I SA/Ol 122/04

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA - Andrzej Błesiński (spr.) Sędzia WSA - Wiesława Pierechod Asesor WSA - Renata Kantecka Protokolant - Paweł Guziur po rozpoznaniu w dniu 14 lipca 2004r. sprawy ze skarg Zespołu Szkół w D. na decyzje Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia 23 lutego 2004r. Nr "[...]""[...]""[...]" w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za lata 2000, 2001 i 2002 1. uchyla zaskarżone decyzje; 2. określa, że zaskarżone decyzje nie podlegają wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku; 3. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego na rzecz skarżącego kwotę 1.506 (tysiąc pięćset sześć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Decyzjami z dnia 23 lutego 2004r., Samorządowe Kolegium Odwoławcze uchyliło w całości decyzje Wójta Gminy w M. z dnia 24 października 2003r. w przedmiocie określenia Zespołowi Szkół w D. zaległości w podatku od nieruchomości. Jednocześnie Samorządowe Kolegium Odwoławcze określiło wymienionej jednostce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości: - w decyzji nr "[...]" za okres od 01 czerwca do 31 grudnia 2000 roku w wysokości 12.908,10 zł; - w decyzji nr "[...]" za 2001 rok w wysokości 13.940,20 zł; - w decyzji nr "[...]" za 2002 rok w wysokości 22.926,60 zł. W uzasadnieniu swoich decyzji Kolegium stwierdziło, że odwołanie podatnika nie zasługuje na uwzględnienie, nie podzielając zarzutów podniesionych w odwołaniu od decyzji wójta. W zaskarżonych decyzjach Kolegium ustaliło, że na mocy decyzji Nr "[...]" z dnia 31 maja 2000r. Dyrektora Zespołu Szkół w D. utworzone zostało od dnia 1 czerwca 2000r. Gospodarstwo Pomocnicze Komunalno - Usługowe przy Zespole Szkół w D., które z dniem 1 września 2000r. zmieniło swą nazwę na Zespół Szkół Gospodarstwo Pomocnicze Komunalno-Usługowe w D. Przedmiotem działalności tego gospodarstwa jest świadczenie usług na rzecz odbiorców w zakresie m.in. dostaw zimnej wody i energii cieplnej centralnego ogrzewania, dostarczania ciepłej wody użytecznej dla mieszkańców osiedla mieszkaniowego, odbioru nieczystości płynnych i stałych, bieżącej konserwacji i naprawy urządzeń technicznych przejętego majątku, usług remontowych na rzecz jednostki macierzystej, obsługi księgowo-biurowej świadczonych usług. Wójt Gminy M., jako organ podatkowy, w dniu 2 września 2003 r. wszczął z urzędu postępowanie w sprawie określenia Zespołowi Szkół Gospodarstwo Pomocnicze Komunalno-Usługowe wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za lata 2000, 2001 i 2002. W jego wyniku ustalono, że jednostka ta prowadzi działalność gospodarczą na rzecz mieszkańców osiedla mieszkaniowego nauczycieli i pracowników administracyjnych szkoły oraz na rzecz Urzędu Gminy. Pomimo wezwania nie wpłaciła należnych rat podatku od nieruchomości za poszczególne lata. Postępowanie potwierdziło natomiast, że podatnik jest w posiadaniu w miejscowości D. zabudowanych nieruchomości stanowiących własność Skarbu Państwa. Jako posiadacz zależny złożył deklarację na podatek od nieruchomości. Do opodatkowania przyjęto: budynki związane z działalnością gospodarczą inną niż rolnicza lub leśna o powierzchni 149 m2; grunty związane z tą działalnością gospodarczą o powierzchni 6.444 m2 i wartość budowli związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą w kwocie 857.852,62 zł. Opodatkowania dokonano zaś przy zastosowaniu stawek podatku określonymi na podstawie art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991r. o podatkach i opłatach lokalnych (D.U. nr 9, poz.31 z póżn.zm.; dalej cyt. jako u.p.o.l.) przez Radę Gminy w odpowiednich uchwałach. Samorządowe Kolegium Odwoławcze stwierdziło, że organ I instancji orzekł na podstawie prawidłowo ustalonego stanu faktycznego i na podstawie obowiązującego w gminie prawa. Prawidłowo przyjęto bowiem powierzchnie oraz rodzaje przedmiotów opodatkowania. Kolegium stwierdziło nadto, że zgodnie z art.21§3 ustawy Ordynacja podatkowa (dalej jako Ord. pod.), organ podatkowy zobowiązany jest do wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, jeżeli w postępowaniu podatkowym stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub części podatku, nie złożył deklaracji albo, że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji. Właśnie ten przepis w brzmieniu nadanym ustawą z 12 września 2002r.o zmianie Ordynacji Podatkowej ma zastosowanie w niniejszej sprawie jako podstawa rozstrzygnięcia. Jakkolwiek wszedł w życie od 1 stycznia 2003r, lecz w ustawie nie ma przepisów przejściowych, stanowiących, że do spraw wszczętych po wejściu w życie zmiany stosowane są przepisy dotychczasowe. Odnosząc się do odwołania, zaskarżone decyzje stwierdzają, że przepis art.2 ust.3 pkt 3 u.p.o.l., obowiązujący od 1 stycznia 2003r., wyłącza z opodatkowania jedynie nieruchomości (ich części) zajęte na potrzeby organów jednostek samorządu terytorialnego, w tym ich urzędów. Przed I stycznia 2003r. art. 7 ust. 1 wymienionej ustawy określał, iż zwalnia się od podatku od nieruchomości, nieruchomości lub ich części zajęte na potrzeby organów i administracji samorządu terytorialnego. Wynika z tego, że nie odnosi się on do pozostałych jednostek organizacyjnych samorządu terytorialnego, takich jak komunalne osoby prawne, jednostki budżetowe, zakłady budżetowe czy gospodarstwa pomocnicze. We wniesionej do sądu skardze na powyżej wymienione trzy decyzje Samorządowego Kolegium Odwoławczego, skarżący ogólnie zarzucił nieuwzględnienie stanowiska prezentowanego w odwołaniu, podtrzymując zawartą w nim argumentację. Zarzuty odwołania sprowadzały się zaś do bezzasadnego pominięcia w rozstrzygnięciach treści przepisów art. 7 ust. 1 pkt 11 u.p.o.l. w związku z art. 81 ustawy z 7 września 1991r. o systemie oświaty ( D.U. nr 67 z 1996r., poz. 329), z których wynika, że szkoły i placówki publiczne oraz organy prowadzące te szkoły i placówki są zwolnione z podatków oraz opłat z tytułu odpowiedniego zarządu, użytkowania lub użytkowania wieczystego nieruchomości szkolnych. Prowadzona przez gospodarstwo pomocnicze działalność gospodarcza jest opodatkowana stosownymi podatkami od tej działalności. Podatek od nieruchomości, jako podatek majątkowy, nie może być formą opodatkowania działalności gospodarczej. Zasady te dotyczą także wyodrębnionej organizacyjnie do prowadzenia działalności gospodarczej jednostki szkoły, gdyż nieruchomości nadal należą do szkoły. Skarżący powołali się przy tym w odwołaniu na orzecznictwo sądowe. Na rozprawie skarżący sprecyzował, że wnosi o uchylenie zaskarżonych decyzji. W odpowiedziach na skargi, samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło o oddalenie skarg, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonych decyzjach. Ustosunkowało się także do zarzutów związanych z przepisami zwalniającymi szkoły i placówki publiczne z podatku i opłat, stwierdzając "iż zwolnienie nie ma zastosowania do gospodarstwa pomocniczego. Podmiotowo zwolnione są od podatku od nieruchomości wyłącznie szkoły i placówki publiczne w odniesieniu do nieruchomości pozostających w ich zarządzie lub użytkowaniu. Odnosząc się do powołanych przez skarżącego orzeczeń sądowych, odpowiedzi stwierdzają, że cytowane wyroki dotyczą szkół wyższych. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga podnosi trafne zarzuty i jako taka zasługuje na uwzględnienie. Zaskarżone decyzje wydane bowiem zostały z naruszeniem przepisów postępowania, co w konsekwencji nie pozwalało na prawidłowe zastosowanie prawa materialnego odnoszącego się do stanu faktycznego rozpatrywanej sprawy. W szczególności stwierdzić należy, że zaskarżone decyzje wydane zostały z naruszeniem art.122 i 187 Ord.pod. a więc zasady prawdy obiektywnej, z której dla organów prowadzących postępowanie wynika obowiązek zebrania wszystkich dowodów niezbędnych od ustalenia stanu faktycznego sprawy i wyczerpującego ich rozpatrzenia. Jak wynika z uzasadnień zaskarżonych decyzji, Kolegium jako organ II instancji, mimo zarzutów odwołania, całkowicie pominęło zasadnicze dla rozstrzygnięcia kwestie związane z ze zwolnieniem szkół z podatku. Nie wyjaśniono przy tym okoliczności faktycznych, wynikających z relacji pomiędzy zespołem szkół a utworzonym gospodarstwem pomocniczym a w szczególności na jakich zasadach opierało się "przydzielenie" (jak stwierdza decyzja dyrektora zespołu szkół) gospodarstwu składników majątkowych, w tym przedmiotowych nieruchomości oraz na podstawie jakiego tytułu prawnego gospodarstwo pomocnicze było posiadaczem nieruchomości. Od ustaleń w tym zakresie zależy natomiast odpowiedź na podstawową kwestię kto jest w niniejszej sprawie podmiotem, na którym ciąży obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości w rozumieniu art. 2 ust.1 pkt 3 u.p.o.l. Cytowany przepis powołany został w decyzjach organu I instancji i mimo zarzutów odwołania, Kolegium nie rozważyło zasadności jego zastosowania. Art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. stanowi, że obowiązek podatkowy ciąży na osobach fizycznych, osobach prawnych oraz jednostkach organizacyjnych nie mających osobowości prawnej, które są posiadaczami nieruchomości albo obiektów budowlanych nie złączonych trwale z gruntem, stanowiących własność skarbu Państwa lub jednostki Samorządu terytorialnego jeżeli posiadanie wynika z umowy zawartej z właścicielem lub innego tytułu prawnego (...) albo ustanowionego zarządu. Jeśli więc w wyniku uzupełniających ustaleń okaże się, że gospodarstwo pomocnicze nie było posiadaczem nieruchomości w rozumieniu cytowanego przepisu a przedmiotowe nieruchomości znajdowały się w zarządzie lub użytkowaniu szkoły, to rozważenia wymagać będzie kwestia czy mają zastosowanie przepisy o zwolnieniu z podatku od nieruchomości. Wprawdzie w końcowej części zaskarżonych decyzji zwarte są wywody związane z treścią art. 2 ust. 3 pkt 3 u.p.o.l. ale w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2003r a więc nie mającym zastosowania w niniejszej sprawie. Związane z tym dalsze wywody "nawiązujące do art. 7 ust. 1 u.p.o.l. sprzed 1 stycznia 2003r. wynikają zaś prawdopodobnie z niedokładnego zanalizowania odwołania, które powoływało się na art.7 ust.1 pkt 11 u.p.o.l., nie dotyczący (w brzmieniu sprzed 1.01.2003r.) zwolnienia nieruchomości zajętych na potrzeby organów i administracji samorządu terytorialnego lecz odsyłający do odrębnych ustaw stanowiących zwolnienie od podatku od nieruchomości. Jak już stwierdzono zaskarżone decyzje pominęły podniesione w odwołaniu zagadnienie prawne związane z podmiotowym zwolnieniem szkół od podatku od nieruchomości. Uzasadnienia tych decyzji nie spełniają przy tym wymogów z art.210§l pkt 6 i §4 in fine Ord. pod., nie zawierając prawidłowego i pełnego uzasadnienia prawnego rozstrzygnięcia i nie odnosząc się do kwestii prawnych podniesionych w odwołaniu. Dopiero w odpowiedziach na skargę podjęto próbę ustosunkowania się do kwestii zwolnienia od podatku, co samo przez się świadczy o brakach decyzji .Takie "uzupełnienie" nie może jednak być skuteczne, nie jest bowiem elementem składowym decyzji a tylko decyzja co do jej zgodności z prawem jest przedmiotem oceny sądowej. Zauważyć także należy, że w aktach podatkowych sprawy "[...]" znajduje się opinia prawna doradcy prawnego oparta na stanie prawnym obowiązującym od 01 stycznia 2003r.a więc nie dotyczącym stanów faktycznych sprzed tej daty. W oparciu o nowe brzmienie art. 7 ust. 2 pkt 2 u.p.o.1. formułuje ona tezę, że nieruchomości wykorzystywane przez gospodarstwo pomocnicze nieruchomości podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. W oparciu o tę opinię wójt gminy na podstawie art. 14 a §1 Ord. pod. przedstawił interpretację przepisów prawa dotyczących obowiązku podatkowego skarżącego (k.21). Decyzje organu I instancji przepisu tego nie powołują i nie odnoszą się w ogóle do kwestii zwolnienia od podatku. Wobec zarzutów zawartych w odwołaniu kwestii tych nie mógł jednak pominąć organ odwoławczy. W związku z zagadnieniem zwolnienia od podatku od nieruchomości wskazania wymaga, że przed 1 stycznia 2003r. stan prawny był inny. Art.7 ust. 1 pkt 11 u.p.o.l. w obowiązującym wówczas brzmieniu stwierdzał, że "zwalnia się od podatku od nieruchomości: (...) nieruchomości lub ich części zwolnione od podatku od nieruchomości na podstawie odrębnych ustaw". Jedną z takich ustaw jest ustawa z 7 września 1991r. o systemie oświaty ( D.U. nr 67, poz.329), która w art.81 (w brzmieniu sprzed 1.01.2003r.) stanowi, że "szkoły i placówki publiczne oraz organy prowadzące te szkoły i placówki są zwolnione z podatków oraz opłat z tytułu odpowiednio zarządu, użytkowania lub użytkowania wieczystego nieruchomości szkolnych". Przepis ten zawiera więc zwolnienie podmiotowe dotyczące wyłącznie określonych w nim jednostek. Nie odwołuje się natomiast w ogóle do rodzaju prowadzonej działalności jak to uczynił ustawodawca w przypadku szkół wyższych w art. 27 ust. 1 i 2 ustawy z 12 września 1990r. o szkolnictwie wyższym ( D.U. nr 65, poz.385 ze zm. w stanie obowiązującym do 31 maja 2001r.). Konstrukcja tego zwolnienia podatkowego jest przedmiotowo - podmiotowa ( vide: uchwała NSA z 24.03.2003r., sygn.akt FPK 9/02, opub. w ONSA 2003/3/90). Tę istotną różnicę należy mieć na uwadze przy dokonywaniu oceny, czy znajduje zastosowanie zwolnienie przewidziane w art. 81 ustawy o systemie oświaty w stanie prawnym sprzed 1 stycznia 2003r. Zmiana brzmienia art. 7 u.p.o.l. z dniem 1 stycznia 2003r. i towarzysząca jej zmiana art.81 cyt. ustawy o systemie oświaty (vide: D.U. nr 200 z 2002r., poz.1683 ) wprowadziła w ust.2 pkt 2 art.7 u.p.o.l. zmianę konstrukcji zwolnienia podatkowego szkół na podmiotowo- przedmiotowe. Z powyższych względów sąd uznał zaskarżone decyzje za wydane z naruszeniem wymienionych przepisów postępowania, co miało istotny wpływ na wynik sprawy poprzez niemożność prawidłowego zastosowania prawa materialnego. Na podstawie art. 145§1 pkt 1 lit. c ustawy z 30 sierpnia 2002r.- Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( D.U. nr 153, poz.1270; dalej jako p.p.s.a.) orzec więc należało o uchyleniu zaskarżonych decyzji. Na zasadzie art. 152 p.p.s.a. orzeczono w kwestii niewykonywania uchylonych decyzji. O kosztach postępowania sądowego rozstrzygnięto na zasadzie art.200 w związku z art. 205§1 p.p.s.a.