I SA/Ol 127/24

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Przemysław Krzykowski, Sędziowie sędzia WSA Andrzej Brzuzy, asesor WSA Anna Janowska (sprawozdawca), Protokolant specjalista Monika Rząp, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 maja 2024 r. sprawy ze skargi S. F. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie z dnia 27 stycznia 2020 r., nr 2801-IEW.4123.27.2019 w przedmiocie orzeczenia solidarnej odpowiedzialności członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością za zaległości podatkowe spółki, odsetki za zwłokę oraz koszty postępowania egzekucyjnego 1) uchyla zaskarżoną decyzję; 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie na rzecz skarżącego S. F. kwotę 980 zł (słownie: dziewięćset osiemdziesiąt złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. S. F. (dalej jako: "strona", "skarżący") wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie z 27 stycznia 2020 r. w przedmiocie orzeczenia solidarnej odpowiedzialności, jako członka zarządu I. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w O. (dalej: "spółka"), za zaległości podatkowe spółki: w podatku od towarów i usług za grudzień 2014 r., I kwartał 2015 r., IV kwartał 2015 r., II kwartał 2015 r. oraz w podatku dochodowym od osób fizycznych od wypłaconych wynagrodzeń za styczeń-grudzień 2016 r., maj-czerwiec, październik 2017 r., a także odsetki od nieuiszczonej zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych za marzec 2018 r., odsetki za zwłokę od ww. zaległości oraz koszty postępowania egzekucyjnego. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że powyższe zaległości spółki wynikały z deklaracji podatkowych i ich korekt, a jedynym członkiem zarządu spółki w terminach ich płatności był skarżący. Wskazano ponadto, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w Olsztynie postanowieniem z 29 marca 2019 r. umorzył postępowanie egzekucyjne prowadzone z majątku spółki co do 5 z 8 wystawionych tytułów wykonawczych obejmujących zaległości: w podatku od towarów i usług za grudzień 2014 r. i II kwartał 2016 r. oraz w podatku dochodowym od osób fizycznych od wypłaconych wynagrodzeń za styczeń-grudzień 2016 r., przy czym ostatnie środki pieniężne uzyskano 24 lutego 2019 r. W ocenie organu, niewydanie postanowienia o umorzeniu postępowań prowadzonych na podstawie pozostałych 3 tytułów wykonawczych nie przekreślało możliwości stwierdzenia bezskuteczności egzekucji wobec spółki. Stwierdzenie bezskuteczności następuje bowiem na podstawie każdego prawnie dopuszczalnego dowodu, zaś należności dochodzone na podstawie pozostałych tytułów wykonawczych nie zostały zaspokojone w żadnej części. Zdaniem organu, bezskuteczność egzekucji wobec majątku spółki można było stwierdzić także na podstawie postanowienia o umorzeniu postępowania egzekucyjnego w zakresie innych zaległości podatkowych. W zakresie istnienia przesłanek wyłączających odpowiedzialność członka zarządu z art. 116 § 1 pkt 1 i pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2019 r. poz. 900 ze zm.), dalej: "O.p.", organ stwierdził, że skarżący nie wskazał mienia spółki, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części. Ograniczył się w odwołaniu do stwierdzenia, że organ egzekucyjny zaniechał przeprowadzenia postępowania egzekucyjnego z ruchomości należących do spółki, jednak nie wskazał konkretnych składników majątku, z których organ mógłby prowadzić dalszą egzekucję. W zakresie pozostałych przesłanek egzoneracyjnych organ podał, że zarząd spółki nie złożył wniosku o ogłoszenie upadłości. Nie zostało również otwarte postępowanie restrukturyzacyjne oraz nie zatwierdzono układu w postępowaniu o zatwierdzenie układu. W odwołaniu skarżący wyjaśnił, że zarząd spółki rozważał złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości, lecz nie złożył wniosku z powodu braku środków na przeprowadzenie postępowania restrukturyzacyjnego lub upadłościowego. Organ odwoławczy podał, że najstarszą nieuregulowaną zaległością spółki jest zaległość z tytułu podatku od towarów i usług za grudzień 2014 r. z terminem płatności 26 stycznia 2015 r., przy czym ocenił, że spółka utraciła zdolność regulowania wymagalnych zobowiązań z dniem 16 września 2017 r., tj. trzymiesięcznego opóźnienia w regulowaniu zaległości wobec ZUS z tytułu składki na ubezpieczenie zdrowotne za maj 2017 r., z terminem płatności 15 czerwca 2017 r. Zdaniem organu, trwały charakter niewypłacalności potwierdzał brak zapłaty kolejnych zobowiązań podatkowych i składek na ubezpieczenie zdrowotne, a także to, że aktualnie spółka dalej pozostaje w stanie niewypłacalności. Na podstawie bilansów za lata 2014-2017 organ ocenił, że wyłącznie w 2014 r. spółka osiągnęła zysk oraz wartość aktywów przewyższała wartość zobowiązań. W następnych latach spółka ponosiła stratę, a kapitał własny przyjmował wartość ujemną. W latach 2015-2017 zobowiązania przewyższały wartość aktywów o około 20%, 235% oraz 495%. Tym samym, w ocenie organu, na dzień 1 stycznia 2018 r. wystąpiła kolejna przesłanka niewypłacalności, tj. wartość zobowiązań przewyższa wartość majątku i stan ten utrzymuje się przez okres przekraczający dwadzieścia cztery miesiące. Zatem w sprawie wystąpiły obie przesłanki niewypłacalności. Wobec powyższego, zdaniem organu, skarżący był zobowiązany na podstawie art. 21 ust. 1 i 2 ustawy z 28 lutego 2003 r. - Prawo upadłościowe (tekst jedn.: Dz.U. z 2019 r., poz. 498 ze zm.), nie później niż w terminie trzydziestu dni od 16 września 2017 r., w którym wystąpiła pierwsza podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości, tj. do 16 października 2017 r., czego nie uczynił. Za bezzasadny organ odwoławczy uznał argument strony, że przesłanki do złożenia wniosku o upadłość zaistniały, gdy skarżący nie miał już wpływu na podjęcie kroków zmierzających do ogłoszenia upadłości spółki. W momencie powstania niewypłacalności strona była jedynym członkiem zarządu spółki, przy czym nie wystąpiły okoliczności, które uniemożliwiałyby zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości. Strona nie dochowała należytej staranności w sprawowaniu zarządu nad spółką i nie podjęła działań mających za cel zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania układowego z własnej winy. Nie można było zgodzić się również ze stroną, że niewypłacalność jest skutkiem działań organu egzekucyjnego. Prowadzenie postępowania egzekucyjnego jest bowiem naturalną konsekwencją nieuregulowania przez spółkę w terminie i w trybie przewidzianym odpowiednimi przepisami prawa podatkowego zobowiązania publicznoprawnego. W ocenie organu, w sprawie w prawidłowy sposób stwierdzono bezskuteczność egzekucji prowadzonej wobec spółki oraz pełnienie przez stronę funkcji członka zarządu spółki w czasie, gdy powstały zaległości. Jednocześnie strona nie wskazała mienia spółki, z którego egzekucja doprowadziłaby do zaspokojenia zaległości podatkowych w znacznej części. Ponadto nie zgłosiła wniosku o ogłoszenie upadłości we właściwym czasie, mimo istnienia ku temu przesłanek, jak również nie wykazała, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości we właściwym czasie nastąpiło bez jej winy. Nie doszło zatem do naruszenia art. 116 § 1 i § 2 O.p. Postępowanie podatkowe zostało przeprowadzone w sposób prawidłowy, w pełni realizując zasadę prawdy obiektywnej i zasadę swobodnej oceny dowodów. Skarżący, reprezentowany przez doradcę podatkowego, wywiódł skargę na powyższą decyzję, w której wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz o zasądzenie kosztów postępowania sądowego. Zarzucił decyzji naruszenie art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., które doprowadziło do naruszenia art. 107 § 1 i § 2 pkt 2 oraz art. 116 § 1 i 2 O.p. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie w stanie faktycznym zaistniałym w sprawie. W treści skargi przedstawiono przebieg postępowania. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko. W złożonym na rozprawie przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Olsztynie w dniu 3 września 2020 r. piśmie procesowym zatytułowanym "Oświadczenie pełnomocnika ..." strona podtrzymała wnioski i zarzuty skargi. Podniosła, że organ odwoławczy nie ustalił, jakie długi podatkowe ciążą na spółce, lecz przyjął wysokość zaległości w podatku od towarów i usług za organem pierwszej instancji, bez jakiejkolwiek weryfikacji. Ten natomiast ustalił ich wysokość, uwzględniając m.in. zobowiązanie w podatku od towarów i usług za grudzień 2014 r. w wysokości wynikającej ze złożonej przez spółkę korekty deklaracji VAT-7 w grudniu 2016 r. Organ drugiej instancji nie uwzględnił faktu, że spółka 7 grudnia 2019 r. skutecznie złożyła korektę deklaracji VAT-7 za grudzień 2014 r., w wyniku czego wysokość zobowiązania podatkowego uległa zmniejszeniu z kwoty 103.260 zł do kwoty 31.146 zł. W konsekwencji na dzień wydania zaskarżonej decyzji spółka nie posiadała zaległości w podatku od towarów i usług za grudzień 2014 r. W takiej sytuacji organ odwoławczy zobowiązany był uchylić zaskarżoną decyzję co najmniej w tej części, w jakiej orzeczono o odpowiedzialności solidarnej strony za zaległości spółki w podatku od towarów i usług za grudzień 2014 r. oraz należne od tej zaległości odsetki. Z tego powodu, zdaniem strony, zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem art. 122, art. 187 § 1, art. 191 O.p. bez uprzedniego wyjaśnienia stanu faktycznego w pełnym zakresie oraz art. 127 O.p., co w efekcie doprowadziło do naruszenia przepisów art. 107 § 1 i § 2 pkt 2 O.p. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie w piśmie procesowym z 11 września 2020 r. poinformował, że w związku ze złożoną w dniu 7 grudnia 2019 r. przez spółkę korektą deklaracji VAT-7 za grudzień 2014 r., organ pierwszej instancji prowadził w okresie od 12 marca do 14 sierpnia 2020 r. kontrolę podatkową w zakresie przestrzegania przepisów prawa w podatku od towarów i usług za grudzień 2014 r., luty i marzec 2015 r. oraz I kwartał 2016 r. W wyniku tej kontroli stwierdzono, że spółka zaniżyła podatek należny z tytułu niezaewidencjonowania sprzedaży. Materiał dowodowy zgromadzony w toku kontroli podatkowej będzie stanowić podstawę do wszczęcia postępowania podatkowego wobec spółki. Wobec tego nie można uznać korekty deklaracji VAT-7 za grudzień 2014 r. z 7 grudnia 2019 r. za skutecznie złożoną. W konsekwencji wysokość zaległości w podatku od towarów i usług za grudzień 2014 r. wynika z pierwotnej deklaracji złożonej przez spółkę 6 grudnia 2016 r. Zaś określenie w decyzji wysokości zobowiązań podatkowych w innej wysokości aniżeli wynikająca ze złożonej przez spółkę deklaracji może stanowić ewentualnie podstawę do zmiany zaskarżonej decyzji. Wyrokiem z 16 września 2020 r., sygn. akt I SA/Ol 237/20, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie oddalił skargę. Zdaniem Sądu, okoliczność pełnienia przez skarżącego obowiązków członka zarządu w czasie powstania zobowiązań podatkowych była bezsporna, zaś egzekucja z majątku spółki okazała się bezskuteczna. Sąd ocenił też, że skarżący nie wykazał, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez jego winy, a ponadto nie wskazał mienia spółki, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Odnosząc się do korekty deklaracji VAT-7 za grudzień 2014 r. z 7 grudnia 2019 r. Sąd uznał ją za nieskuteczną. Wskazał, że przedmiotem postępowania nie jest kwestia istnienia zobowiązania podatkowego, a odpowiedzialność skarżącego za zobowiązania spółki w trybie art. 116 O.p. Podniósł też, że jeżeli nastąpi zmiana wysokości zobowiązania podatkowego, to w trybie nadzwyczajnym będzie możliwa zmiana decyzji o odpowiedzialności skarżącego. Od powyższego wyroku skargę kasacyjną wniósł pełnomocnik skarżącego, który na rozprawie w dniu 18 stycznia 2024 r. przed Naczelnym Sądem Administracyjnym złożył odpis decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Olsztynie z 5 listopada 2020 r. w przedmiocie określenia spółce kwoty podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług za grudzień 2014 r. w wysokości 56.120 zł. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 18 stycznia 2024 r., sygn. akt III FSK 3419/21, uchylił powyższy wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania WSA w Olsztynie. NSA uznał za zasadny zarzut naruszenia art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.), dalej: "p.p.s.a.". Odnosząc się do argumentacji skargi kasacyjnej dotyczącej wydania zaskarżonej decyzji bez uwzględnienia korekty deklaracji VAT-7 za grudzień 2014 r. złożonej w dniu 7 grudnia 2019 r., NSA podniósł, że z chwilą złożenia skorygowanej deklaracji, nie zakwestionowanej przez organ podatkowy, przyjmuje się, że wykazane w niej zobowiązanie jest prawidłowe. Domniemanie, że zadeklarowana należność podatkowa jest zgodna z rzeczywistym stanem rzeczy podlega obaleniu w drodze stosownej decyzji organu podatkowego, ewentualnie sam podatnik może złożyć kolejną korektę deklaracji. W ocenie NSA, argumentacja przedstawiona w uzasadnieniu wyroku WSA nie wyjaśnia przyczyn uznania, że korekta deklaracji nie wywołała skutków prawnych i pozostaje bez wpływu na postępowanie w niniejszej sprawie. Nie wiadomo, z jakich powodów uwzględniono wyjaśnienia organu odwoławczego, że samo ustalenie kontroli podatkowej co do zaniżenia przez spółkę podatku należnego z tytułu niezaewidencjonowania wartości sprzedaży skutkuje nieuznaniem korekty deklaracji VAT-7 za skuteczną. Powołując art. 107 § 1 O.p., stwierdzono, że wykazanie przesłanek odpowiedzialności wiąże się z koniecznością zidentyfikowania wysokości należności, za które będzie odpowiadała osoba trzecia. Wskazano też, że stwierdzenie WSA o możliwości zmiany w trybie nadzwyczajnym decyzji o odpowiedzialności skarżącego można byłoby uznać za prawidłowe w sytuacji, gdyby zmiana wysokości zobowiązania podatkowego nastąpiła po zakończeniu postępowania dotyczącego orzeczenia o odpowiedzialności. Mając powyższe na uwadze, NSA wskazał, że w toku ponownego rozpoznania WSA w Olsztynie winien wyjaśnić konsekwencje złożenia korekty deklaracji VAT-7 dla postępowania w sprawie orzeczenia solidarnej odpowiedzialności skarżącego. Podniósł, że w tym zakresie trzeba wziąć pod uwagę dalsze działania organu podatkowego podejmowane w zakresie rozliczenia spółki w podatku od towarów i usług za grudzień 2014 r. Ustalenia wymaga, czy organ podatkowy, nie uwzględniając skutków złożenia korekty deklaracji, naruszył przepisy prawa w stopniu uzasadniającym uchylenie zaskarżonej decyzji. W wykonaniu zarządzenia sędziego Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie pismem z 15 maja 2024 r. przedstawił przebieg czynności, jakie zostały podjęte w odniesieniu do złożonej przez spółkę korekty deklaracji VAT-7 za grudzień 2014 r. Wyjaśnił, że spółka złożyła 10 marca 2015 r. deklarację VAT-7 za grudzień 2014 r., wykazując do zapłaty podatek w kwocie 42.890 zł. Następnie spółka złożyła korekty deklaracji: 1) 6 grudnia 2016 r. na kwotę 103.260 zł, 2) 17 stycznia 2018 r. na kwotę 31.146 zł, 3) 5 kwietnia 2018 r. (po czynnościach sprawdzających) na kwotę 103.260 zł, 4) 7 grudnia 2019 r. na kwotę 31146 zł. W korekcie deklaracji złożonej 7 grudnia 2019 r. spółka zmniejszyła wartość dostaw krajowych opodatkowanych VAT według stawki 23% o kwotę 244.000 zł netto i podatku należnego o kwotę 56.120 zł, tj. o wartości wynikające z faktury sprzedaży z 29 grudnia 2014 r., nr [...], wystawionej tytułem: "prawo do korzystania z licencji [...]". W wyniku tej korekty przeprowadzono kontrolę m.in. w zakresie zobowiązania w podatku od towarów i usług za grudzień 2014 r. W protokole kontroli z 31 lipca 2020 r. wskazano, że nabywca ww. usług, którym był skarżący, dokonał odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury, a zatem korekta deklaracji VAT-7 za grudzień 2014 r. prowadziła do naruszenia zasady neutralności podatku VAT. Dodatkowo wskazano, że transakcja została przeprowadzona pomiędzy podmiotami powiązanymi (skarżący posiada 90% udziałów w spółce) w wyniku realizacji, z góry powziętego przez strony transakcji, zamiaru co do zaniżenia podatku należnego VAT przez spółkę i jednocześnie uniknięcia przez skarżącego odpowiedzialności jako osoby trzeciej za zobowiązania spółki. Stwierdzono, że spółka zaniżyła podstawę opodatkowania za grudzień 2014 r. o kwotę 244.000 zł oraz podatek należny o kwotę 56.120 zł. Następnie Naczelnik Urzędu Skarbowego w Olsztynie postanowieniem z 15 września 2020 r. wszczął postępowanie podatkowe, w wyniku którego decyzją z 5 listopada 2020 r. określił kwotę podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług za grudzień 2014 r. w wysokości 56.120 zł, przyjmując, że ww. faktura nie dokumentowała rzeczywistych czynności gospodarczych. Jednocześnie z uwagi na upływ terminu przedawnienia w sprawie określenia wysokości nadwyżki za listopad 2014 r., za prawidłowe przyjęto rozliczenie podatku od towarów i usług za grudzień 2014 r. dokonane przez spółkę 7 grudnia 2019 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie decyzją z 1 kwietnia 2021 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji z 5 listopada 2020 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie wyrokiem z 18 sierpnia 2021 r., sygn. akt I SA/OI 451/21, uchylił opisane powyżej decyzje organu pierwszej i drugiej instancji. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie od ww. wyroku wniósł skargę kasacyjną, która dotychczas nie została rozpoznana. Podsumowując, organ odwoławczy stwierdził, że w wydanych w niniejszej sprawie decyzjach organu pierwszej i drugiej instancji uwzględniona została zaległość w podatku od towarów i usług za grudzień 2014 r., określona na dzień wydania decyzji przenoszącej odpowiedzialność na osobę trzecią, w kwocie 38.885,30 zł, wynikająca z korekty deklaracji VAT za grudzień 2014 r. złożonej przez spółkę w dniu 5 kwietnia 2018 r. Zdaniem organu, na dzień wydania zaskarżonej decyzji nie można było uznać korekty deklaracji VAT za grudzień 2014 r. z 7 grudnia 2019 r. za skuteczną (prawidłową). Na rozprawie w dniu 22 maja 2024 r. doręczono pełnomocnikowi skarżącego odpis pisma procesowego organu z 15 maja 2024 r. Pełnomocnik skarżącego podtrzymał w całości wnioski skargi, a ponadto wniósł o uchylenie decyzji organu pierwszej i drugiej instancji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje: Skarga okazała się zasadna. Przedmiotem skargi jest decyzja o odpowiedzialności skarżącego, jako członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, za zaległości podatkowe tej spółki, odsetki za zwłokę oraz koszty postępowania egzekucyjnego. Organ ustalił, że zobowiązania spółki wynikały z deklaracji podatkowych i ich korekt, m.in. w odniesieniu do podatku od towarów i usług za grudzień 2014 r. zaległość wynikała z korekty deklaracji VAT-7 złożonej przez spółkę w dniu 5 kwietnia 2018 r. po przeprowadzeniu czynności sprawdzających, w której wykazano zobowiązanie podatkowe w wysokości 103.260 zł. Zdaniem zaś skarżącego, organ odwoławczy nie zweryfikował należycie decyzji organu pierwszej instancji w zakresie wysokości zaległości spółki w podatku od towarów i usług za grudzień 2014 r., w odniesieniu do której spółka już w toku postępowania w przedmiocie orzeczenia odpowiedzialności skarżącego za zaległości podatkowe spółki złożyła w dniu 7 grudnia 2019 r. korektę deklaracji VAT-7, wykazując w niej zobowiązanie podatkowe w kwocie 31.146 zł. Zgodnie z oceną prawną wyrażoną w zapadłym w sprawie wyroku NSA z 18 stycznia 2024 r., sygn. akt III FSK 3419/21, tut. Sąd stosownie do art. 190 p.p.s.a. był zobowiązany do rozważenia konsekwencji złożenia przez spółkę korekty deklaracji VAT-7 za grudzień 2014 r. dla postępowania w sprawie orzeczenia solidarnej odpowiedzialności skarżącego. Przechodząc zatem do oceny powyższej kwestii z uwzględnieniem oceny prawnej wyrażonej przez NSA, wskazania wymaga, że w rozpoznawanej sprawie mamy o tyle do czynienia z wyjątkową sytuacją, że zobowiązania podatkowe spółki z o.o., których dotyczyło orzeczenie o odpowiedzialności skarżącego jako członka zarządu spółki z o.o. wynikały z deklaracji podatkowych i ich korekt, przy czym w toku postępowania odwoławczego w przedmiocie orzeczenia odpowiedzialności skarżącego za zaległości spółki, spółka złożyła korektę deklaracji VAT-7 za grudzień 2014 r., pomniejszając sprzedaż i podatek należny o wartości wynikające z faktury 29 grudnia 2014 r., nr [...], wystawionej na rzecz skarżącego tytułem: "prawo do korzystania z licencji [...]". W wyniku przeprowadzonych w związku z korektą deklaracji kontroli podatkowej i postępowania podatkowego, już po wydaniu zaskarżonej decyzji, organ podatkowy pierwszej instancji uznał rozliczenie podatku w złożonej przez spółkę w dniu 7 grudnia 2019 r. korekcie deklaracji VAT-7 za prawidłowe. Natomiast wspomnianą już w części historycznej uzasadnienia decyzją wydaną już po zakończeniu postępowania w przedmiocie orzeczenia odpowiedzialności skarżącego za zaległości spółki, organ określił spółce kwotę podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, uznając, że ww. faktura nie dokumentuje rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Stanowisko to podtrzymał Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie. Wyrokiem z 18 sierpnia 2021 r., sygn. akt I SA/OI 451/21, tut. Sąd uchylił decyzje organów podatkowych pierwszej i drugiej instancji wydane wobec spółki w zakresie podatku od towarów i usług za grudzień 2014 r., przy czym w związku ze skargą kasacyjną wniesioną przez organ odwoławczy, wyrok ten jest nieprawomocny. Z powyższego wynika, że w wyniku złożonej przez spółkę w dniu 7 grudnia 2019 r. korekty deklaracji VAT-7 za grudzień 2014 r. doszło do wszczęcia postępowania wymiarowego wobec spółki, w wyniku którego organy potwierdziły prawidłowość skorygowanego rozliczenia podatku od towarów i usług za grudzień 2014 r., zaś niezależnie od tych ustaleń dokonały wobec spółki wymiaru podatku VAT za grudzień 2014 r. na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. W toku kontroli sądowej doszło do uchylenia decyzji wydanych w oparciu o art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Co w sprawie istotne, na osi czasu złożenie korekty deklaracji VAT-7 za grudzień 2014 r. miało miejsce jeszcze przed ostatecznym orzeczeniem o odpowiedzialności skarżącego za zaległości spółki, zaś samo postępowanie podatkowe prowadzone w kierunku weryfikacji tej korekty deklaracji i wydane w jego toku decyzje, a następnie wyrok tut. Sądu, miały miejsce już po wydaniu zaskarżonej decyzji. W związku z powyższym zwrócić należy przede wszystkim uwagę, że w postępowaniu w sprawie odpowiedzialności osoby trzeciej co do zasady nie rozstrzyga się kwestii związanych z powstaniem zaległości podatkowej i jej wysokością. Kwestia rozliczenia podatku podlega bowiem rozstrzygnięciu w innym, odrębnym postępowaniu podatkowym i wykracza poza granice kontrolowanej sprawy. Niemniej uwzględnić należy, że zgodnie z przepisem art. 116 O.p., w decyzji o odpowiedzialności podatkowej członka zarządu spółki z o.o. należy wykazać konkretną, istniejącą zaległość podatkową. Ponadto przepisy O.p. ustanawiają pewne przesłanki, które determinują możliwość orzekania o odpowiedzialności osoby trzeciej. Zdaniem Sądu, skutki złożenia przez spółkę z o.o. korekty deklaracji podatkowej i jej wpływ na toczące się postępowanie w przedmiocie odpowiedzialności osoby trzeciej za zobowiązania podatkowe spółki z o.o. należy rozpatrywać przede wszystkim w kontekście norm wynikających z art. 108 § 2 pkt 2 lit. a) oraz art. 201 § 1a O.p. Zgodnie z brzmieniem art. 108 § 2 O.p. postępowanie w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej nie może zostać wszczęte przed: (1) upływem terminu płatności ustalonego zobowiązania; (2) dniem doręczenia decyzji: (a) określającej wysokość zobowiązania podatkowego, (b) o odpowiedzialności podatkowej płatnika lub inkasenta, (c) w sprawie zwrotu zaliczki naliczonego podatku od towarów i usług, (d) określającej wysokość należnych odsetek za zwłokę, (e) określającej wysokość zaległości podatkowej, o której mowa w art. 52 oraz art. 52a; (3) dniem wszczęcia postępowania egzekucyjnego - w przypadku, o którym mowa w § 3; (4) dniem odstąpienia od czynności zmierzających do zastosowania środków egzekucyjnych, zgodnie z przepisami o postępowaniu egzekucyjnym w administracji - w przypadku, o którym mowa w § 3a. Według zaś przepisu art. 201 § 1a O.p. organ podatkowy zawiesza postępowanie w sprawie dotyczącej odpowiedzialności osoby trzeciej do dnia, w którym decyzja, o której mowa w art. 108 § 2 pkt 2, stanie się ostateczna, z zastrzeżeniem art. 108 § 3 oraz art. 115 § 4. Z powyższych przepisów wynika, że postępowanie w sprawie odpowiedzialności osoby trzeciej może zostać wszczęte po doręczeniu decyzji określonych w art. 108 § 2 O.p., przy czym biorąc pod uwagę art. 201 § 1a O.p., należy uwzględnić, że po wszczęciu postępowania w sprawie odpowiedzialności osoby trzeciej, organ podatkowy zobowiązany jest je zawiesić do momentu, gdy decyzje wskazane w art. 108 § 2 O.p. staną się ostateczne (z zastrzeżeniem art. 108 § 3 oraz art. 115 § 4 O.p.). Jeżeli zatem postępowanie wymiarowe dotyczące zobowiązań spółki zostało zakończone decyzją ostateczną, można orzekać o odpowiedzialności osoby trzeciej. Mając na uwadze powołane wyżej unormowania, należy również przypomnieć, że odpowiedzialność osób trzecich ma charakter akcesoryjny, subsydiarny, posiłkowy. Akcesoryjny charakter odpowiedzialności osób trzecich skutkuje tym, że w przypadku uchylenia lub zmiany decyzji określającej należność podatnika, płatnika, inkasenta, rzutuje to w sposób bezpośredni na poprawność wydanego rozstrzygnięcia w zakresie odpowiedzialności osoby trzeciej (zob. wyrok NSA z 20 września 2018 r., sygn. akt I FSK 1556/16, CBOSA). Odpowiedzialność ta ma także charakter następczy, gdyż nie może powstać bez uprzedniego powstania obowiązku wobec pierwotnego dłużnika. Odpowiedzialność jest w tym zakresie ściśle powiązana z tym obowiązkiem i nie może trwać dłużej niż odpowiedzialność samego zobowiązanego (wyrok WSA w Gdańsku z 8 stycznia 2015 r., sygn. akt I SA/Gd 1347/14, Lex nr 1667426). Ponadto na względzie należy mieć, że w myśl art. 108 § 2 pkt 3 O.p., postępowanie w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej nie może zostać wszczęte przed dniem wszczęcia postępowania egzekucyjnego - w przypadku, o którym mowa w § 3. Zgodnie z art. 108 § 3 O.p. w razie wystawienia tytułu wykonawczego na podstawie deklaracji na zasadach przewidzianych w przepisach o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, przed orzeczeniem o odpowiedzialności osoby trzeciej nie wymaga się uprzedniego wydania decyzji, o której mowa w § 2 pkt 2. W takiej sytuacji, jeżeli poprawność złożonej przez podatnika deklaracji z wykazaną kwotą podatku nie budzi wątpliwości, do wydania decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej nie jest konieczne uprzednie wydanie i doręczenie przez organ podatkowy decyzji, o których mowa w art. 108 § 2 pkt 2 O.p. (por. L. Etel, Ordynacja podatkowa. Komentarz aktualizowany, LEX/el.). Przypadek unormowany w art. 108 § 3 O.p., kiedy to nie wymaga się uprzedniego wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, dotyczy jednak, tak jak już wyżej podniesiono, sytuacji, gdy poprawność złożonej przez podatnika deklaracji z wykazaną kwotą podatku nie budzi wątpliwości. Jak bowiem wskazał NSA w uzasadnieniu wydanego w sprawie wyroku, z chwilą złożenia skorygowanej deklaracji, nie zakwestionowanej przez organ podatkowy, przyjmuje się, że wykazane w niej zobowiązanie jest prawidłowe. Domniemanie, że zadeklarowana należność podatkowa jest zgodna z rzeczywistym stanem rzeczy podlega natomiast obaleniu w drodze stosownej decyzji organu podatkowego, ewentualnie sam podatnik może złożyć kolejną korektę deklaracji. Stosownie bowiem do treści art. 21 § 1 pkt 1 O.p. zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania. Artykuł 21 § 2 O.p. stanowi, że jeżeli przepisy prawa podatkowego nakładają na podatnika obowiązek złożenia deklaracji, a zobowiązanie podatkowe powstaje w sposób określony w § 1 pkt 1, podatek wykazany w deklaracji jest podatkiem do zapłaty, z zastrzeżeniem § 3. Jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, albo powstałego zobowiązania nie wykazano, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego (art. 21 § 3 O.p.). Jak wynika z art. 116 § 2 O.p. odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu oraz zaległości wymienione w art. 52 oraz art. 52a powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu. W sytuacji, gdy takie zobowiązanie nie powstało, albowiem nie zaistniało zdarzenie, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania, nie można przenieść odpowiedzialności podatkowej na skarżącego jako osoby trzeciej w tym właśnie zakresie. Z powołanych unormowań wynika, że w przypadku złożenia przez podatnika korekty deklaracji w toku postępowania w przedmiocie orzeczenia odpowiedzialności osoby trzeciej, podstawową kwestią jest dokonanie przez organ podatkowy ustaleń co do istnienia tego zobowiązania, ewentualnie jego wysokości, w decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Ponadto choć postępowanie podatkowe w sprawie odpowiedzialności osoby trzeciej może zostać wszczęte po doręczeniu decyzji określonych w art. 108 § 2 O.p., bez względu na to, czy uzyskały one przymiot ostateczności, to jednak ustawodawca, z uwagi na fakt, że treść tych decyzji ma istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy w zakresie odpowiedzialności osoby trzeciej, uzależnił możliwość orzekania o odpowiedzialności osoby trzeciej od ostateczności tych decyzji, co wynika z art. 201 § 1a O.p. Innymi słowy, przepis art. 201 § 1a O.p., służy temu, aby do orzekania o odpowiedzialności osoby trzeciej dochodziło dopiero wówczas, gdy wysokość zobowiązania, za które przenoszona jest odpowiedzialność, została ukształtowana w sposób ostateczny. Skoro zatem ustawodawca dla przeniesienia odpowiedzialności na osobę trzecią wymaga istnienia w obrocie prawnym decyzji ostatecznej, a brak tej decyzji stanowi przeszkodę kontynuowania postępowania, to brak takiej decyzji, w sytuacji złożenia przez podatnika korekty deklaracji podatkowej, powinien obligować organ do wstrzymania się z przenoszeniem odpowiedzialności w odniesieniu do zobowiązań objętych korektą deklaracji do czasu wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Na moment orzekania o odpowiedzialności istnieje bowiem poważna wątpliwość, co do istnienia bądź wysokości zobowiązania podatkowego. W stanie niniejszej sprawy organ odwoławczy powinien był zatem uwzględnić fakt złożenia przez spółkę w dniu 7 grudnia 2019 r. korekty deklaracji VAT-7 za grudzień 2014 r. Zasady korygowania deklaracji podatkowych specyfikowane są w art. 81 O.p. Podatnik ma prawo do złożenia skorygowanej deklaracji i może wielokrotnie korygować deklarację, aż do przedawnienia zobowiązania, którego dotyczą korekty. Możliwa jest przez to korekta już uprzednio skorygowanej deklaracji. Korekta deklaracji w podatkach powstających z mocy prawa prowadzi, co do zasady, do zmiany wysokości kwoty powstałego już zobowiązania podatkowego. Zgodnie zaś z art. 81b § 1 O.p. uprawnienie do skorygowania deklaracji: 1) ulega zawieszeniu na czas trwania postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej - w zakresie objętym tym postępowaniem lub kontrolą; 2) przysługuje nadal po zakończeniu: a) kontroli podatkowej, b) postępowania podatkowego - w zakresie nieobjętym decyzją określającą wysokość zobowiązania podatkowego. Z powyższego wynika, że uprawnienie do skorygowania deklaracji podatkowej przez spółkę z o.o. jako podatnika nie uległo zawieszeniu na czas postępowania w przedmiocie orzeczenia odpowiedzialności osoby trzeciej. Jak już wyżej zaznaczono, postępowanie w sprawie orzeczenia odpowiedzialności osoby trzeciej nie służy do weryfikowania ostatecznej decyzji określającej zaległość podatkową, która stanowi podstawę do wydania decyzji o przeniesieniu odpowiedzialności na członka zarządu. Organ podatkowy jest jednak zobowiązany zbadać, czy zobowiązanie istnieje i w jakiej wysokości, m.in. czy decyzja określająca wysokość zobowiązania podatkowego została podatnikowi doręczona (art. 108 § 2 pkt 2 lit. a) O.p.). Tego zaś w niniejszej sprawie organ odwoławczy nie dopełnił, mimo że był zobowiązany do weryfikacji ustaleń organu pierwszej instancji zarówno w zakresie przesłanek orzeczenia odpowiedzialności skarżącego jako członka zarządu spółki z o.o., jak i wysokości zobowiązań, których to orzeczenie miało dotyczyć. Tymczasem organ odwoławczy uwzględnił zaległość w podatku od towarów i usług za grudzień 2014 r. w wysokości określonej na dzień wydania decyzji przenoszącej odpowiedzialność na osobę trzecią, pomijając, że na dzień wydania zaskarżonej decyzji została złożona niezakwestionowana jeszcze wówczas korekta deklaracji VAT-7 za grudzień 2014 r., która określała wysokość zobowiązania podatkowego w innej kwocie niż przyjął organ pierwszej instancji. Zgodnie ze wskazaniami NSA Sąd zgromadził informacje o dalszych działania organu podatkowego podjętych w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług za grudzień 2014 r., przy czym stosownie do art. 133 § 1 p.p.s.a. przyjął, że istotne znaczenie miał stan faktyczny i prawny istniejący w dniu wydania zaskarżonej decyzji, a w dacie tej w obrocie funkcjonowała złożona 7 grudnia 2019 r. korekta deklaracji VAT-7, o której nie można powiedzieć, ze nie wywołała skutków prawnych, skoro w jej następstwie przeprowadzono kontrolę podatkową i postępowanie podatkowe, w wyniku których poddano ocenie prawidłowość przedstawionego przez spółkę w tej korekcie rozliczenia podatku VAT za grudzień 2014 r. W ocenie Sądu, konieczność prowadzenia postępowania w sposób ciągły i szybki nie mogła przekreślać wymogu realizowania działań procesowych zgodnie z prawem. W toku postępowania mogą pojawić się przeszkody, które uniemożliwiają dalszy prawidłowy jego bieg. Jeżeli przeszkody te mają charakter przejściowy, organ podatkowy winien rozważyć zawieszenie postępowania. Przepis art. 201 § 1a O.p. służy zaś temu, aby do orzekania o odpowiedzialności osoby trzeciej dochodziło dopiero wówczas, gdy wysokość zobowiązania, za które przenoszona jest odpowiedzialność, została ukształtowana w sposób ostateczny. Jak wskazał NSA w wyroku z 29 czerwca 2023 r., sygn. akt III FSK 2245/21 (CBOSA), przepis ten nakłada na organ podatkowy obowiązek zawieszenia postępowania podatkowego i nie pozostawia w tym zakresie żadnego luzu decyzyjnego. Naruszenie tego obowiązku prowadzić musi do uznania, że decyzja kończąca postępowanie podatkowe dotknięta jest wadliwością, powodującą konieczność jej uchylenia, gdyż została wydana przedwcześnie. Jeżeli z woli ustawodawcy postępowanie podatkowe powinno zostać wstrzymane na skutek enumeratywnie wymienionych przeszkód w jego prowadzeniu, organ podatkowy powinien się wstrzymać z zakończeniem postępowaniem i może je kontynuować dopiero po ustaniu takiej przeszkody. W przeciwnym wypadku musi liczyć się z konsekwencją w postaci uchylenia decyzji. Ponownie rozpatrując sprawę, organ odwoławczy obowiązany jest uwzględnić wykładnię prawa zawartą w niniejszym wyroku oraz zbadać właściwą kwotę zobowiązań podatkowych, za które skarżący jako członek zarządu spółki ma ponosić odpowiedzialność podatkową. W przypadku stwierdzenia przejściowych przeszkód uniemożliwiających dalszy bieg postępowania, organ podatkowy winien rozważyć zawieszenie postępowania. Wobec powyższego, Sąd uchylił zaskarżoną decyzję w całości na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. Sąd nie znalazł podstaw do uwzględnienia wniosku pełnomocnika skarżącego o uchylenie decyzji organu pierwszej instancji, w sytuacji gdy do złożenia korekty deklaracji VAT-7 za grudzień 2014 r. doszło dopiero w toku postępowania odwoławczego. Sąd uwzględnił przy tym, że wprawdzie w postępowaniu sądowym możliwe jest uchylenie zaskarżonej decyzji w części, jednak może to nastąpić tylko wtedy, gdy podlegająca uchyleniu część decyzji charakteryzuje się "samodzielnością w obrocie prawnym", tj. gdy decyzja zawiera dwa lub więcej odrębnych rozstrzygnięć, które nie są ze sobą związane i mogą w sposób autonomiczny wywoływać niezależne od siebie skutki prawne. Takiego charakteru nie mają jednak rozstrzygnięcia zawarte w zaskarżonej decyzji ze względu na sposób sformułowania sentencji decyzji organu pierwszej instancji, w której co prawda orzeczono w odrębnych punktach o odpowiedzialności skarżącego za poszczególne zaległości podatkowe, ale jednocześnie zbiorczo ujęto kwoty odsetek za zwłokę oraz kosztów postępowania egzekucyjnego dotyczących m.in. zaległości w podatku od towarów i usług za grudzień 2014 r. O kosztach postępowania sądowego orzeczono zaś w oparciu o treść art. 200 i art. 205 § 4 w zw. z § 2 p.p.s.a.