I SA/Ol 125/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Wiesława Pierechod, Sędziowie sędzia WSA Wojciech Czajkowski, asesor WSA Katarzyna Górska (sprawozdawca), Protokolant stażysta Karolina Arkita, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 marca 2018r. sprawy ze skargi W. W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia "[...]", nr "[...]" w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące : od października do grudnia 2012r. oraz od stycznia do czerwca 2013r. oddala skargę. Przedmiotem skargi jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego (dalej: "NUS" lub "organ pierwszej instancji") wydaną w dniu "[...]" w sprawie o nr: "[...]", w której określono W. W. (dalej: "strona", "podatnik" lub "skarżący") zobowiązanie w podatku od towarów i usług za miesiące od października do grudnia 2012 r., styczeń i luty 2013 r. oraz od kwietnia do czerwca 2013 r, a także określono nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym za marzec 2013 r. Rozstrzygnięcia organów podatkowych zapadły na tle następujących okoliczności faktycznych ustalonych przez organy podatkowe. Podatnik w okresie objętym decyzjami prowadził działalność gospodarczą pod nazwą "[...]" W. W. w zakresie sprzedaży hurtowej drewna, materiałów budowlanych i wyposażenia sanitarnego. W rejestrach zakupów VAT za ww. okres podatnik ujął 35 zakwestionowanych przez organ faktur dokumentujących zakup stali budowlanej (prętów żebrowanych, walcówki) w łącznej ilości 1.026,264 ton na łączną kwotę netto 1.952.254,65 zł, podatek VAT 449.018,57 zł od firmy "[...]" M.Z. Podatnik rozliczył podatek naliczony wynikający z ww. faktur w deklaracjach VAT-7. Organy podatkowe podważyły zasadność dokonanych rozliczeń podatkowych, twierdząc, że ww. 35 faktur nie dokumentuje nabycia stali od ich wystawcy, wobec czego doszło do zawyżenia podatku naliczonego. Organy uznały, że odliczenie VAT naliczonego z ww. faktur dokonane zostało z naruszeniem art.88 ust.3a pkt4 lit.a oraz art.86 ust.1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług (dalej: "ustawa VAT"). Stwierdzono w związku z powyższym, że, na podstawie art.193 §4 i §6 Ordynacji podatkowej, ewidencja nabyć VAT za okres od października 2012 r. do czerwca 2013 r. jest nierzetelna. Dlatego organy dokonały rozliczenia podatku od towarów i usług, określając kwoty zobowiązań podatkowych oraz nadwyżkę do przeniesienia – za okresy wskazane w zaskarżonej decyzji. Decyzje organów podatkowych obu instancji oparte zostały na następującym materiale dowodowym uzyskanym bezpośrednio w toku postępowania podatkowego lub włączonym do akt sprawy z innych postępowań: 1. Decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia "[...]" wydana wobec Spółki A o.nr: "[...]" określająca kwoty różnicy do przeniesienia w wysokości 0 zł za IV kwartał 2012 oraz I i II kwartał 2013, a ponadto na podstawie art.108 ust.1 ustawy VAT określająca kwoty podatku za okres od października 2012 r. do czerwca 2013 r. Z decyzji tej wynika, że Spółka A, wbrew ciążącemu na niej obowiązkowi, nie złożyła informacji podsumowujących VAT-UE za okres od l do II kwartału 2013 r., co pozostaje w sprzeczności z zadeklarowaniem przez nią wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów w deklaracji VAT-7K za ten sam okres. Spółka nie wykonywała działalności gospodarczej i nie może zostać uznana za podatnika w świetle art.15 ust.1 ustawy o podatku od towarów i usług. Faktury obrazujące sprzedaż prętów stalowych do Spółki B są dokumentami stwierdzającymi nieprawdę i nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych z udziałem Spółki A. Łącznie od października 2012 r. do czerwca 2013 r, spółka wystawiła dla Spółki B 1661 sztuk "pustych" faktur na łącznie netto 73 252 455,40 zł oraz VAT 16 848 064,78 zł. 2. Decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego nr: "[...]" z dnia "[...]" wydana wobec Spółki C. Jest to decyzja określająca kwotę do wpłat za okres od IV kwartału 2012 r. do II kwartału 2013 r., przyjętą przez organ na podstawie złożonych deklaracji, gdyż w trakcie kontroli spółka nie prowadziła działalności pod adresem wskazanym w zgłoszeniu aktualizacyjnym, adres siedziby spółki wykreślono z KRS, spółka nie odbierała korespondencji, którą doręczano w trybie art. 151a Ordynacji podatkowej, w deklaracjach wykazano wysokie kwoty do wpłaty. Z decyzji wynika, że spółka nie okazała żadnych dokumentów dających podstawę do odliczenia podatku naliczonego ani nie udowodniła żadnych nabyć związanych z działalnością gospodarczą. Ponadto spółka C nie potwierdziła rzeczywistego dokonania ani nie udowodniła prawa do rozliczenia transakcji wewnątrzwspólnotowych nabyć, zarówno po stronie podatku należnego jak i naliczonego, w związku czym w decyzji nie potwierdzono faktu przeprowadzenia przez spółkę WNT. Organ stwierdził także sprzeczności w deklaracjach VAT, jak i w informacjach VAT UE, co wskazuje, iż spółka w rzeczywistości nie prowadziła działalności gospodarczej, a składane deklaracje i informacje miały na celu jej upozorowanie. 3. Wyciąg z decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia "[...]""[...]" wydanej wobec Spółki B, w której zakwestionowano faktyczne prowadzenie działalności gospodarczej przez ten podmiot w okresie od IV kwartału 2012 r. do II kwartału 2013 r. w zakresie zakupu stali od Spółki A oraz C, wskutek czego określono spółce B obowiązek zapłaty podatku na podstawie art.108 ust.1 ustawy VAT oraz odmówiono prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych spółce B przez A i C. Z ww. decyzji wynika, że spółka B działała jako tzw. bufor, podmiot odbierający, według faktur, stal od spółek A i C, nabywający prawo do odliczenia podatku naliczonego, który równoważyła podatkiem należnym od sprzedaży krajowej. Główną rolą spółki było pozorowanie poprawności deklarowanych transakcji, bez dbałości ich o ekonomiczne i racjonalne działanie. Spółka fakturowała sprzedaż poniżej kosztów zakupu, ponosiła koszty transportu, chociaż nie była do tego zobowiązana. W decyzji wskazano, że ostateczni odbiorcy krajowi, na podstawie faktur sprzedaży wystawionych przez Spółkę B wykazywali niezasadny VAT naliczony do odliczenia. Ani Spółka A, ani C, ani też B - nie były faktyczną stroną transakcji zawartych z dostawcami z UE. Spółka jedynie pozorowała prowadzenie działalności gospodarczej faktycznie stroną wewnątrzwspólnotowego nabycia towaru byli odbiorcy krajowi Spółka B. W decyzji wskazano, że spółka B wiedziała lub mogła wiedzieć, że bierze udział w oszustwie podatkowym. 4. Pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia "[...]" nr: "[...]" dot. Spółki D 5. Decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego wydana wobec M. Z. w dniu "[...]""[...]", w której podatnik ten został pozbawiony prawa do odliczenia podatku należnego oraz zobowiązany do zapłaty podatku z art.108 ust.1 ustawy VAT w związku z zakwestionowanymi fakturami nabycia i dostawy stali. W decyzji zakwestionowano nabycie przez Z. stali od spółek B i D. Uznano że M. Z. nie przejawił należytej staranności w doborze kontrahentów, a co więcej, świadomie uczestniczył w nielegalnym procederze. W decyzji wymieniono faktury dokumentujące sprzedaż dla W. W. Przesłuchano na tę okoliczność Z. i stwierdzono, że faktury sprzedaży wystawione dla W. W. także nie odzwierciedlają rzeczywistego obrotu gospodarczego. Podkreślono, że Z. nie posiadał żadnego wiarygodnego źródła nabywania stali. "[...]" po prostu przefakturowywał dane dotyczące ilości stali z faktur otrzymanych od spółek B i D na faktury dla W. oraz przekazywał należności otrzymane od W. do spółek D i B. 6. Dowody z przesłuchania: strony z dnia "[...]" oraz świadków: M. Ł. z dnia "[...]", M. Z. i M. Z.z dnia "[...]". 7. Inne dowody, w tym pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia "[...]" nr "[...]" informujące, że skarżący nie występował o ustalenie statusu podatkowego M. Z. jako podatnika podatku VAT oraz że nie wydawano zaświadczenia w tym zakresie, a także protokoły czynności sprawdzających u kontrahentów (odbiorców) skarżącego. Organy wskazały, że w badanym łańcuchu dostaw stalą, firmy: Spółka A, C, B, D i M. Z. nie były podmiotami prowadzącymi działalność gospodarczą, a jedynie pozorowały jej prowadzenie. Charakter nieprawidłowości stwierdzonych w Spółce A i C wskazuje na ich udział w ustalonym łańcuchu dostaw stali budowlanej w roli tzw. "znikających podatników", tj. podmiotów, które pozorują działalność gospodarczą, zaś ich występowanie w transakcjach powoduje zatarcie powiązań i utrudnienie ewentualnego postępowania. Według ustaleń organów, dostawa stali odbywała się z krajów UE jako WDT (wspólnotowa dostawa towarów) ze stawką 0% VAT. Spółka A i C dokonywały rzekomego wewnątrzwspólnotowego nabycia stali, płacąc za nią należność i wykazując w deklaracji należny podatek z tytułu WNT (wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów), wykazując także podatek naliczony z nieuprawnionych nabyć, ale nie odprowadzały należnego podatku. W związku z tym towar przekazany do obrotu był tańszy niż oferowany przez inne firmy. Do oszustwa podatkowego dochodziło w momencie, gdy nie został odprowadzony podatek od towarów i usług od wewnątrzwspólnotowego nabycia stali z Unii Europejskiej. Organy wskazały na następujący obieg zakwestionowanych faktur: dostawcy z krajów UE → Spółka A, C → Spółka D, B → M. Z. → W. W. Jednym z ogniw w badanym łańcuchu dostaw stali był skarżący. Podatnik nabył wprawdzie stal, co nie jest kwestionowane przez organy, lecz istotą rzeczy było ustalenie, czy wiedział lub czy mógł wiedzieć, że na wcześniejszym etapie analizowanych transakcji doszło do naruszenia prawa i w związku z powyższym, czy dochował należytej staranności w celu upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje nie wiążą się z popełnieniem przestępstwa przez podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu. Organy podatkowe obu instancji omówiły szczegółowo transakcje skarżącego z firmą M. Z. Współpraca obu firm miała "odformalizowany" charakter, o czym świadczy to, że skarżący nie sprawdził w urzędzie skarbowym ani firmy M.Z., ani innych firm wskazanych na posiadanych przez skarżącego dokumentach jako odbiorcy towarów. Nie zostały wyjaśnione niezgodności dat znajdujących się na dokumentacji dotyczącej transakcji z firmą M. Z., zaś stal oferowana przez tę firmę charakteryzowała się niską ceną. Skarżący nie sprawdził miejsca siedziby i faktycznego prowadzenia działalności gospodarczej firmy M. Z., nie zweryfikował źródła pochodzenia stali budowlanej dostarczanej od firmy "[...]". Do zapłaty za faktury dla "[...]" przyjęto bardzo krótkie terminy płatności. Podkreślono, że handel hurtowy stalą, zaliczany do branży "wrażliwej", jest uważany za czynność tzw. zwiększonego ryzyka, co wymagało zachowania szczególnej staranności, której po stronie skarżącego nie stwierdzono. Skarżący zadbał jedynie o formalną stronę transakcji, przejawiającą się w posiadaniu faktur, nie biorąc pod uwagę, że ciąży na nim obowiązek wykazania legalności dokonanego obrotu. Rozważając, czy pomimo zakwestionowania transakcji skarżącemu przysługuje jednak prawo do obniżenia podatku należnego o kwoty podatku naliczonego wykazanego na fakturach wystawionych przez "[...]", organy zbadały kwestię tzw. dobrej wiary i zachowania należytej staranności przez skarżącego w czasie dokonywania transakcji zakupu stali. Wskazując na włączony do akt sprawy materiał dowodowy zebrany przez inne organy podatkowe oraz na przesłuchanie skarżącego w charakterze strony i przesłuchania świadków: M. Z., M. Z. oraz M. Ł. oraz na przeprowadzone czynności sprawdzające u kontrahentów skarżącego, analizę jego ksiąg podatkowych m. in. pod kątem stosowanych cen i wielkości obrotów z firmą M.Z. oraz z pozostałymi dostawcami stali, a także na dokumenty przewozowe (CMR) – organy uznały, że okoliczności zawierania zakwestionowanych transakcji wyraźnie wskazują, że skarżący zadbał jedynie o ich formalną stronę (tj. posiadanie faktury), natomiast nie dołożył staranności w celu zachowania legalności obrotu, ani nie podjął działań zabezpieczających własny interes gospodarczy. Opisane w decyzji zasady współpracy skarżącego z "[...]", określone przez organy jako odformalizowane, świadczą o nieprzedsięwzięciu przez skarżącego racjonalnych środków w celu upewnienia się, czy dokonywane przez niego czynności nie prowadzą do uczestnictwa w oszustwie podatkowym. Tym samym skarżący nie dołożył należytej staranności wymaganej od niego w związku z dokonywanymi transakcjami, wobec czego nie przysługuje mu prawo do odliczenia VAT z zakwestionowanych faktur, nie dokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Organy podkreśliły, że w sprawie nie doszło do incydentalnego zdarzenia, bowiem nabycia miały miejsce w okresie od października 2012 r. do czerwca 2013 r. i dotyczyły transakcji na łączną kwotę 2.401.273,32 zł brutto. Od decyzji organu odwoławczego złożono skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie. W skardze zarzucono: 1) naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: - art.88 ust.3a pkt4 lit.a w zw. z art.86 ust.1 ustawy VAT oraz art.168 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz U UE L z 2006 r. Nr 347 poz. 1 z późno zm.), poprzez ich błędną wykładnię dokonaną z pominięciem zasady neutralności podatku od towarów i usług wynikającą z przepisów prawa wspólnotowego, wskutek czego ograniczono prawo skarżącego do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez M. Z. - art.88 ust.3a pkt4 lit.a w zw. z art.86 ust.1 ustawy VAT oraz art.168 Dyrektywy 2006/112/WE poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, tj. odmowę prawa do odliczenia podatku naliczonego na podstawie art.88 ust.3a pkt4 lit.a ustawy o podatku od towarów i usług z faktur wystawionych przez firmę M. Z. w sytuacji, gdy podatnik dochował należytej staranności przy weryfikacji tego podmiotu - art.7 ust.8 ustawy VAT poprzez jego całkowite pominięcie w zaistniałym stanie faktycznym, co doprowadziło organy do fałszywych wniosków, powodujących uznanie legalnej transakcji łańcuchowej za "karuzelę podatkową", a wszystkie podmioty z tego łańcucha za oszustów podatkowych, 2) naruszenie przepisów proceduralnych mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: - art.122, art.187 §1, art.188 i art.191 ustawy Ordynacja podatkowa, w szczególności poprzez brak podjęcia w toku postępowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienie sprawy z przekroczeniem granicy swobodnej oceny dowodów, poprzez dokonanie oceny zgromadzonych dowodów w sposób dowolny i wybiórczy oraz tendencyjny pod z góry ustalony cel, jak również poprzez odmowę przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków powoływanych na okoliczności istotne dla prawidłowej oceny stanu faktycznego, - art.120, art.181, art.187 §1 i art.190 §2 ustawy Ordynacja podatkowa, z uwagi na wykorzystanie w sposób niedozwolony i nieuzasadniony dowodów zebranych w innych postępowaniach (przy jednoczesnym braku przeprowadzenia stosownego postępowania dowodowego), a także poprzez przyjęcie, że decyzje wydane w innych postępowaniach oraz poczynione w nich ustalenia stanowią prejudykat w przedmiotowej sprawie, co doprowadziło do błędnej oceny w zakresie uznania, że cała transakcja łańcuchowa dostaw stali budowlanej była celowym działaniem oszustów podatkowych oraz że wystawione przez wszystkie firmy z tego łańcucha faktury VAT nie dokumentują rzeczywistych transakcji i nie dają prawa do odliczenia podatku naliczonego. Wskazując powyższe, zażądano uchylenia w całości decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego i zwrotu zapłaconego podatku, a także zwrotu poniesionych kosztów sądowych. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje. Odnosząc się w pierwszej kolejności do zarzutów naruszenia przepisów postępowania, Sąd stwierdza, że zaskarżona decyzja została wydana bez naruszenia wymienionych w skardze ogólnych zasad postępowania określonych w art.120 i art.122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. DzU 2017, poz.201 ze zm., dalej: "Op") oraz zasad postępowania dowodowego wynikających z art.181, art.187 §1 i art.188, art.190 §2 i art.191 Op. Zgodnie z zasadą legalizmu, określoną art.120 Op organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa. Przepis art.122 Op wyraża zasadę prawdy obiektywnej w postępowaniu podatkowym i mówi, że w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Na podstawie art.190 §2 Op strona ma prawo brać udział w przeprowadzaniu dowodu, może zadawać pytania świadkom i biegłym oraz składać wyjaśnienia. W ocenie Sądu organy podatkowe zebrały pełny materiał dowodowy, obejmujący zarówno dowody zgromadzone bezpośrednio w postępowaniu dotyczącym zaskarżonej decyzji, takie, jak przesłuchanie strony oraz świadków: M. Ł., M. i M. Z., analiza ksiąg podatkowych skarżącego, czynności sprawdzające u kontrahentów skarżącego oraz dowody pochodzące z innych postępowań, włączone na podstawie art.180 §1 i art.181 Op, w tym między innymi dokumenty i decyzje podatkowe dotyczące Spółki A, C, B, a także decyzje i dokumenty z postępowania prowadzonego wobec M. Z. Tak zebrany materiał dowodowy jest w ocenie Sądu kompletny i pozwalał na podjęcie rozstrzygnięcia. W podnoszonej w skardze kwestii przesłuchania świadków, organ częściowo uwzględnił wniosek strony, częściowo zaś odmówił przeprowadzenia przesłuchań, podając przyczyny odmowy. Przykładowo, w przypadku osób reprezentujących podmioty fakturujące dostawy stali, organ uznał, że okoliczności uzasadniające ich przesłuchanie zostały stwierdzone innymi dowodami, zaś co do świadków powołanych na okoliczność udowodnienia dostawy stali, odmowa przesłuchania uzasadniona była brakiem kwestionowania faktu dokonania dostawy. Szczegółowo przyczyny odmowy wnioskowanych przesłuchań świadków wyjaśnione zostały w decyzji organu pierwszej instancji (str. od 23 do 29) i Sąd w pełni je akceptuje. Odnośnie do włączonych do akt sprawy dowodów zgromadzonych postępowaniach prowadzonych przez inne organy: Urząd Kontroli Skarbowej , Naczelnika Urzędu Skarbowego oraz Naczelnika urzędu Skarbowego, w tym decyzji wydanych przez te organy wobec podmiotów uczestniczących w "karuzeli podatkowej", zdaniem Sądu było to w pełni dopuszczalne i zasadne. Bowiem zgodnie z art.180 § 1 i art.181 Op jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Dlatego organ mógł włączyć do akt sprawy dowody zgromadzone w innych postępowaniach. Prawdziwość tych dowodów nie była przez nikogo kwestionowana, wobec czego nie było przeszkód do tego, aby uczynić z nich użytek w niniejszych sprawach. W wyroku z dnia 14 marca 2018 r. II FSK 773/16 (LEX nr 2462461) NSA wskazał, że "normodawca, wprowadzając w art.181 Op odstępstwo od zasady bezpośredniości postępowania dowodowego z art. 190 Op, dopuścił możliwość wykorzystywania dowodów i materiałów zgromadzonych w innych postępowaniach przez profesjonalne organy. Wobec tego nie ma potrzeby, a tym bardziej konieczności, powtarzania przesłuchania świadka, który zeznawał w takich postępowaniach, a korzystanie przez organy podatkowe z tych uzyskanych zeznań samo w sobie nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym, ani też nie narusza innych przepisów Ordynacji podatkowej. Twierdzenie przeciwne jest wadliwe chociażby z punktu widzenia racjonalności prawodawcy i wewnętrznej spójności prawa. Jeżeli bowiem jeden przepis dopuszcza możliwość określonego działania, to skorzystanie z tej możliwości nie może być jednocześnie uznane za naruszające inne normy prawa. (...) W przypadku dowodów uzyskanych bez udziału strony zasada czynnego udziału strony w postępowaniu (art.123 §1 Op) realizowana jest poprzez zaznajomienie strony z tymi dowodowymi i umożliwienie jej wypowiedzenia się w ich zakresie. Zatem, organy podatkowe mogą czynić wszelkie ustalenia w sprawie na podstawie dowodów ujawnionych przez inne organy, o ile dowody te pozwalają na rekonstrukcję stanu faktycznego w takim zakresie, w jakim jest to konieczne do zastosowania normy prawa materialnego." Z akt sprawy wynika, że organ pierwszej instancji powiadomił skarżącego (K-1969), na podstawie art.200 Op, o możliwości zapoznania się ze zgromadzonym materiałem dowodowym przed wydaniem decyzji, a ponadto w toku postępowania postanowieniami informował podatnika o włączeniu do akt sprawy poszczególnych dowodów. Nie doszło zatem do naruszenia przez organ przepisu art. 190 §2 Op. Zamykając kwestię ustaleń dokonanych na podstawie materiałów dowodowych zebranych w toku postępowań prowadzonych przez inne organy, w szczególności protokołów przesłuchań świadków, wskazać należy, że wykorzystanie dowodów zebranych przez inne organy nie oznacza, że w niniejszej sprawie organy podatkowe nie dokonały własnej oceny tych zeznań na użytek postępowania podatkowego. Przepis art.187 Op zawiera zasadę oficjalności postępowania dowodowego: §1 Organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. §2. Organ podatkowy może w każdym stadium postępowania zmienić, uzupełnić lub uchylić swoje postanowienie dotyczące przeprowadzenia dowodu. §3. Fakty powszechnie znane oraz fakty znane organowi podatkowemu z urzędu nie wymagają dowodu. Fakty znane organowi podatkowemu z urzędu należy zakomunikować stronie. W rozpatrywanej sprawie nie doszło do naruszenia tego przepisu, gdyż jak wyżej uzasadniono, organ zebrał obszerny materiał dowodowy wskazujący na istnienie łańcucha podmiotów biorących udział w fikcyjnym wystawianiu faktur dokumentujących nabycie stali budowlanej, a także pozwalający na stwierdzenie, że faktury dokumentujące zakup stali przez skarżącego nie dokumentują rzeczywistych operacji gospodarczych. Na tej podstawie zasadne było wydanie zaskarżonego rozstrzygnięcia, w którym w wyczerpujący sposób odniesiono się do zebranych dowodów i wskazano przesłanki, jakimi kierował się organ, wydając decyzję. Przepis art.188 Op odnosi się do żądań strony w zakresie przeprowadzenia dowodu: żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba, że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. W ocenie Sądu zaskarżona decyzja spełnia wymogi wynikające z tego przepisu, gdyż odniesiono się w niej do wszystkich wniosków dowodowych skarżącego, przy czym niektóre uznano i przesłuchano wnioskowanych świadków, innych zaś odmówiono, podając przy tym przyczynę odmowy. W związku z tym nie są zasadne zarzuty skargi dotyczące naruszenia art.120, art.122, art.187 §1, art.188 Op. Odnośnie do zarzutu naruszenia art.191 Op wskazać należy, że z przepisu tego wynika, iż organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. W ocenie Sądu treść zaskarżonej decyzji nie wskazuje na naruszenie przez organ tego przepisu. Bez przekroczenia zasady swobodnej oceny, w tym zasad logiki i doświadczenia życiowego oceniono, iż 35 faktur wystawionych przez M.Z. nie dokumentuje ujętych w nich nabyć stali przez skarżącego. Z poszanowaniem ww. normy wywiódł również organ, że skarżący nie wykazał się należytą starannością w doborze kontrahenta. Organ w tym zakresie szeroko uzasadnił swoje stanowisko (str.29 i nast. zaskarżonej decyzji), przedstawiając obszerną argumentację. Zebranemu materiałowi dowodowemu trudno odmówić wiarygodności, zaś sposób jego oceny przez organ mieści się w granicach zasady swobodnej, lecz nie dowolnej oceny. Argumentacja strony skarżącej nie zdołała podważyć stanowiska zajętego przez organ w zaskarżonej decyzji. W kwestii zarzutów naruszenia prawa materialnego wskazać należy, że zgodnie z art.86 ust.1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tj. 2017 r. poz.1221 ze zm.) w brzmieniu obowiązującym w r. 2012 i 2013, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Na podstawie art.88 ust.3a pkt4 lit.a tej ustawy - nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury w przypadku, gdy stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. W skardze zarzucono błędną wykładnię tych przepisów, dokonaną z pominięciem zasady neutralności podatku od towarów i usług wynikającą z przepisów prawa wspólnotowego, wskutek czego ograniczono prawo skarżącego do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez M. Z. Sąd zarzutu tego nie potwierdza. Z treści wyżej przytoczonych przepisów wynika, że prawo do odliczenia dotyczy tylko tych czynności, które faktycznie zostały dokonane i to przez podmiot wystawiający fakturę. Sama faktura nie tworzy prawa do odliczenia wykazanego w niej VAT. Odliczenie przysługuje tylko wówczas, gdy podatek naliczony związany jest z faktycznie dokonanymi przez jej wystawcę czynnościami opodatkowanymi. Na bazie zgromadzonego materiału dowodowego słusznie uznał organ, że wyfakturowanych czynności nie wykonano, gdyż M. Z. nie dokonał sprzedaży stali dla skarżącego, wobec czego zaistniały przesłanki do zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 4 lit.a ustawy o VAT. Wskazać należy na orzecznictwo TSUE dotyczące odliczenia podatku od towarów i usług, wskazujące na brak sprzeczności z prawem UE co do wymagania od podatnika podjęcia takich działań, jakich można od niego, w realiach danej sprawy, racjonalnie oczekiwać w celu upewnienia się, że uczestnicząc w transakcjach gospodarczych nie bierze udziału w oszustwie podatkowym. Przykładowo, w wyroku z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-81/11 i C-142/11 Mahagében Kft, Péter Dávid - Trybunał stwierdził, że "artykuł 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a), art. 220 pkt 1 i art. 226 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia podatnikowi prawa do odliczenia od kwoty należnego podatku od wartości dodanej kwoty tego podatku należnego lub zapłaconego z tytułu świadczonych mu usług z tego powodu, iż wystawca faktur dotyczących owych usług lub jeden z jego usługodawców dopuścił się nieprawidłowości, bez udowodnienia przez organ podatkowy na podstawie obiektywnych przesłanek, iż podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu. Artykuł 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a) i art. 273 dyrektywy 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia prawa do odliczenia z tego powodu, iż podatnik nie upewnił się, że wystawca faktury za towary, których prawo do odliczenia ma dotyczyć, jest podatnikiem, że dysponował on tymi towarami i był w stanie je dostarczyć oraz że wywiązał się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku od wartości dodanej, albo z tego powodu, że podatnik nie posiada, poza fakturą, innych dokumentów potwierdzających spełnienie powyższych warunków, mimo że spełnione były warunki materialne i formalne powstania prawa do odliczenia określone w dyrektywie 2006/112, a podatnik nie miał przesłanek podejrzewać, że wystawca faktury dopuścił się nieprawidłowości lub przestępstwa" (Baza Systemu LEX Omega). Organ wykazał w zaskarżonej decyzji, że skarżący spełnił wprawdzie formalne warunki do dokonania odliczenia podatku, lecz w realiach niniejszej sprawy miał powody do tego, aby co najmniej podejrzewać, że wystawca faktury, na podstawie której nabył stal budowlaną, dopuścił się nieprawidłowości lub przestępstwa. W ocenie Sądu w przekonywujący sposób odniesiono się w zaskarżonej decyzji do kwestii "dobrej wiary" podatnika w momencie dokonywania nabycia stali, oceniając słusznie, że skarżący nie wykazał dochowania należytej staranności w doborze kontrahenta oraz podczas dokonywania zakwestionowanych nabyć. Sąd nie dał wiary twierdzeniom skarżącego co do podjęcia kroków w celu weryfikacji kontrahenta, gdyż zaprzecza im zgromadzony materiał dowodowy, w tym w szczególności treść zeznań księgowej M. Ł. oraz treść pisma z Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia "[...]", z którego wynika, że skarżący nie zwracał się do tego organu o weryfikację M. Z. jako podatnika VAT. Sąd zauważa przy tym, że wprawdzie żaden przepis nie nakłada na podatnika obowiązku występowania do organu podatkowego o ustalenie statusu kontrahenta, ale skorzystanie z tej możliwości bezsprzecznie pozbawiłoby organ podatkowy podstaw do zarzucania podatnikowi braku zachowania należytej staranności w dokonywaniu transakcji ze zweryfikowanym podmiotem, a tym samym podatnik, pomimo tego, że przyjął faktury niedokumentujące rzeczywistych transakcji, mógłby dokonać odliczenia podatku. W odniesieniu do zarzutu błędnego zastosowania przepisów prawa materialnego Sąd wskazuje, że naruszenie prawa materialnego przez jego błędne zastosowanie polega na tzw. błędzie w subsumcji, czyli na błędnym uznaniu stanu faktycznego ustalonego w sprawie za odpowiadający stanowi hipotetycznemu przewidzianemu w mającej zastosowanie w sprawie normie prawnej. Oceny zasadności zastosowania prawa materialnego można dokonać tylko na gruncie prawidłowo ustalonego stanu faktycznego. W ocenie Sądu okoliczności faktyczne sprawy zostały prawidłowo ustalone, a następnie cenione przez organ. W skardze nie przedstawiono takich argumentów, które pozwoliłyby na stwierdzenie, że organ niewłaściwie ustalił stan faktyczny sprawy. Zebrane w sprawie dowody wskazują, że skarżący uczestniczył procederze wystawiania "pustych" faktur. Wobec tego oczywistą wręcz konsekwencją takich ustaleń jest odmowa, na podstawie art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a i b, pkt 4 lit. a ustawy VAT w zw. z art. 168 Dyrektywy Rady 2006/112/WE, prawa odliczenia podatku naliczonego wynikającego z "pustych" faktur. Oceniając zarzut naruszenia art.7 ust.8 ustawy VAT poprzez jego całkowite pominięcie w zaistniałym stanie faktycznym, co, zdaniem skarżącego, doprowadziło organy do fałszywych wniosków, powodujących uznanie legalnej transakcji łańcuchowej za "karuzelę podatkową", a wszystkie podmioty z tego łańcucha za oszustów podatkowych, należy wskazać, że zgodnie z ww. przepisem w sytuacji, gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach. Odczytując ten przepis w połączeniu z art.5 ust.1 pkt1 ustawy VAT (opodatkowaniu podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju) oraz art.7 ust.1 tej ustawy (przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel), a także z art.19 ust.1 ustawy (obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru) należy dojść do wniosku, że warunkiem niezbędnym dokonania obrotu wywołującego skutki podatkowe w podatku VAT jest wydanie towaru lub wykonanie usługi, chyba że prawodawca przewidział od tej zasady wyjątek. Wyjątek od tej zasady zawarty jest w art. 7 ust. 8 ustawy VAT, zgodnie z którym w sytuacji, gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach. Przepis ten wprowadza fikcję prawną co do tego, że w razie dostawy tego samego towaru realizowanej przez kilka podmiotów, gdy pierwszy z nich wydaje towar ostatniemu w kolejności nabywcy, należy przyjąć, że każdy podmiot uczestniczący w łańcuchu transakcji dokonał dostawy tego towaru. Typowe dla tego rodzaju dostawy jest to, że pośrednicy, występujący pomiędzy pierwszym podatnikiem (dostawcą), a ostatnim w kolejności nabywcą, nie wchodzą w fizyczne posiadanie przedmiotu dostawy. Prawidłowo zastosowany przepis art.7 ust.8 ustawy VAT prowadzi do uznania, że dostawy dokonał każdy z uczestników łańcucha transakcji, a zatem każdy z nich powinien wystawić fakturę sprzedaży. Podkreślenia wymaga jednak, że do uznania transakcji za łańcuchową niezbędne jest faktyczne zaistnienie zdarzeń gospodarczych, a nie, tak, jak w rozpatrywanej sprawie, stworzenie pozorów ich zaistnienia. Zebrane w sprawie dowody zaprzeczają dokonaniu przez Spółkę A i C nabycia stali od dostawców z UE, sprzedaży tej stali spółkom B i D, dalszej odsprzedaży do "[...]", a następnie do skarżącego. Z racji tego, że pomiędzy ww. podmiotami nie doszło do rzeczywistych transakcji nabycia i sprzedaży towaru, a zaistniał jedynie ich fakturowy obieg, to nie można uznać, że doszło pomiędzy nimi do zaistnienia transakcji łańcuchowych w rozumieniu art.7 pkt8 ustawy VAT. Niezasadny jest zatem zarzut naruszenia przez organ przepisu art.7 pkt8 ustawy VAT. Końcowo podkreślić należy, że organy podatkowe zgromadziły w sprawie wyczerpujący materiał dowodowy, który należycie oceniły, dokonując prawidłowych ustaleń faktycznych, a w konsekwencji prawidłowo zastosowały przepisy prawa materialnego, dokonując ich prawidłowej wykładni. Dlatego nie są zasadne zarzuty naruszenia przepisów postępowania podatkowego oraz prawa materialnego. W związku z powyższym, na podstawie art.151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz U 2017 poz. 1369 z późn. zm.) oddalono skargę.