami technicznymi a fundamentem i kontenerem oraz gazociągiem nie ma powiązań użytkowo - technicznych, o których mowa w art.3 pkt 1 lit. b) Prawa budowlanego, a same urządzenia nie mogą zostać uznane za urządzenia budowlane w rozumieniu art.3 pkt 9 Prawa budowlanego. Przyjęcie poglądu organów podatkowych doprowadziłoby do nieprzewidzianej w przepisach podatkowych sytuacji, w której opodatkowaniu podlegałoby każde kolejne urządzenie podłączone do sieci. Przyjęte przez organy błędne założenia powodują, że w odłączeniu stacji gazowej od gazociągu upatruje się niemożność funkcjonowania sieci, przy czym pomijana jest okoliczność, że odłączenie stacji gazowej nie powoduje automatycznie zakłócenia pracy gazociągu, bowiem, jak to już zostało podkreślone, inne funkcje pełni stacja i inne gazociąg. Prawidłowym jest więc stanowisko skarżącej, iż opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlega fundament i obudowa kontenera oraz gazociąg, jako budowla liniowa. Dlatego w ocenie skarżącej zaskarżona decyzja narusza art.1a ust.1 pkt 2 upol w zw. z art.3 pkt 1 Prawa budowlanego. Błędna wykładnia oraz niewłaściwe zastosowanie przepisów art.2 ust.1 pkt 3 i art.1a ust.1 pkt 2 upol w zw. z art.3 pkt 1 lit. b) Prawa budowlanego oraz art.1 w powiązaniu z art.3 pkt 9 Prawa budowlanego spowodowały, że organy niesłusznie odmówiły stwierdzenia nadpłaty, przyjmując przy orzekaniu, iż urządzenia techniczne stanowią budowle podlegające opodatkowaniu, mimo że nie są one w ogóle obiektami budowlanymi ani urządzeniami budowlanymi, gdyż nie wchodzą w zakres regulacji Prawa budowlanego. Jako istotne wskazała skarżąca, że każdy obiekt, a więc stacja gazowa i gazociąg pełnią inną funkcję i każdy z tych obiektów spełnia swą rolę samodzielnie. Każdy z obiektów winien być poddany oddzielnej analizie w zakresie opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Stacja gazowa nie tworzy z gazociągiem całości techniczno - użytkowej, bowiem każde z tych obiektów ma inne przeznaczenie (funkcję użytkową). Funkcją gazociągu jest przesyłanie gazu (jego transport). Zadaniem stacji gazowej, która z uwagi na brak cechy długości, nie stanowi obiektu liniowego, jest natomiast ochrona przed dostępem osób trzecich i warunkami atmosferycznymi znajdujących się w niej urządzeń, umożliwiających zmniejszenie ciśnienia gazu od wielkości możliwej do dostarczenia odbiorcom tego gazu i pomiar ilości pobranego gazu. Inna jest zatem funkcja użytkowa każdego z tych obiektów. Uzasadniając zarzut naruszenia art.191 Op skarżąca podniosła, że organy podatkowe obu instancji nie dokonały żadnej analizy stanowiska strony, opierając się na dowodach, których przydatności dla celów rozstrzygnięcia w zakresie sprawy podatkowej nie oceniły. W ocenie skarżącej opinia biegłego nie jest opinią mogącą stanowić podstawę dla prawidłowych ustaleń faktycznych, bowiem z uwagi na przyjęcie - za podstawę do jej formułowania - definicji sieci gazowej z rozporządzenia Ministra Gospodarki, pominięto okoliczność istnienia części budowlanych i połączenia z nimi urządzeń technicznych. Również zeznania świadka nie dają podstawy do formułowania poglądu o całości techniczno - użytkowej pomiędzy urządzeniami stacji a siecią gazową, skoro demontaż stacji bynajmniej nie skutkuje niemożnością funkcjonowania całej sieci gazowej. Rozważania organu na temat spełniania funkcji przez sieć gazową i stację gazową po podłączeniu czy rozłączeniu, nie mają znaczenia dla podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości urządzeń infrastruktury gazowniczej. Ani ustawa upol, ani Prawo budowlane nie wskazują w sposób jednoznaczny, co wchodzi w skład sieci gazowej, zatem o niezrozumieniu przez organ problemu świadczy stwierdzenie przez SKO, że wszystkie ww. elementy nie przestają być częścią budowli, jaką jest sieć, tylko dlatego, że odrębnie ocenione w większym lub mniejszym stopniu mogłyby odpowiadać definicji budowli, czy urządzenia budowlanego. Według skarżącej, skutkiem błędnej wykładni oraz niewłaściwego zastosowania przepisów art.2 ust.1 pkt 3 i art.1a ust.1 pkt 2 upol w zw. z art.3 pkt 1 lit. b) Prawa budowlanego oraz art.1 w powiązaniu z art.3 pkt 9 Prawa budowlanego była niezasadna odmowa stwierdzenia nadpłaty, wynikająca z błędnego przyjęcia, iż urządzenia techniczne stanowią budowle podlegające opodatkowaniu, mimo że nie są one w ogóle obiektami budowlanymi ani urządzeniami budowlanymi, gdyż nie wchodzą w zakres regulacji Prawa budowlanego. W ocenie skarżącej, organ naruszył konstytucyjną zasadę określoności i pewności prawa. Skoro bowiem z przepisów upol w związku z przepisami Prawa budowlanego nie wynika wprost, że urządzenia będące w posiadaniu spółki podlegają opodatkowaniu, to nie można w drodze wykładni dokonywać rozszerzającej interpretacji tychże przepisów. Takie działanie prowadzi bowiem do nałożenia na podatników ciężaru podatku wbrew art.217 Konstytucji RP, tj. pozaustawowo, w wyniku błędnej, rozszerzającej wykładni przepisu. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje: Podstawą materialnoprawną zaskarżonej decyzji są przepisy ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych w brzmieniu na 2013 r. (tj. DzU 2010, Nr95, poz.613 ze zm.). Zgodnie z art.2 tej ustawy, przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości są grunty, budynki lub ich części, budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Istotne dla sprawy są definicje zawarte w art.1a ust.1 pkt 1 i 2 upol, z których wynika, że budynek to obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach, zaś budowla to obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z przeznaczeniem. Kierując się zawartym w art.1a ust.1 pkt 2 upol odesłaniem do ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (tj. DzU 2010, Nr243, poz.1623 ze zm.) za obiekt budowlany w art.3 pkt 1 tej ustawy uznawano w 2013 r. budynek wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi, budowlę stanowiącą całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami, obiekt małej architektury. Natomiast w art.3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane wskazano, że ilekroć w ustawie mowa jest o budowli, należy przez to rozumieć każdy obiekt budowlany nie będący budynkiem lub obiektem małej architektury i wymieniono szereg obiektów stanowiących budowle w rozumieniu ustawy, przy czym pkt 3a wskazywał definicję obiektu liniowego jako obiektu budowlanego, którego charakterystycznym parametrem jest długość, przy czym jako obiekt liniowy przepis ten wymieniał m. in. gazociąg. W rozpatrywanej sprawie organy podatkowe stwierdziły wystąpienie związku techniczno - użytkowego, o którym mowa w art.3 pkt 1 ustawy Prawo budowlane. Uznały bowiem, że doszło do fizycznego połączenia elementów takich, jak stacja gazowa, stacja redukcyjno -pomiarowa z gazociągiem, co sprawiło, że całość, czyli sieć gazowa mogła prawidłowo spełniać swoje zadania, czyli dostarczać paliwo do odbiorców. Ustalenia te uznaje Sąd za zasadne i znajdujące oparcie w materiale dowodowym. Bowiem z zeznań świadka A. Ł. wynika, że sieć gazową tworzą: gazociąg, przyłącza, stacje gazowe, zespoły gazowe, punkty gazowe oraz inne urządzenia w postaci układów zaporowo - upustowych lub armatury. Z treści tych zeznań nie wynika, aby świadek wypowiadał się jedynie ogólnie na temat technicznych aspektów funkcjonowania sieci gazowej. Wręcz przeciwnie, świadek jest zatrudniony przez skarżącą i został przez nią wskazany jako osoba posiadająca wiedzę specjalistyczną w zakresie konstrukcji i funkcjonowania sieci gazowej, nie jakiejkolwiek, lecz tej, która jest przedmiotem sprawy. Świadek zeznał, że na sieć gazową składają się obiekty sieci gazowej połączone i współpracujące ze sobą, służące do transportu gazu, zaś stacje pomiarowe, stacje redukcyjne oraz redukcyjno - pomiarowe stanowią części sieci gazowej, służącej do transportowania gazu. Świadek wyjaśnił, iż stacje gazowe połączone są z siecią gazową przy pomocy kształtek. Z zeznań A. Ł. wynika też, że zadaniami ww. stacji są redukcja ciśnienia gazu z poziomu wysokiego, poprzez średni do niskiego, dostarczanego odbiorcom, a także dokonywanie pomiaru ilości dostarczanego gazu. Organy ustaliły, że wprawdzie technicznie możliwe jest w razie awarii ciągu pomiarowego, znajdującego się w stacji redukcyjno-pomiarowej, dostarczanie gazu odbiorcom przy pomocy tzw. obejścia, ale wówczas nie byłoby możliwości pomiaru ilości dostarczonego gazu, przez co sieć nie funkcjonowałaby prawidłowo. Ponadto ustalenia organu mają oparcie w opinii biegłego Z. Z., który scharakteryzował kolejno wszystkie stacje redukcyjno – pomiarowe objęte wnioskiem skarżącej, tj. opisał, z jakich części składa się każda taka stacja (m.in. gazociąg średniego ciśnienia z urządzeniami redukującymi ciśnienie gazu ze średniego na niskie, urządzenia do filtrowania gazu, urządzenia do pomiaru ciśnienia, gazomierz do rejestrowania przepływu gazu, układy zaporowe przepływu gazu, gazociąg niskiego ciśnienia, rejestrator temperatury oraz telemetria do przepływu danych pomiarowych) i wskazał, że ww. urządzenia są połączone z siecią gazową w sposób opisany w opinii. Biegły stwierdził też, że sieć nie mogłaby prawidłowo funkcjonować bez urządzeń redukujących gaz z ciśnienia średniego do niskiego. Na tej podstawie organ pierwszej instancji mógł wyrazić ocenę, iż samo połączenie stacji gazowych z gazociągiem i siecią gazową wskazuje na techniczną całość. Sąd akceptuje wywiedziony z powyższych ustaleń wniosek, że istnieje związek techniczny pomiędzy stacjami redukcyjno - pomiarowymi, pomiarowymi i redukcyjnymi a siecią gazową. Bowiem ww. stacje są połączone z siecią, a ponadto bez nich sieć gazowa, nawet jeśli funkcjonowałaby w związku z zastosowaniem ww. obejścia, to nie mogłaby spełniać wszystkich swoich funkcji. Ponadto w ocenie Sądu, prawidłowe są także stwierdzenia organu odnoszące się do uznania za elementy sieci gazowej obudowy urządzeń, czyli kontenerów posadowionych na fundamentach. Tutaj także prawidłowo oparł się organ na opinii biegłego i zeznaniach ww. świadka, z których wynika, że kontener chroni urządzenia stacji przed czynnikami zewnętrznymi, wobec czego jest niezbędny do funkcjonowania stacji, zaś byłby zbędny, gdyby nie musiał chronić urządzeń stacji. Wobec tego kontener wraz z fundamentem i ze znajdującymi się w niej urządzeniami, tworzą wraz ze stacją całość, składającą się na sieć gazową. Dlatego ma oparcie w materiale dowodowym ocena, że gazociąg stanowi funkcjonalną całość, bo jedynie przy takim ujęciu spełnia on rolę, dla której został wzniesiony. Elementy sieci gazowej nie przestają być częścią budowli tylko dlatego, że odrębnie ocenione w większym czy mniejszym stopniu mogłyby być definiowane jako budowle czy urządzenia budowlane. Wskutek połączenia poszczególnych elementów w jedną zorganizowaną całość, uzyskują one status budowli, a w konsekwencji składają się na przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Poszczególne elementy, składające się na konstrukcję gazociągu, mają rację bytu w związku z funkcjonowaniem całej konstrukcji i nie mogą prawidłowo działać w oderwaniu od całości, podobnie jak bez nich nie może działać cała konstrukcja. Zadaniem punktów redukcyjno - pomiarowych jest redukcja ciśnienia gazu do wartości wymaganej przez odbiorcę końcowego oraz pomiar parametrów i przesłanie ich operatorowi sieci gazowej. Nie byłoby to możliwe bez fizycznego tzn. technicznego połączenia punktów redukcyjno - pomiarowych z gazociągiem stanowiącym część sieci gazowej. Zasadnie ocenił organ podatkowy, że wystąpienie ww. związku pozwalało na opodatkowanie podatkiem od nieruchomości jako budowli w rozumieniu przepisów art.1a ust.1 pkt 2 upol obiektu budowlanego o złożonej budowie, będącego obiektem kompletnym tzn. takim, którego wykorzystanie wszystkich fizycznie połączonych elementów pozwala na realizowanie funkcji, dla których został stworzony. Powyższe stanowisko ma oparcie w orzecznictwie NSA, reprezentowanym, przykładowo, przez wyrok z dnia 23 czerwca 2016 r. II FSK 1807/14 (Baza CBOSA), zwracający uwagę na to, że przy opodatkowaniu poszczególnych elementów sieci gazowej główny nacisk należy położyć oraz na badanie związku techniczno - użytkowego między częściami budowlanymi, a urządzeniami technicznymi. W przypadku powiązania części budowlanych z urządzeniami technicznymi dla oceny, czy jest to budowla stanowiąca całość techniczno – użytkową wraz z urządzeniami i instalacjami czy też budowla i odrębne od niej urządzenia techniczne, należy zbadać, czy tworzą one całość wyłącznie użytkową, ale są odrębne pod względem technicznym, czy też tworzą całość techniczno – użytkową, bo stanowią całość także pod względem technicznym. Bowiem ustawodawca, dla opodatkowania podatkiem od nieruchomości wymaga nie tylko istnienia związku użytkowego, ale również technicznego. Obiektem budowlanym może zatem być, w zależności od konkretnego stanu faktycznego, budowla, budowla wraz z instalacjami i urządzeniami, a także traktowane jako jeden obiekt budowlany różne budowle pozostające w funkcjonalnym związku i tworzące w nim całość techniczno – użytkową. Zbadanie związku technicznego jest zatem konieczne dla ustalenia, co składa się na konkretną sieć gazową i określenia jej wartości. Natomiast powołany przez skarżącą wyrok NSA z dnia 1 sierpnia 2018 r., II FSK 1950/16 zapadł w stanie faktycznym, w którym organy podatkowe oparły rozstrzygnięcie w sprawie podatku od nieruchomości na przepisach wykonawczych do ustawy Prawo budowlane (rozporządzenie Ministra Gospodarki z 30 lipca 2001 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać sieci gazowe DzU Nr97, poz.1055), wyjaśniając na ich podstawie znaczenie pojęcia "sieć gazowa", co zostało uznane za niedopuszczalne zarówno w ww. wyroku NSA, jak i w wielu innych wyrokach. Ze stanu faktycznego przedstawionego w powołanym przez skarżącą wyroku wynika, że, inaczej niż w niniejszej sprawie - przedmiotem postępowania podatkowego nie były kwestie związane z ustaleniem związku technicznego oraz związku użytkowego pomiędzy stacjami gazowymi a siecią gazową. Zdaniem Sądu argumentacja przedstawiona w skardze nie zdołała podważyć prawidłowości ustaleń organu, co w szczególności odnosi się zarzutów naruszenia prawa materialnego, czyli dokonania przez organ odmiennej niż skarżąca, interpretacji oraz zastosowania przepisów ustawy upol w związku z przepisami ustawy Prawo budowlane. Za niezasadne uznał Sąd także zarzuty naruszenia przepisów postępowania i zasad ogólnych zawartych w ustawie z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. DzU 2018, poz.800 ze zm.): art.120, art.121 §1, art.127, art.187 §1 Op art.191 Op art.127 Op, a także art.210, art.233 §1 i art.2a Op. Przepis art.120 Op zawiera zasadę legalizmu w postępowaniu podatkowym, mówi bowiem, iż organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa. Zgodnie z art.121 §1 Op postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Na podstawie art.187 §1 Op organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy, zaś w oparciu o art.191 Op ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Decyzja zawiera uzasadnienie faktyczne i prawne, przy czym uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa, co wynika z art.210 §1 pkt 6 i §4 Op. Postępowanie podatkowe jest dwuinstancyjne (art.127 Op), do kompetencji organu odwoławczego należy, zgodnie z art.233 §1 Op, utrzymanie w mocy decyzji organu pierwszej instancji lub jej uchylenie i orzeczenie co do istoty sprawy lub umorzenie postępowania w sprawie, albo uchylenie decyzji i przekazanie sprawy do rozpatrzenia właściwemu organowi pierwszej instancji, jeżeli decyzja ta została wydana z naruszeniem przepisów o właściwości. Sąd, oceniając zaskarżoną decyzję, nie dopatrzył się naruszenia ww. przepisów postępowania i zasad ogólnych w stopniu uzasadniającym uchylenie zaskarżonej decyzji. Bowiem zebrany w sprawie materiał dowodowy, wymieniony w opisowej części wyroku, należy uznać za wyczerpujący i pozwalający na wydanie decyzji. Skarżąca nie podważała zresztą sposobu gromadzenia przez organ dowodów w sprawie, lecz jego ocenę. Za zgodną z zasadą swobodnej oceny, uznaje Sąd ocenę tego materiału dokonaną przez organ. Mieści się ona w granicach wyznaczonych przez art.191 Op, ma oparcie w materiale dowodowym oraz jest zgodna z przepisami prawa materialnego, tj. wskazanymi wyżej przepisami ustawy upol. Podkreślić jeszcze raz należy, że wykazany został związek techniczno – użytkowy między stacjami gazowymi a siecią gazową, który wskazuje na funkcjonowanie, wymienionych we wniosku o stwierdzenie nadpłaty obiektów infrastruktury gazowniczej, w jednej całości użytkowo - technicznej wraz z siecią gazową, przy czym oprócz technicznego połączenia ww. elementów z siecią gazową, występuje także ich użytkowy związek z siecią. Konsekwencją tych ustaleń jest uznanie, że ww. obiekty są budowlami w rozumieniu art.1a ust.1 pkt 2 upol niewątpliwie związanymi z działalnością gospodarczą i podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Pewnym mankamentem zaskarżonej decyzji, zauważonym przez Sąd, jest niedostatek argumentacji w odniesieniu do opinii biegłego powołanego przez organ. Ta opinia należała do części materiału dowodowego zgromadzonego przez organ i była istotna dla sprawy. O ile organ pierwszej instancji bazował na tej opinii, powołując się na stwierdzenia biegłego, to organ odwoławczy jedynie wymienił ją jako dowód zgromadzony w sprawie. Niemniej jednak z uwagi na to, że dowód ten został przeanalizowany w decyzji organu pierwszej instancji i powołany w decyzji SKO wśród innych dowodów, Sąd stwierdza, że doszło wprawdzie do uchybienia przepisowi art.210 §4 Op, lecz nastąpiło to w nieznacznym stopniu, nie wpływającym na wynik sprawy. Skarżąca próbuje zdyskredytować opinię biegłego Z. Z. na tej podstawie, że została sporządzona w oparciu o definicje zawarte w rozporządzeniu Ministra Gospodarki z 30 lipca 2001 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać sieci gazowe, czyli aktu podustawowego. Wskazała też orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego wywodząc, iż nie są zgodne z prawem orzeczenia w zakresie opodatkowania podatkiem od nieruchomości urządzeń stacji gazowych, w których przy określaniu podstawy opodatkowania tym podatkiem posłużono się przepisami aktów prawnych o randze rozporządzeń. Odnosząc się do tej kwestii Sąd wskazuje na postanowienie Prezydenta z dnia "[...]" (K-78-79) o powołaniu biegłego Z. Z. w celu sporządzenia opinii dotyczącej wskazanych obiektów, w której biegły miał wskazać w odniesieniu do każdego z obiektów, czy stanowią one obiekty budowlane w rozumieniu ustawy Prawo budowlane, dokonać opisu obiektu, tj. wskazać z jakich elementów się składa, czy spełnia wszystkie cechy budynku wskazane w przepisach ustawy Prawo budowlane, a więc czy jest trwale związany z gruntem, czy jest wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych, czy posiada fundamenty oraz dach. Jeżeli obiekt spełnia wszystkie cechy budynku, to biegły miał wskazać czy znajdujące się wewnątrz budynku urządzenia techniczne i instalacje są częścią składową budynku i służą temu budynkowi, czy też budynek spełnia funkcję ochronną (rolę obudowy) względem urządzeń i instalacji w nim posadowionych, a urządzenia i instalacje wewnątrz budynku mogłyby funkcjonować również poza budynkiem. Ponadto biegły miał wskazać jaką funkcję pełnią urządzenia techniczne i instalacje stanowiące elementy obiektu, czy urządzenia techniczne i instalacje stanowiące elementy obiektu połączone są z siecią gazową, a w przypadku odpowiedzi pozytywnej - opisać sposób połączenia urządzeń technicznych oraz instalacji z siecią gazową. Biegły miał też wskazać, czy sieć gazowa mogłaby funkcjonować bez urządzeń technicznych oraz instalacji stanowiących elementy obiektu będącego przedmiotem oględzin, jakie konsekwencje mogą wystąpić w przypadku odłączenia urządzeń technicznych oraz instalacji stanowiących elementy obiektu od sieci gazowej i czy obiekt wraz ze stanowiącymi jego element urządzeniami technicznymi oraz instalacjami, mógłby spełniać swoją funkcję po jego odłączeniu od sieci gazowej. Sporządzona przez biegłego opinia, znajdująca się w aktach sprawy, sporządzona została w wyżej wyznaczonych ramach. Celem opinii (K-185) nie było wyrażenie stanowiska co do opodatkowania obiektów będących przedmiotem opinii, lecz wskazanie, czy obiekty te są obiektami budowlanymi w rozumieniu prawa budowlanego. Jest więc oczywiste że biegły operował pojęciami z zakresu prawa budowlanego, w tym także zawartymi w ww. rozporządzeniu. Wyroki, na które powołuje się skarżąca, dotyczą zakazu opierania się na przepisach ww. rozporządzenia wykonawczego do ustawy Prawo budowlane przez organ podatkowy podczas ustalania podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości, bowiem organ podatkowy powinien stosować przepisy prawa podatkowego. Biegły Z. Z. nie wydawał opinii w sprawie podatku od nieruchomości, lecz w sprawie uznania obiektów będących przedmiotem opinii za obiekty budowlane w rozumieniu prawa budowlanego. Zatem wskazane przez skarżącą wyroki nie mają odniesienia do opinii biegłego. Sąd nie dopatrzył się zarzucanego naruszenia przez organ podatkowy art.2a O.p., zawierającego zasadę in dubio pro tributario, zgodnie z którą niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika. Zasada ta dotyczy tylko wątpliwości co do treści przepisów prawa, których nie da się usunąć przy zastosowaniu powszechnych metod wykładni. Znajduje więc zastosowanie dopiero w sytuacji, gdy, pomimo przeprowadzenia wykładni językowej wspartej rezultatami wykładni celowościowej, przepis prawa podatkowego nadal budziłby wątpliwości. Dopiero wówczas niedające się usunąć wątpliwości interpretacyjne należałoby rozstrzygnąć na korzyść podatnika. Natomiast w przedmiotowej sprawie wykładnia analizowanych przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych dała jasne rezultaty i na tej podstawie wywiedziono stosowne wnioski w rozpatrywanych przez organ aspektach opodatkowania podatkiem od nieruchomości za 2013 r. Nie wystąpiły zatem okoliczności opisane w art.2a Op. Sąd nie stwierdził także, aby zaskarżona decyzja naruszała wskazane w skardze przepisy Konstytucji RP. W ocenie Sądu wszystkie zarzuty postawione w skardze okazały się niezasadne. Prawidłowo ustalony został stan faktyczny sprawy, jego ocena mieści się w ramach wyznaczonych zasadą swobodnej lecz nie dowolnej oceny i jest zgodna z prawidłowo zastosowanymi przepisami prawa materialnego. Dlatego, na podstawie art.151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. DzU 2018 poz. 1302 ze zm.) skarga podlegała oddaleniu.