I SA/Ol 122/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Andrzej Błesiński (sprawozdawca) Sędziowie sędzia WSA Wiesława Pierechod sędzia WSA Zofia Skrzynecka Protokolant referent stażysta Milena Małyszko po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 kwietnia 2015r. sprawy ze skargi T. B. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]", nr "[...]" w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności I. uchyla zaskarżone postanowienie i poprzedzające je postanowienie organu pierwszej instancji . II. określa , że zaskarżone postanowienie nie podlega wykonaniu w całości; III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącego kwotę 100 (sto) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Postanowieniem z dnia "[...]", nr "[...]" Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia "[...]", w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia "[...]" określającej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008r. w stosunku do T. B. (dalej jako strona, podatnik, skarżący). Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia "[...]" uchylił w całości decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego dnia "[...]" i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji. W uzasadnieniu postanowienia organ odwoławczy przytoczył treść z art. 239a i art. 239b § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012r., poz. 749, dalej jako Ord. pod.) i wskazał, że zgodnie z orzecznictwem sądów administracyjnych, uchylenie decyzji nieostatecznej, której nadano rygor natychmiastowej wykonalności nie stanowi automatycznie przesłanki do umorzenia postępowania zażaleniowego dotyczącego postanowienia o nadaniu przedmiotowego rygoru. Nie istnieje bowiem prosta zależność, zgodnie z którą wyeliminowanie z obrotu prawnego decyzji organu pierwszej instancji , wyznaczającej granice odpowiedzialności podatkowej strony, prowadzi do automatycznego usunięcia z obrotu postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności tej decyzji. Organ podatkowy pierwszej instancji jako podstawę nadania rygoru decyzji nieostatecznej wskazał art. 239b § 1 pkt 4 w związku z § 2 Ord. pod. Odnosząc się do warunku nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, polegającego na tym, że okres upływu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące, organ odwoławczy stwierdził, że w niniejszej sprawie zobowiązanie w podatku dochodowym osób fizycznych za 2008r. ulega przedawnieniu z upływem 31 grudnia 2014r. Początek wskazanego przez ustawodawcę 3 - miesięcznego terminu należy liczyć od daty wydania przez organ podatkowy pierwszej instancji postanowienia o nadaniu decyzji wymiarowej rygoru natychmiastowej wykonalności. Postanowienie w przedmiotowej sprawie zostało wydane w dniu 28 października 2014r. Zatem nie ulega wątpliwości, że ta przesłanka została spełniona. Odnosząc się do przesłanki wynikającej z art. 239b § 2 Ord. pod. – uprawdopodobnienia, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane, organ odwoławczy analizując treść decyzji Naczelnika z dnia "[...]" wskazał, że strona nie współpracowała z organem w toku wszczętego postępowania podatkowego (podając konkretne przypadki takich sytuacji). W jego ocenie strona ma prawo składania w ramach postępowania wniosków oraz wniesienia odwołania i z tego tytułu nie może ponosić negatywnych konsekwencji. Zgodził się również ze stroną, iż w myśl art. 199 Ord. pod. miała możliwość odmowy wyrażenia zgody na przesłuchanie. Tym niemniej okoliczności te mogą być oceniane przez organy podatkowe w aspekcie uprawdopodobnienia, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. Wbrew twierdzeniom zawartym w zażaleniu nie można uznać tych działań jako pozostających bez wpływu na czas trwania postępowania, ponieważ strona występowała o wydłużenie terminów na dokonanie określonych czynności, a ostatecznie i tak nie przedłożyła żadnych wyjaśnień czy dowodów. To, że co do zasady ciężar dowodów obciąża organy podatkowe, nie zwalnia podatników z obowiązku wykazania inicjatywy dowodowej dla wykazania korzystnych dla nich okoliczności. Okolicznością bezsporną jest również jego zdaniem fakt, że w okresie od doręczenia stronie nieostatecznej decyzji określającej zobowiązanie z dnia "[...]", tj. od dnia 30.09.2014r. do dnia 28.10.2014r., czyli wydania postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności, podatnik nie wykonał dobrowolnie spornego zobowiązania. Bez znaczenia pozostają wyjaśnienia strony, że stać ją będzie na ewentualne zapłacenie podatku, gdy decyzja stanie się ostateczna. Skoro bowiem do upływu terminu przedawnienia pozostał krótki okres, przez ustawodawcę wyznaczony na czas krótszy niż trzy miesiące, to w aspekcie prawdopodobieństwa niewykonania zobowiązania podatkowego nie mają żadnego znaczenia okoliczności faktyczne dotyczące wielkości majątku podatnika, jego zasobów finansowych, czy dotychczasowej postawy w zakresie uiszczania danin publicznoprawnych nawet przy majątku o wartości wielokrotnie przekraczającej wartość zobowiązań podatkowych określonych w decyzji organu pierwszej instancji, zobowiązanie to mogłoby nie zostać wykonane bez nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, albowiem możliwe było jego wygaśnięcie na skutek przedawnienia. W ocenie Dyrektora, zasadnie organ podatkowy pierwszej instancji wskazał, iż te okoliczności wraz ze zbliżającym się terminem przedawnienia w sposób wystarczający uprawdopodobniają obawę niewykonania zobowiązania podatkowego. Tym bardziej, że wbrew zarzutom strony zbliżający się termin przedawnienia nie był wyłączną przesłanką nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności. Odnosząc się do wniosku o wstrzymanie postanowienia, którym nadano rygor natychmiastowej wykonalności nieostatecznej decyzji, organ odwoławczy wskazał , że postanowienie to należy do kategorii aktów administracyjnych niepodlegających wykonaniu. Postanowienie nie nakłada na stronę żadnych obowiązków, jak również nie przyznaje adresatowi żadnych uprawnień. Nie ustanawia także dla strony nakazu określonego zachowania. Postanowienie o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności ma natomiast ten skutek, że czyni wykonalnym inny akt, który nie będąc ostatecznym, nie podlega, co do zasady wykonaniu (art. 239a Ord. pod). W rozpoznawanej sprawie jest to decyzja określająca wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych. W przeciwieństwie do postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności, decyzja tego rodzaju posiada niewątpliwie cechę wykonalności, w szczególności może być wykonana w drodze postępowania egzekucyjnego. Z powyższych względów brak jest podstaw do wstrzymania wykonania tego postanowienia. W granicach rozpoznawania niniejszej sprawy nie mogła być także oceniana dolegliwość przeprowadzenia egzekucji w stosunku do skarżącego przez organ egzekucyjny, na podstawie decyzji organu pierwszej instancji, na którą wskazała strona w zażaleniu. Jednak zauważyć należy, że w związku z uchyleniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, wycofany został tytuł wykonawczy stanowiący podstawę prowadzenia egzekucji. Z informacji uzyskanych przez organ odwoławczy wynika, że organ egzekucyjny w dniu 16 grudnia 2014r. uchylił dokonane zajęcie egzekucyjne, zatem strona może swobodnie korzystać ze środków zgromadzonych na tym rachunku. Organ odwoławczy, odnosząc się do pism strony o jak najszybsze rozpatrzenie zażalenia, poinformował, iż zgodnie z art. 139 § 3 w związku z art. 239 Ord. pod. załatwienie sprawy w postępowaniu odwoławczym powinno nastąpić nie później niż w ciągu 2 miesięcy od dnia otrzymania zażalenia przez organ odwoławczy. Zażalenie wraz z aktami sprawy wpłynęło do tutejszego organu w dniu 25 listopada 2014r., zatem ustawowy termin załatwienia sprawy upływa w dniu 25 stycznia 2015r. Powyższe postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej zaskarżył podatnik wnosząc o uchylenie zaskarżonego postanowienia jak i postanowienia organu I instancji (w skardze wskazano błędnie na decyzję) w całości i o umorzenie postępowania w sprawie ewentualnie o uchylenie zaskarżonego postawienia i przekazanie spawy organowi odwoławczemu do ponownego rozpoznania, a nadto o zasądzenie kosztów postępowania sądowoadministracyjnego według norm przepisanych. Zaskarżonemu postanowieniu zarzucono naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 239b § 1 pkt 4 oraz art. 239b § 2 Ord. pod. poprzez bezzasadne przyjęcie, iż w sprawie zachodzą uzasadnione podstawy do nadania decyzji z dnia 15 września 2014r. rygoru natychmiastowej wykonalności, chociaż organ nie uprawdopodobnił , iż zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane, co w konsekwencji doprowadziło do wydania zaskarżonego postanowienia. W uzasadnieniu skarżący wskazał, że nadanie rygory natychmiastowej wykonalności pozostawione zostało uznaniu organu, jednak musi ono zostać poprzedzone ustaleniem obligatoryjnie dwóch przesłanek wskazanych w art. 239b § 1 i 2 Ord. pod. Jednocześnie tzw. uznanie administracyjne w żadnej mierze nie może oznaczać dowolności, jak miało miejsce w przedmiotowej sprawie. W ocenie skarżącego ustawowe przesłanki do nadania rygoru natychmiastowej wykonalności nie zostały spełnione. Co więcej brak jest uzasadnionych podstaw do tego, aby organ w ogóle z instytucji z art. 239b Ord. pod. w ogóle musiał korzystać. Skarżący wskazał, że w toczącym się postępowaniu podatkowym w żaden bezprawny sposób nie wpływał na bieg, nie utrudniał go. Strona ma prawo w sprawie składać zeznania, ale nie musi tego robić, co nie wymaga żadnego tłumaczenia się, itp. Tego rodzaju pisemne pouczenia strona otrzymała przecież także od samego Organu. Takie prawo zostało zagwarantowane stronie postępowania także przepisem ustawy Ordynacja podatkowa - art. 199 ustawy. Mając na względzie właśnie fakt, żeby organ nawet nie "odczuł", iż strona coś przedłuża, w czasie trwania postępowania zaprzestała w pewnym momencie wnosić do organu o nowy termin przesłuchania, albowiem z racji licznych różnych obowiązków zawodowych byłoby to bardzo trudne (strona prowadzi kancelarię Adwokacką jednoosobowo, a tym samym cały ciężar każdej sprawy od jej przyjęcia, aż do zakończenia de facto obciąża tylko stronę - tj. prowadzenie korespondencji w sprawie, udział w posiedzeniach Sądów, wizyty w organach ściągania, spotkania z klientami, itp.). Z tych tez powodów strona nie mogła stawić się np. na wezwanie organu, o czym organ był przez stronę na bieżąco pisemnie informowany. Podkreślił nadto fakt, iż strona na co dzień mieszka i pracuje w "[...]", gdzie prowadzi działalność gospodarczą - Kancelaria Adwokacka. Do chwili obecnej strona zawsze regulowała wszelkie swoje zobowiązania, w tym publicznoprawne (m. in. PIT, VAT). Przeciwko stronie nie były nigdy przez jakiekolwiek organy prowadzone postępowania egzekucyjne. Strona nie jest i nigdy nie była także pozwaną w jakimkolwiek procesie cywilnym o tzw. zapłatę. Strona prowadzi działalność, z której na bieżąco reguluje swoje zobowiązania. Strona nie ma na chwilę obecną żadnych powodów aby zaprzestać prowadzenia swojej działalności, a tym samym utracić aktualne źródło zarobkowania" itp. Strona sama i dobrowolnie wykona decyzję ostateczną. organ z pewnością nie będzie musiał wszczynać egzekucji. Na obecnym etapie organ nie przedstawił żadnych uzasadnionych i konkretnych dowodów na to, iż może być inaczej. Organ także z urzędu miał i ma wiedzę, jakie dochody osiągną strona w ciągu każdego roku z racji prowadzonej działalności gospodarczej. Strona płaci podatki, chociażby PIT oraz VAT, obecnie w rozliczeniu kwartalnym, a tym samym chociażby na tej podstawie organ wie, jaki strona ma dochody, a także iż strona sama wywiązuje się z tego rodzaju zobowiązań, bez konieczności wszczynania środków przymusu. Kwartalnie z tylko z tytułu podatku PIT oraz VAT wpłaca na rachunek Urzędu Skarbowego kwoty rzędu średnio od 20.000 zł do 30.000 zł. Sytuacja taka trwa praktycznie od początku prowadzenia działalności gospodarczej przez stronę, tj. od 2010r. Ponadto nie bez znaczenia jest fakt, iż strona ma swoje centrum życiowe i zawodowe od lat w "[...]". Strona bez przerwy prowadzi swoją działalność od 2001r. Rodzaj prowadzonej działalności - Kancelaria Adwokacka - także powoduje, iż zamknięcie działalności "z dnia na dzień" jest praktycznie nie możliwe. Do tego, co ważne, strona nie ma żadnych nieuregulowanych zobowiązań, w tym tzw. publicznoprawnych. Podkreślenia wymaga fakt, iż do chwili obecnej Naczelnik Urzędu Skarbowego, w związku z dokonanym zajęciem rachunku bankowego strony, sam zwrócił stronie część z pobranych środków. Jednocześnie do chwili obecnej organ nadal jest w posiadaniu co najmniej kilkunastu tysięcy złotych, jakie wpłynęły do organu wskutek zajęcia rachunku bankowego strony. Ponadto organ dokonał wpisu hipoteki przymusowej na nieruchomości strony. Tym samym, w jej ocenie, działania organu są nieadekwatne (nadmierne) do ewentualnej kwoty zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008r. w kwocie 21.882 zł (wg uchylonej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia "[...]"). Organ wskutek zajęcia rachunku bankowego strony jest jeszcze obecnie w posiadaniu podobnej kwoty, do tego doprowadził do wpisania hipoteki przymusowej na nieruchomości strony wartej ok. 300.000 zł. Ponadto organ uchylił zajęcie rachunku bankowego strony, a tym samym jakby sam przyznawał iż, nie było i nie jest to dalej konieczne w przedmiotowej sprawie. Jednocześnie uchylona decyzja, której został nadany rygor natychmiastowej wykonalności, została wydana "[...]". Postępowanie podatkowe przeciwko stronie było prowadzone już wiele miesięcy wcześniej. W tym czasie strona niczego się nie wyzbyła, niczego nie próbowała ukryć, itp. , wręcz przeciwnie. W tym czasie pracowała, zarabiała, regulowała swoje wszelkie zobowiązania, w tym tzw. publicznoprawne. Sytuacja taka trwa dalej, także po nadaniu decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia "[...]" rygoru natychmiastowej wykonalności. Strona nie wyzbywała się także żadnych składników swojego majątku - wartościowych - praktycznie od 2003r. , tj. dnia rozpoczęcia swojej aktywności zawodowej w "[...]". Tymczasem, okoliczność zbliżającego się upływu terminu przedawnienia może uprawdopodobnić obawę niewykonania zobowiązania, ale dopiero wspólnie z innymi okolicznościami faktycznymi sprawy, na podstawie których można wnioskować, iż zobowiązanie nie zostanie wykonane. Jak podkreślił NSA w uzasadnieniu swojego wyroku z dnia 12 lutego 2014r. oparcie postanowienia o nadaniu decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, wyłącznie na tej okoliczności faktycznej, iż okres przedawnienia tego zobowiązania jest krótszy niż trzy miesiące, a strona odwołała się, czyniłoby zbędnym drugą przesłankę zastosowania tego rygoru, jaką jest uprawdopodobnienie niebezpieczeństwa niewykonania zobowiązania. Samo wystąpienie zatem przesłanki o przedawnieniu (art. 239b § 1 pkt 4 Ord. pod.) nie oznacza automatycznego ziszczenia przesłanki wymienionej wart. 239b § 2 tej ustawy. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał swoje stanowisko wyrażone w zaskarżonym postanowieniu oraz przedstawioną w jego uzasadnieniu argumentację i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Zasady i reguły orzekania określają przepisy ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2012r., poz. 270 ze zm., dalej jako p.p.s.a.). Zgodnie z art. 133 §1 i art. 134 § 1 p.p.s.a. Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi, powołaną podstawą prawną, bądź poprawnością przytoczonej w skardze argumentacji. W wyniku takiej kontroli postanowienie może zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) p.p.s.a. Skarga zasługuje na uwzględnienie. W świetle art. 239a. Ord. pod. decyzja nieostateczna, nakładająca na stronę obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, nie podlega wykonaniu, chyba że decyzji nadano rygor natychmiastowej wykonalności. Rygor natychmiastowej wykonalności może zostać nadany, zgodnie z art. 239b § 1 Ord. pod. gdy : 1) organ podatkowy posiada informacje, z których wynika, że wobec strony toczy się postępowanie egzekucyjne w zakresie innych należności pieniężnych lub 2) strona nie posiada majątku o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, na którym można ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy, które korzystałyby z pierwszeństwa zaspokojenia, lub 3) strona dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku znacznej wartości, lub 4) okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące. § 2. Przepis § 1 stosuje się, jeżeli organ podatkowy uprawdopodobni, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. § 3. Rygor natychmiastowej wykonalności decyzji nadawany jest przez organ podatkowy pierwszej instancji w drodze postanowienia. § 4. Na postanowienie w sprawie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności służy zażalenie. Wniesienie zażalenia nie wstrzymuje wykonania decyzji. § 5. Nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności nie skraca terminu płatności, wynikającego z decyzji lub przepisu prawa. Podkreślenia wymaga fakt, że z powyższych regulacji wynika , iż nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej pozostawione zostało do uznania organu, na co wskazuje użyty w przepisie art. art. 239b § 1 Ord. pod. zwrot "może być nadany". Po drugie spełnienie jednej czy nawet większej ilości przesłanek nadania rygoru natychmiastowej wykonalności zawartych w art. 239b § 1 Ord. pod. nie może stanowić automatycznie podstawy do nadania takiego rygoru. Musi ono bowiem zostać poprzedzone uprawdopodobnieniem przez organ, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane (art. 239b § 2 Ord. pod.). W niniejszym przypadku stwierdzone zostało bezsprzecznie, że spełniona została jedna z przesłanek do nadania decyzji z dnia "[...]" rygoru natychmiastowej wykonalności określona w art. 239b § 1 pkt 4 Ord. pod. tj. okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące. Okres upływu terminu przedawnienia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008r. określonego decyzją z dnia "[...]" upływał 31 grudnia 2014r., postanowienie w sprawie nadania rygoru zostało wydane w dniu 28 października 2014r., zatem był on krótszy niż 3 miesiące. Przesłanka ta nie jest zresztą kwestionowana przez żadną ze stron postępowania. Jednakże, jak wskazywano powyżej, zgodnie z art. 239b § 2 Ord pod., ustalenie jednej z przesłanek wymienionych w art. 239b § 1 Ord. pod. nie oznacza automatycznie, że decyzji nieostatecznej można nadać rygor natychmiastowej wykonalności. Niezbędne jest jeszcze uprawdopodobnienie, że zobowiązanie wynikające z takiej decyzji nie zostanie wykonane. Przytoczyć należy bowiem i podzielić pogląd wyrażony m.in. w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 23 czerwca 2010r., sygn. akt I SA/ Bk 231/10 i Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 14 maja 2014r., sygn. akt I SA/GL 34/14 (orzeczenia dostępne w elektronicznej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych www.orzeczenia.nsa.gov.pl), że przenoszenie przez organy podatkowe tych samych argumentów wykazujących na zaistnienie "przesłanki o przedawnieniu" określonej w przepisie art. 239b § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej, do uzasadnienia zaistnienia przesłanki "uprawdopodobnienia nie wykonania decyzji" ulokowanej w treści art. 239b § 2 Ord. pod., należy ocenić jako działanie contra legem. Uprawdopodobnienie jest surogatem dowodu i nie oznacza konieczności udowodnienia danej okoliczności. Uprawdopodobnienie nie daje pewności lecz tylko wiarygodność (prawdopodobieństwo) istnienia jakiegoś faktu. Jest środkiem zastępczy dowodu a więc środkiem niedającym pewności lecz tylko prawdopodobieństwo twierdzenia o fakcie. Chodzi więc nie o przeprowadzenie dowodu czyniącego fakt absolutnie pewnym, lecz o wskazanie okoliczności wystarczających do powzięcia przekonania o prawdopodobieństwie tego faktu. Uprawdopodobnienie sprowadza się do uzyskania przekonania o istnieniu określonych okoliczności faktycznych w nieskrępowanym regułami dowodowymi procesie myślowym. Przesłanka uprawdopodobnienia niewykonania zobowiązania nie może być utożsamiana z udowodnieniem tej okoliczności, a jedynie sprowadza się do wykazania stosowną argumentacją istnienia uzasadnionej obawy (przypuszczenia), że zobowiązanie to wygaśnie wskutek upływu terminu przedawnienia. Ustalenie przez organ podatkowy istnienia takiego prawdopodobieństwa skutkuje koniecznością sporządzenia prawidłowego uzasadnienia o nadaniu decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności. To na organie spoczywa ten obowiązek zważywszy, że wydana decyzja nie ma przymiotu aktu ostatecznego (vide: wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 sierpnia 2011r., sygn. akt I FSK 1245/10) . W zaskarżonym postanowieniu organ uzasadnił wystąpienie drugiej przesłanki nadania rygoru natychmiastowej wykonalności wynikającej z art. 239b § 2 Ord. pod. faktem, że strona nie współpracowała z organem w toku wszczętego postępowania podatkowego oraz nie wykonaniem dobrowolnie spornego zobowiązania. Jednocześnie organ wskazał, że strona ma prawo składać w ramach postępowania wnioski oraz wnieść odwołanie i z tego tytułu nie może ponosić negatywnych konsekwencji. Te wszystkie okoliczności nie pozostawały bowiem bez wpływu na czas trwania postępowania. Bez znaczenia są jednak wyjaśnienia strony, że stać ją będzie na ewentualne zapłacenie podatku, gdy decyzja stanie się ostateczna . Organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji podniósł, że "Skoro bowiem do upływu terminu przedawnienia pozostał krótki okres, przez ustawodawcę wyznaczony na czas krótszy niż trzy miesiące, to w aspekcie prawdopodobieństwa niewykonania zobowiązania podatkowego nie mają żadnego znaczenia okoliczności faktyczne dotyczące wielkości majątku podatnika, jego zasobów finansowych, czy dotychczasowej postawy w zakresie uiszczania danin publicznoprawnych. Nawet przy majątku o wartości wielokrotnie przekraczającej wartość zobowiązań podatkowych określonych w decyzji organu pierwszej instancji, zobowiązanie to mogłoby nie zostać wykonane bez nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, albowiem możliwe było jego wygaśnięcie na skutek przedawnienia." Tymczasem, co jeszcze raz wymaga podkreślenia, okoliczność zbliżającego się upływu terminu przedawnienia może uprawdopodobnić obawę niewykonania zobowiązania, ale dopiero wspólnie z innymi okolicznościami faktycznymi sprawy, na podstawie których można wnioskować, iż zobowiązanie nie zostanie wykonane. Oparcie postanowienia o nadaniu decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, tak jak wywiedziono w zaskarżonym postanowieniu, wyłącznie na tej okoliczności faktycznej, iż okres przedawnienia tego zobowiązania jest krótszy niż trzy miesiące, czyniłoby zbędnym drugą przesłankę zastosowania tego rygoru, jaką jest uprawdopodobnienie niebezpieczeństwa niewykonania zobowiązania (vide: wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 lutego 2014r., sygn. akt II FSK 1194/13). Zdaniem Sądu, wbrew odmiennemu stanowisku organu, ma on obowiązek wykazania stosowną argumentacją istnienia uzasadnionej obawy, przypuszczenia, iż zobowiązanie to nie zostanie wykonane na przykład ze względu na sytuację materialną strony, mogącą stanowić faktyczne uzasadnienie uprawdopodobnienia niewykonania opisywanego zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych. Przesłanka wystąpienia przedawnienia w czasie krótszym niż 3 miesiące może rodzić pewne obawy ale nie można stwierdzić, że jej wystąpienie wystarczy za uprawdopodobnienie wystąpienia tej drugiej przesłanki. W ocenie sądu organy nie uprawdobodobniły w wymagany sposób drugiej z wymienionych przesłanek. Nie można bowiem uznać za takie powołanie się na korzystanie przez stronę z przysługujących jej uprawnień procesowych. Twierdzenie, że wskutek tego nie będzie możliwe zakończenie sprawy przed upływem przedawnienia oznacza właściwie powoływanie się tylko na jedną z ustawowych przesłanek nadania rygoru natychmiastowej wykonalności. Uprawnione jest zatem zarzut, skargi w tym względzie , co czyni, że zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie organu pierwszej instancji wydano z naruszeniem prawa . Możliwość nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności z powodu wystąpienia jednego z warunków z art. 239b § 1 Ord. pod. uzależnione jest bowiem - co już wskazywano - dodatkowo od uprawdopodobnienia, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane (239b § 2 Ord. pod.). Braki w tym zakresie stanowią także naruszenie obowiązku dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 122 i art. 187 § 1 Ord. pod.). Dodatkowo wskazać należy również, że decyzją z dnia "[...]" Dyrektor Izby Skarbowej uchylił w całości decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia "[...]", którą określono zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008r. i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji. Decyzja , której nadano rygor natychmiastowej wykonalności nie istnieje więc już w obrocie prawnym . Ponownie rozpatrując tę sprawę organ pierwszej instancji winien ocenić, czy obok przesłanki zbliżającego się terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego wystąpiła również druga przesłanka, tj. warunek uprawdopodobnienia niewykonania zobowiązania. Organ ponadto zobligowany będzie do oceny wpływu upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego na byt postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności. Z powyższych względów na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 135 p.p.s.a. orzeczono jak w punkcie I wyroku. Na podstawie art. 152 p.p.s.a. orzeczono, że zaskarżone postanowienie nie podlega wykonaniu. O kosztach postępowania rozstrzygnięto na mocy art. 200 i 205 § 1 p.p.s.a. Zasądzona kwota obejmuje uiszczony przez skarżącego wpis w wysokości 100 zł.