I SA/Ol 123/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Wojciech Czajkowski, Sędziowie sędzia WSA Ryszard Maliszewski,, sędzia WSA Tadeusz Piskozub (spr.), Protokolant Paweł Guziur, po rozpoznaniu w Olsztyn na rozprawie w dniu 26 maja 2010r. sprawy ze skargi J. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]" nr "[...]" w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości podatkowych uchyla zaskarżoną decyzję I SA/Ol 123/10 Uzasadnienie Zaskarżoną decyzją z dnia "[...]" Dyrektor Izby Skarbowej po rozpatrzeniu odwołania J. K. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia "[...]" orzekającą o odmowie umorzenia zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług za miesiące: styczeń 2006r. w kwocie 2.923,00 zł plus odsetki za zwłokę w kwocie 1.227,00 zł, oraz listopad 2006r. w kwocie 1.594,00 zł plus odsetki za zwłokę w kwocie 524,00 zł. Z akt sprawy wynika, że wnioskiem z dnia 3.08.2009r. Skarżący zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego o umorzenie w całości zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług. W uzasadnieniu podał, że jest bezrobotny, bez prawa do zasiłku, choruje i leczy się w poradni w D., ma bardzo trudną sytuację materialną - korzysta z zasiłku okresowego z GOPS w R., w wysokości 351 zł. Żona choruje od 15 lat i jest niepełnosprawna, ma orzeczony stopień niepełnosprawności i jest pozbawiona zasiłku stałego. Wraz z żoną żyją z zasiłku okresowego. Mają niepopłacone rachunki za światło, wodę, śmieci oraz zaciągnięte długi od znajomych oraz dorosłych dzieci. Znajdują się w bardzo trudnej sytuacji materialnej, dlatego proszą o pozytywne rozpatrzenie prośby. Decyzją z dnia "[...]" organ podatkowy I instancji odmówił umorzenia zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług. Powołując się na art. 67a§1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa organ uznał, iż sytuacja materialna w jakiej znajduje się Skarżący i jego żona wypełnia przesłankę "ważnego interesu podatnika", jednakże okoliczności w jakich doszło do powstania przedmiotowych zaległości nie noszą charakteru nadzwyczajnych. Odnosząc się do sytuacji Skarżącego naczelnik wskazał, iż prowadził on działalność gospodarczą w okresie od 15.12.2001 r. do 31.01.2007 r. Przedmiotowe zaległości wynikały ze złożonych przez Skarżącego deklaracji VAT 7. Według oświadczenia z dnia 18.08.2009 r. przyczyną powstania zaległości byli nieuczciwi klienci, którzy nie zapłacili mu pieniędzy z tytułu wykonanych prac. Jednocześnie organ zaznaczył, iż z kwot, które otrzymał w okresie od stycznia do kwietnia oraz w październiku 2006 r. tj. kwoty 14.792,50 zł za faktury nr 1-5 i 1.400 zł za faktury nr 6 i 7, powinien uregulować przynajmniej częściowo zaległości, o których umorzenie się ubiega. Skarżący otrzymując należności od kontrahentów miał bowiem obowiązek odprowadzić należny podatek do budżetu. W odwołaniu od decyzji, przedstawiając swoją sytuację Skarżący podał, że oboje z żoną mają nieopłacone rachunki za światło, wodę, śmieci oraz długi u znajomych. Żona ma 57 lat, jest schorowana, po kilku operacjach i nie może znaleźć pracy, ze względu na swój wiek. Dzieci nie pomagają, ponieważ żyją osobno na własny rachunek. Skarżący podał, że był dwa razy na przesłuchaniach, wyjaśniał wszystko, ale na ostatnim posiedzeniu nie był, ponieważ nie otrzymał wezwania. Ponadto Skarżący wyjaśnił, iż nie posiada żadnego samochodu - jest współwłaścicielem ze względu na ulgi. Samochody kupowały córki za własne pieniądze. Skarżący wskazał również, że ma skierowanie do szpitala, ponieważ wykryto nieprawidłowości w płucach. Po rozpatrzeniu odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia "[...]" utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Wskazał, iż zgodnie z art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacja podatkowa, organ podatkowy, na wniosek podatnika, z zastrzeżeniem art. 67b, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną. Sformułowanie "może" oznacza, że decyzje takie mają charakter uznania administracyjnego, a w związku z tym organ może, lecz nie musi udzielić ulgi w razie istnienia przesłanek ustawowych. Odnosząc się do sytuacji Skarżącego organ odwoławczy wskazał, iż obecnie nie prowadzi on działalności gospodarczej. Zamieszkuje wspólnie z żoną, w domu jednorodzinnym (stanowiącym Jego własność) o powierzchni 160m2 położonym w R., w którym użytkują jeden pokój kuchnię i łazienkę. Na miesięczne dochody Ich gospodarstwa domowego składają się: zasiłek z GOPS w R. w wysokości 170 zł dla Skarżącego oraz zasiłek w wysokości 330 zł dla żony. Miesięczne wydatki gospodarstwa domowego wynoszą ok. 1115 zł. W oświadczeniu o stanie majątkowym z dnia 3.08.2009 r. Skarżący nie poinformował o posiadaniu oszczędności oraz podał, że ma niepozapłacane rachunki. Wyjaśniając zaś kwestię występowania jako współwłaściciel dwóch samochodów osobowych, Skarżący wskazał, iż zostały one zakupione z pieniędzy córek. Organ odwoławczy uznając, iż Skarżący znajduje się w trudnej sytuacji finansowej spełniającej kryteria przesłanki "ważnego interesu podatnika" odmówił umorzenia zaległości podatkowej. Wskazał przede wszystkim, iż zaległości podatkowe powstały w podatku od towarów i usług, w związku z nieuiszczeniem podatku VAT w terminie. Podatek ten nie obciąża ekonomicznie podatnika, będącego przedsiębiorcą, ale jego kontrahentów - nabywców towarów i usług, którzy uiszczają go w cenie. Niewykonanie obowiązku odprowadzenia podatku, oznacza zatrzymanie pieniędzy należnych budżetowi i przeznaczenie ich na własne cele, co stanowi nieuprawnione przysporzenie majątku podatnikowi. Organ dodatkowo podniósł, iż z wystawionych faktur w 2006 r. otrzymał część należności i mógł wpłacić należny podatek VAT. Skarżący nie wyjaśnił też, czy podjął działania zmierzające do wyegzekwowania należności. W związku z tym nie można ryzyka związanego z prowadzeniem działalności gospodarczej przerzucać na Skarb Państwa i żądać umorzenia zaległości podatkowych. Zdaniem organu odwoławczego, podatnik nie wywiązał się z obowiązku uiszczenia podatku pomimo posiadanego majątku (dom jednorodzinny, współwłasność samochodu osobowego). Za niedopuszczalne Dyrektor uznał, aby podatnik posiadając majątek uiszczał podatek tylko z bieżącej różnicy między przychodami a wydatkami. Zadaniem Skarżącego było bowiem podjąć wszelkie działania w kierunku wywiązania się z obowiązku uiszczenia podatku, wykorzystując w tym celu posiadany majątek. Organ odwoławczy nie stwierdził zaistnienia przesłanki interesu publicznego, gdyż za umorzeniem przedmiotowych zaległości nie przemawiają wspólne dla całego społeczeństwa wartości. Zdaniem organu, nie można również w obiektywny sposób określić spodziewanych pozytywnych dla interesu publicznego skutków udzielenia ulgi podatkowej, tym bardziej, że Skarżący już korzysta z pomocy społecznej. Odnosząc się z kolei do zaległości w podatku od towarów i usług, organ wskazał, iż faktury VAT wystawione w styczniu 2006 r. dotyczyły robót wykonanych w ciągu 2005 r. Z załączonej przy piśmie z dnia 27.10.2009 r. zatytułowanym "Zarzuty" kopii umowy z dnia 20.09.2005 r. zawartej pomiędzy Skarżącym a A. D. działającą pod firmą A., wynikał termin rozpoczęcia robót 20.09.2005 r. zaś zakończenia 20.11.2005 r. Skarżący poinformował, że umowa została rozliczona w styczniu następnego roku. Zdaniem organu podatkowego II instancji z powyższego wynika, że Strona miała możliwość uregulowania podatku należnego za styczeń 2006 r. z chwilą otrzymania zapłaty za wykonanie prac, ponieważ Skarżący za faktury nr "[...]" z dnia 3.01.2006 r i "[...]" z dnia 14.01.2006 r. otrzymał gotówką kwotę 4.500 zł w styczniu 2006 r. natomiast za faktury nr "[...]" z 2.02.2006 r., nr "[...]" z dnia 9.03.2006 r. i "[...]" z dnia 14.04.2006 r. zapłatę otrzymał gotówką w dniu ich wystawienia. Łączna wartość tych faktur netto wynosi 9.619,16 zł, zaś łączna wartość podatku należnego 673,34 zł. Odnosząc się z kolei do zaległości w podatku VAT za listopad 2006 r. organ zaznaczył, że Skarżący nie wskazał okoliczności, które uniemożliwiły mu zapłatę podatku w terminie. Podsumowując Dyrektor podkreślił, iż udzielanie ulg podatkowych może mieć zastosowanie jedynie w wyjątkowych okolicznościach. Natomiast, w niniejszej sprawie, przyczyną powstania przedmiotowej zaległości nie były żadne nadzwyczajne okoliczności, lecz sytuacja związana z normalnym ryzykiem prowadzenia działalności gospodarczej. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie Skarżący wskazuje, iż jest bardzo chory i leczy się w poradni psychiatrycznej w D. Jego stan zdrowia znacznie się pogorszył, gdyż zdiagnozowano u niego nowotwór płuc. Skarżący wskazuje , że będzie poddany operacji oraz chemioterapii. Nie jest w stanie zapłacić długu, ponieważ nie ma za co żyć. Posiada tylko zasiłek z GOPS-u R. w wysokości 175,50 zł. Skarżący podaje, że nie ma siły żyć, dlatego prosi o umorzenie zaległości podatkowej. Obecnie jest na przepustce i czeka na operację. Skarżący do skargi dołączył kartę informacyjną leczenia szpitalnego. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i podtrzymał argumenty przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie rozpatrując sprawę zważył, co następuje: Stosownie do dyspozycji art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) Sąd administracyjny wykonuje wymiar sprawiedliwości, poddając kontroli akty wydawane przez organy administracji publicznej pod względem ich zgodności z prawem, a więc prawidłowości zastosowania przepisów obowiązującego prawa oraz trafności ich wykładni. Tylko w przypadku stwierdzenia naruszenia prawa Sąd władny jest wzruszyć zaskarżony akt. Nie każde wszak naruszenie prawa przez organy administracji publicznej daje Sądowi podstawę do uchylenia zaskarżonej decyzji. Artykuł 145 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U Nr 153, poz.1270 ze zm.), dalej jako p.p.s.a. określa, kiedy decyzje podlegają uchyleniu. W ocenie Sądu, skargę uznać należało za uzasadnioną, bowiem zaskarżona decyzja nie odpowiada przepisom prawa. Zaistniały w rozpoznanej sprawie spór pomiędzy Skarżącym a organami dotyczył zakresu uprawnień do kształtowania pozycji prawnej Skarżącego, jakie organom przyznaje przepis art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tym przepisem, organ podatkowy, na wniosek podatnika, z zastrzeżeniem art. 67b, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną. Następnie należy podnieść, że użycie przez ustawodawcę zwrotu "może umorzyć" oznacza, że w sytuacji gdy nawet w rozpoznanej sprawie wystąpią przewidziane w tym przepisie przesłanki, to organ ma prawo do odmowy umorzenia zaległości podatkowych. Z tego względu, decyzje wydawane na podstawie powołanego przepisu określane są mianem decyzji uznaniowych, co oznacza, że sądowa kontrola tego rodzaju decyzji sprowadza się do stwierdzenia, czy organ uwzględnił całokształt okoliczności faktycznych mających uzasadniać umorzenie należności w całości lub w części oraz czy w ramach swego uznania nie naruszył zasady swobodnej oceny dowodów. Istotne staje się więc zbadanie, czy postępowanie przeprowadzone zostało zgodnie z przepisami proceduralnymi i czy rozważono w sposób przekonujący wszystkie zgłoszone przez Skarżącego okoliczności. Organy prowadząc postępowanie w niniejszej sprawie są bowiem zgodnie z art. 122 Ordynacji podatkowej zobowiązane do podejmowania w toku postępowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia spraw. Ciąży w związku z tym na nich, stosownie do art. 187 § 1 Ordynacji obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego; dokonania na podstawie zebranego materiału dowodowego oceny, czy dana okoliczność została faktycznie udowodniona oraz ujawnienia w uzasadnieniu decyzji przesłanek jakimi kierował się organ wydając rozstrzygnięcie, a w szczególności wskazania faktów uznanych za udowodnione, przyczyn dla których innym dowodom odmówiono wiarygodności oraz przepisów prawa zastosowanych w sprawie. W każdym zatem przypadku organ zobligowany jest do wnikliwej oceny stanu faktycznego z perspektywy określonych w art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej przesłanek. Ocena taka, przeprowadzona z uwzględnieniem wszystkich istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności faktycznych, powinna z kolei znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu wydanej decyzji. Treść zawarta w uzasadnieniu decyzji ma bowiem zasadnicze znaczenie przy ocenie jej prawidłowości, realizowanej w administracyjnym toku instancji, a następnie w ramach kontroli sądowej. Brak prawidłowego uzasadnienia, zwłaszcza decyzji o charakterze uznaniowym, uniemożliwia - w przypadku jej zaskarżenia - ustalenie, czy organ nie przekroczył granic przyznanego mu uznania administracyjnego. Prawidłowo skonstruowane uzasadnienie, zawierające wyczerpujące omówienie dotyczące oceny zebranego w postępowaniu materiału dowodowego, wykładni zastosowanych przepisów i oceny przyjętego stanu faktycznego w świetle obowiązującego prawa jest istotne z punktu widzenia stosowania zasady przekonywania wyrażonej w art. 124 Ordynacji podatkowej. Organy podatkowe, zgodnie z tą zasadą, są obowiązany do wyjaśnienia stronom zasadności przesłanek, którymi kierują się przy załatwieniu sprawy. Wyrazem dążenia do realizacji tego celu jest art. 210 § 4 Ordynacji, który określa elementy, jakie powinno zawierać faktyczne i prawne uzasadnienie decyzji. W rozpoznawanej sprawie w toku postępowania podatkowego Dyrektor Izby Skarbowej uznał, iż brak jest podstaw do umorzenia zaległości podatkowych. Wskazał, iż Skarżący zamieszkuje wspólnie z żoną, w domu jednorodzinnym (stanowiącym Jego własność) o powierzchni 160m2 położonym w R., w którym Państwo K. użytkują jeden pokój kuchnię i łazienkę. Na miesięczne dochody Ich gospodarstwa domowego składają się: zasiłek z GOPS w R. w wysokości 170 zł dla Skarżącego oraz zasiłek w wysokości 330 zł dla Jego żony. Z dokonanego przez organ zestawienia dochodów i wydatków wynika, że wydatki przekraczają kwotę dochodów o około 615 zł miesięcznie. W oświadczeniu o stanie majątkowym z dnia 3.08.2009 r. Skarżący nie poinformował o posiadaniu oszczędności oraz podał, że ma niepozapłacane rachunki. Skarżący wyjaśnił także kwestię występowania jako współwłaściciel dwóch samochodów osobowych, które w istocie zostały zakupione z pieniędzy córek. Organy podatkowe obu instancji uwzględniły, że Strona znajduje się w trudnej sytuacji finansowej, która spełnia kryteria przesłanki "ważnego interesu podatnika" określone w art. 67a Ordynacji podatkowej. Dyrektor Izby Skarbowej uwzględnił także stan zdrowia małżonków oraz znaczne pogorszenie warunków życia Skarżącego i Jego małżonki. Jednakże stwierdził, że w niniejszej sprawie nie zachodzi przesłanka interesu publicznego, gdyż nie da się w obiektywny sposób określić spodziewanych pozytywnych dla interesu publicznego skutków udzielenia ulgi podatkowej, tym bardziej że jak zwrócił uwagę organ odwoławczy Państwo Kempka już korzystają z pomocy społecznej. Istotne jest jednakże, że podejmując dla Skarżącego decyzję negatywną, organ w ogóle nie analizował, czy Skarżący rzeczywiście ma jakiekolwiek realne możliwości zaspokojenia potrzeb życiowych, czy też nie. Wskazując, iż Skarżący korzysta z pomocy społecznej a otrzymywane z tej pomocy środki w zasadzie stanowią jedyne stałe źródło Jego utrzymania, organ uznał iż Skarżący już uzyskał pomoc finansową państwa. Fakt ten, co prawda z góry (a priori) nie przesądza, tym niemniej może jednak wskazywać, że sytuacja Skarżącego jest na tyle trudna, iż może uzasadniać zastosowanie wnioskowanej przez niego ulgi w postaci umorzenia zaległości podatkowej. Zdaniem bowiem Sądu, korzystanie przez daną osobę z pomocy finansowej państwa świadczyć może, o trudnej sytuacji finansowej tej osoby i stanowi istotną okoliczność mogącą przemawiać za uwzględnieniem jej żądania o umorzenie zaległości. Tymczasem w sytuacji, gdy ustawodawca przewidział możliwość zastosowania umorzenia zaległości w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, organ odmawiając zastosowania tej instytucji zobowiązany był należycie wykazać, że okoliczności konkretnej sprawy nie uzasadniają potraktowania Skarżącego w sposób szczególny. W ocenie Sądu, uzasadnienie zaskarżonej decyzji wskazuje natomiast, że organ dokonał jedynie pobieżnej oceny stanu faktycznego zakładając, że z uznaniowego charakteru decyzji wynika umocowanie do wydania decyzji odmownej w każdych okolicznościach sprawy. W szczególności przyjął, że zaległości podatkowe powstały w podatku od towarów i usług, w związku z nieuiszczeniem podatku VAT w terminie, a ryzyka związanego z prowadzeniem działalności gospodarczej nie można przerzucać na Skarb Państwa. W konsekwencji takiego rozumowania obowiązek dokładnego ustalenia w toku postępowania podatkowego istotnych okoliczności sprawy otrzymał marginalne znaczenie. Organ II instancji, podobnie jak organ I instancji przyjął, że powyższe okoliczności sprawy, a w szczególności korzystanie z pomocy społecznej czy też stan zdrowia Skarżącego nie wymagały głębszej analizy. Zaprezentowane stanowisko organu odwoławczego nie zasługuje w związku z tym na aprobatę, tym bardziej, że okoliczności te powinny być przeanalizowane i omówione w sposób niebudzący żadnych wątpliwości, zwłaszcza że w tym przypadku decyzja dotyczy nie kwestii błahych, bez istotnego znaczenia z punktu widzenia podstawowych praw i przyrodzonej godności człowieka, ale sfery jego elementarnych potrzeb - posiadania środków niezbędnych do przeżycia. W ocenie Sądu, organ odwoławczy nie dostrzegł zaistniałych nieprawidłowości, a podając przyczyny, dla których nie zastosował instytucji umorzenia powołał się na uznaniowy charakter decyzji, nie rozważając w sposób wyczerpujący przesłanek umorzenia zaległości podatkowych. Wskazać tutaj należy, że ustalając przesłanki umorzenia zaległości podatkowych, ustawodawca użył w przepisie art. 67a Ordynacji podatkowej zwrotów niedookreślonych: "ważny interes podatnika" lub "interes publiczny", co można uznać za swoistą klauzulę generalną, odsyłającą do systemu ocen pozaprawnych. Jednak przesłanki "ważnego interesu podatnika" nie można ograniczyć jedynie do nieprzewidywalnych przypadków losowych, nadzwyczajnych zdarzeń, mających bezpośredni wpływ na sytuację podatnika. Interes podatnika należy widzieć szerzej, mając na uwadze nie tylko sytuacje nadzwyczajne, ale także normalną sytuację ekonomiczną, wysokość uzyskiwanych przez stronę dochodów, jak również konieczność ponoszenia wydatków, np. związanych z kosztami leczenia (własnymi lub też członków najbliższej rodziny). Dokonując oceny "ważnego interesu strony" w umorzeniu zaległości podatkowych, organ uwzględnić powinien okoliczności uzasadniające ten ważny interes, a w przypadku ich wystąpienia rozważyć, czy odmowa umorzenia zaległości podatkowych i w konsekwencji ich egzekwowanie nie pogłębi ubóstwa podatnika i jego rodziny. Należy przy tym podkreślić, że organ podatkowy stwierdzając istnienie obiektywnie ważnego interesu podatnika w postaci trudnej sytuacji materialnej i zdrowotnej, przemawiającego za zastosowaniem ulgi w postaci umorzenia zaległości podatkowej, i odmawiając jej zastosowania nie może powoływać się na kolizję pomiędzy interesem publicznym i ważnym interesem podatnika, gdyż ocena taka jest wewnętrznie sprzeczna i wskazuje na dowolność w ocenie całokształtu okoliczności faktycznych sprawy, które organ, zgodnie z art. 191 Ordynacji podatkowej, miał obowiązek rozważyć. Jak przyjmuje się bowiem w orzecznictwie (m.in. w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 czerwca 2003 r., sygn. akt III SA 3118/01; POP 2004/4/77; z dnia 20 marca 2007r. sygn. akt II GSK 345/06, LEX nr 321267), interes publiczny nie powinien być rozumiany, jako sprzeczny z indywidualnym interesem obywatela. Sytuacja, w której zapłata zaległości powoduje konieczność sięgania przez zobowiązanego, pozbawionego możliwości zaspokojenia swoich niezbędnych potrzeb materialnych, do środków pomocy państwa, nie jest bowiem zgodna z interesem tego obywatela, jednocześnie nie jest również zgodna z interesem publicznym. Interes publiczny nie może być zatem rozumiany wyłącznie jako ochrona podatkowych dochodów budżetowych państwa realizowana poprzez ściągnięcie podatków, gdyż uwzględnia on równocześnie ogólnospołeczne wartości realizowane m.in. w ustawach o pomocy społecznej, świadczeniach rodzinnych i promocji zatrudnienia, a także w art. 67 § 1 Ordynacji podatkowej. Reasumując, konieczne w sprawie jest zdaniem Sądu, dokonanie pełnych i prawidłowych ustaleń odnoszących się do przesłanek, które decydują o umorzeniu zaległości w tym też stanu majątkowego i sytuacji zdrowotnej zobowiązanego, a następnie oceny, czy w rozpatrywanej sprawie takie przesłanki występują. Takich ustaleń w niniejszej sprawie nie poczyniono. Naruszony został tym samym art.122 w zw. z art. 187 §1 Ordynacji podatkowej co powodowało konieczność uchylenia zaskarżonej decyzji. Przy ponownym rozpatrzeniu sprawy organ odwoławczy powinien zatem przeprowadzić postępowanie dowodowe we wskazanym wyżej zakresie, uwzględnić całość zgromadzonego materiału dowodowego, a następnie na podstawie całego materiału dowodowego dokonać oceny poszczególnych dowodów i ustalić w ten sposób stan faktyczny w sprawie, kierując się przy tym normą prawa materialnego mającą tu zastosowanie i wyznaczającą zakres tego postępowania. W uzasadnieniu decyzji organ, odnosząc się do motywów wniosku strony, ma obowiązek wskazać wszystkie dowody występujące w sprawie, zarówno te, na których się oparł, jak i te, którym odmówił wiarygodności i mocy dowodowej, podając przy tym przyczyny ich nieuwzględnienia. W związku z powyższym, wskazane wyżej uchybienia organu odwoławczego skutkowały koniecznością wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego na podstawie art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c p.p.s.a.