I SA/Ol 119/04

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA - Andrzej Błesiński Sędzia WSA - Wiesława Pierechod (spr.) Asesor WSA - Wojciech Czajkowski Protokolant - Anna Fic po rozpoznaniu w dniu 7 lipca 2004r. sprawy ze skargi C. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]" Nr "[...]" w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania o stwierdzenie nieważności decyzji odmawiającej przyznania ulgi z tytułu nauki zawodu w podatku dochodowym od osób fizycznych oddala skargę. Decyzją z dnia 15 grudnia 2003r. Dyrektor Izby Skarbowej po rozpatrzeniu odwołania wniesionego przez C. K. utrzymał w mocy decyzję wydaną przez ten organ podatkowy w pierwszej instancji z dnia 30 września 2003r. w sprawie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej Urzędu Skarbowego z dnia 2 sierpnia 1999r. odmawiającej przyznania ulgi w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu wyszkolenia uczennicy I. L. W uzasadnieniu decyzji Dyrektor Izby Skarbowej powołał się na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego, z dnia 25.06.2003r. sygn. akt III SA 3415/01 uchylający decyzję Izby Skarbowej Ośrodek Zamiejscowy z dnia 5.11.2001r. i poprzedzającą ją decyzję Urzędu Skarbowego z dnia 7.08.2001r. W uzasadnieniu wyroku Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że organy podatkowe wszczęły postępowanie w sprawie wznowienia postępowania mimo, iż we wniosku C. K. w żaden sposób nie wskazała podstawy wznowienia przewidzianej w art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej. Zdaniem Sądu, zarzut skarżącej wydania decyzji z rażącym naruszeniem prawa oraz podnoszone w uzasadnieniu wniosku okoliczności wskazywały na przesłankę do stwierdzenia nieważności decyzji, co upoważniało organy podatkowe do przeprowadzenia postępowania wyłącznie w tym trybie. Sąd podkreślił, że niedopuszczalne było rozpatrzenie wniosku o "wznowienie" postępowania z powodu rażącego naruszenia prawa w trybie art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej. Po ponownym rozpatrzeniu wniosku C. K. z dnia 18 czerwca 2001r. uzupełnionego pismem z dnia 18 lipca 2001r. w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji Urzędu Skarbowego z dnia 2.08.1999r., Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 30.09.2003r. odmówił wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej z dnia 2.08.1999r. w przedmiocie odmowy przyznania ulgi w podatku dochodowym z tytułu wyszkolenia uczennicy I. L. Jak ustaliły to organy podatkowe, decyzja organu pierwszej instancji została doręczona C. K. w dniu 5.08.1999r., na decyzję tę strona nie wniosła odwołania, w związku z czym stała się ostateczna. Mając na uwadze powyższe oraz kierując się treścią art. 249 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z brzmieniem art. 24 § 1 ustawy z dnia 12.09.2002r. o zmianie ustawy- Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw organ podatkowy odmówił wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej gdyż żądanie zostało wniesione po upływie roku od jej doręczenia. Termin do złożenia żądania stwierdzenia nieważności tej decyzji upłynął w dniu 6.08.2000r. natomiast wniosek w tej sprawie został złożony w dniu 18.06.2001r. a wiec po upływie terminu. Organy podatkowe podkreśliły, że przekroczenie przez stronę terminu określonego w art. 249 § 1 Ordynacji podatkowej stanowiło przesłankę niedopuszczalności wszczęcia postępowania w sprawie. Przesłanka ta spowodowała, organ podatkowy zobligowany był do wydania decyzji odmawiającej wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej. W skardze na ostateczną decyzję C. K. reprezentowana przez pełnomocnika M. K. wniosła o wznowienie postępowania, stwierdzenie zgodności przepisów dotyczących możliwości uzyskania uprawnień uprawniających do uzyskania ulgi z obowiązującym w tym zakresie prawem oraz o przyznanie ulgi w podatku dochodowym z tytułu wyszkolenia uczennicy I. L. W obszernym uzasadnieniu skargi skarżąca stwierdza m.in., że organy podatkowe orzekając w przedmiotowej sprawie pominęły art. 2 Konstytucji. Wydając decyzję naruszyły art. 139 § 1 Ordynacji podatkowej, nadto nie wzięły pod uwagę brzmienia art. 249 § 1 Ordynacji podatkowej po 1 stycznia 2003r. Żądanie wznowienia postępowania wpłynęło do Urzędu Skarbowego przed upływem 5 lat od daty doręczenia decyzji. Skarżąca stwierdziła ponadto, że we wniosku z dnia 18.06.2001r. zawarła prośbę o ponowne rozpatrzenie wniosku w sprawie przyznania ulgi z tytułu wyszkolenia uczennicy z uwagi na treść pisma Ministerstwa Edukacji Narodowej z dnia 7 listopada 1996r. Nr "[...]". Zdaniem skarżącej na mocy art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej organ podatkowy winien wznowić postępowanie, jeżeli wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności istniejące w dniu wydania decyzji lecz nieznane organowi wydającemu tę decyzję. W ocenie strony nową okolicznością i nowym dowodem jest pismo Ministerstwa Edukacji Narodowej na które to powołano się w piśmie z dnia 18.07.2001r. stanowiącym uzupełnienie wniosku. Rażącym naruszeniem prawa jest nie branie pod uwagę przez organy podatkowe stwierdzeń zawartych w tym piśmie, co wiąże się również z łamaniem podstawowych zasad Ordynacji podatkowej i Konstytucji RP. Ponadto podnosi, że posiadała zarówno kwalifikacje pedagogiczne jak i zawodowe uprawniające ją do skorzystania z ulgi z tytułu wyszkolenia uczennicy I. L. Biorąc pod uwagę powyższe wnosi o przyznanie ulgi w podatku dochodowym za wyszkolenie uczennicy. Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując w uzasadnieniu dotychczasową argumentację. Ponadto wyjaśniono, że organy podatkowe wbrew zarzutom skarżącej nie zignorowały postanowień Naczelnego Sądu Administracyjnego z wyroku z dnia 25.06.2003r. sygn. akt III SA 3415/01. Organy podatkowe rozstrzygając sprawę z wniosku C. K. kierowały się stanowiskiem Sądu według którego treść wniosku w tym powołanie się skarżącej na rażące naruszenie prawa nadto podnoszone w nim okoliczności wskazywały, że celem skarżącej było wzruszenie decyzji ostatecznej w trybie stwierdzenia nieważności. Zatem kierując się treścią art. 249 § 1 Ordynacji podatkowej w brzmieniu przed 1 stycznia 2003r. z uwagi na upływ terminu do wniesienia wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji odmówiono wszczęcia postępowania w tej sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Przystępując do oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji na wstępie należy stwierdzić, że zgodnie z art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U Nr 153, poz. 1270) Sąd w postępowaniu sądowoadministracyjnym sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Stwierdzając naruszenie prawa, może uchylić lub stwierdzić nieważność zaskarżonej decyzji- stosownie do art. 145 tej ustawy, natomiast nie może jej zmienić, jak również zastąpić organu w merytorycznym rozstrzygnięciu sprawy. Z tego względu zawarte w skardze wnioski o wznowienie postępowania, stwierdzenie zgodności przepisów dotyczących możliwości uzyskania uprawnień upoważniających do uzyskania ulgi z obowiązującym w tym zakresie prawem, jak też przyznanie ulgi w podatku dochodowym z tytułu wyszkolenia uczennicy nie mogą być uwzględnione, gdyż nie znajdują umocowania w treści powołanych wyżej przepisów prawa, a ponadto wykraczają poza granice sprawy będącej przedmiotem rozpoznania. W sprawie będącej przedmiotem kontroli sądu tj. w sprawie wzruszenia ostatecznej decyzji z dnia 02.08.1999r. toczyło się postępowanie sądowoadministracyjne zakończone wyrokiem z dnia 25 czerwca 2003r. sygn. akt III SA 3415/01, w którym Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie stwierdził, iż organy podatkowe wszczęły postępowanie wznowieniowe, mimo, iż w podaniu o wznowienie postępowania skarżąca w żaden sposób nie wskazała podstawy wznowienia przewidzianej art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej. Zdaniem Sądu zarzut wydania decyzji z rażącym naruszeniem prawa oraz podnoszone w uzasadnieniu wniosku okoliczności wskazywały na przesłankę do stwierdzenia nieważności, co upoważniało organy podatkowe do prowadzenia postępowania wyłącznie w tym trybie. Zgodnie z art. 99 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Przepisy wprowadzające ustawę Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U Nr 153, poz. 1271) ocena prawna wyrażona w orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego wydanym przed 1 stycznia 2004r. wiąże w sprawie Wojewódzki Sąd Administracyjny oraz organ, którego działanie było przedmiotem zaskarżenia. W pojęciu "ocena prawna" mieści się przede wszystkim wykładnia przepisów prawa materialnego i prawa procesowego. Wykładnia w tym sensie zmierza do wyjaśnienia, czy konkretny przepis zastosowany przez organ administracji, który wydał zaskarżoną decyzję, ma treść identyczną z treścią przypisaną przez tenże organ, i do wyjaśnienia, że do stosunku prawnego będącego przedmiotem postępowania nie ma zastosowania dany przepis, lecz przepis inny, którego organ administracji nie uwzględnił. Organ administracji, jak i Wojewódzki Sąd Administracyjny, przy ponownym rozpoznaniu sprawy, są związane wykładnią prawa zawartą w poprzednim orzeczeniu, którym uchylono decyzję administracyjną. Związanie to implikuje zakaz opierania skargi na podstawie sprzecznej z oceną prawną sformułowaną w orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego. W sytuacji zatem gdy ocena prawna odnosi się do tych samych okoliczności faktycznych i prawnych, o których mowa w art. 99 powołanej ustawy, Sąd rozstrzygający skargę na decyzję wydaną w związku z wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego jest związany tym rozstrzygnięciem. Będąc zatem związany wyżej wskazanym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie stwierdza, iż rozstrzygając ponownie przedmiotowy wniosek organy podatkowe słusznie za podstawę zaskarżonych decyzji przyjęły treść art. 249 § 1 Ordynacji podatkowej w brzmieniu sprzed 1 stycznia 2003r. Zgodnie bowiem z art. 24 ustawy z dnia 12 września 2002r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U Nr 169, poz. 1387) żądania uchylenia, zmiany lub stwierdzenia nieważności decyzji, która stała się decyzją ostateczną przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy tj. przed 1 stycznia 2003r., podlegającą rozpatrzeniu w trybie, na zasadach i w terminach określonych w przepisach ustawy Ordynacja podatkowa w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy. Natomiast z treści art. 249 § 1 Ordynacji podatkowej wynikało jednoznacznie, iż organ podatkowy odmawia wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej, jeżeli żądanie zostało wniesione po upływie roku od jej doręczenia. Termin ustanowiony w tym przepisie jest terminem materialnym tj. takim w którym nastąpić może ukształtowanie praw lub obowiązków jednostki w ramach administracyjnoprawnego stosunku materialnego. Upływ terminu materialnego wywołuje skutek prawny wygaśnięcia paw lub obowiązków o charakterze materialnym. Ponadto powoduje też wyłączenie dopuszczalności podważania mocy obowiązującej decyzji rozstrzygającej o prawach lub obowiązkach podatnika. W rozpatrywanej sprawie bezsporne jest, iż wniosek z dnia 18 czerwca 2001r. uzupełniony pismem z dnia 18 lipca 2001r. został złożony przez skarżącą po upływie roku od daty doręczenia stronie decyzji ostatecznej. Zatem w świetle przedstawionych wyżej przepisów prawa rozpatrzenie wniosku w trybie żądania stwierdzenia nieważności było niedopuszczalne. Dodatkowo należy stwierdzić, że w sytuacji wystąpienia tej przesłanki negatywnej, organy podatkowe nie badają już zaistnienia innych przesłanek warunkujących stwierdzenie nieważności decyzji. W tym stanie rzeczy Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270).