I SA/Ol 13/04

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA - Włodzimierz Kędzierski Sędzia WSA - Wiesława Pierechod Asesor WSA - Renata Kantecka (spr.) Protokolant - Katarzyna Lenartowicz po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 sierpnia 2004r. sprawy ze skargi "A" Spółka z o.o. z siedzibą w G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]" Nr "[...]" w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w opłacie skarbowej oddala skargę. Decyzją z dnia 19 grudnia 2003r. Dyrektor Izby Skarbowej, działając na podstawie art.233§1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. nr 137, poz.926 ze zm.), po rozpoznaniu odwołania "A" Spółka z o.o. z siedzibą w G., utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 30 września 2003r. Nr "[...]" w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w opłacie skarbowej od umowy sprzedaży nieruchomości rolnej położonej w W. w kwocie 700.000 zł. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wskazano, iż w dniu 17 lutego 2000r. w formie aktu notarialnego (Rep. A nr "[...]") zawarta została umowa sprzedaży nieruchomości rolnej, obejmującej działkę nr 85/17 o powierzchni 6,2501 ha pomiędzy "A" Spółka z o.o. z siedzibą w G. jako sprzedającą, a Firmą Handlowo-Usługową "B" B. K. z siedzibą w C. jako kupującą. Wartość przedmiotu sprzedaży została przez strony określona na kwotę 14.000.000 zł. Wobec złożenia przez sprzedającego oświadczenia, że przedmiotowa nieruchomość stanowi gospodarstwo rolne w rozumieniu art.553 Kodeksu cywilnego, notariusz, na podstawie §63 pkt 2 lit.a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 9 grudnia 1994r. w sprawie opłaty skarbowej (Dz.U. Nr 136, poz.705 ze zm.), nie pobrał od powyższej umowy opłaty skarbowej. Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, iż z uwagi na brak definicji gospodarstwa rolnego w przepisach o opłacie skarbowej, organy podatkowe miały obowiązek odwołać się do takiej definicji zawartej w prawie cywilnym. Art.553 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964r. Kodeks cywilny (Dz.U. nr 16, poz.93 ze zm.) stanowi, że za gospodarstwo rolne uważa się grunty rolne wraz z gruntami leśnymi, budynkami lub ich częściami, urządzeniami i inwentarzem, jeżeli stanowią lub mogą stanowić zorganizowaną całość gospodarczą. Podniósł, iż przedmiotem umowy sprzedaży, jak wynika z aktu notarialnego, był grunt rolny niezabudowany, ze złożami kruszywa piaszczysto-żwirowego, a nie gospodarstwo rolne w rozumieniu przepisów prawa cywilnego. Organ odwoławczy zauważył nadto, iż przedmiotem działalności Firmy "B" nie była produkcja rolnicza i rolna, czego dowodzi treść wpisu do ewidencji działalności gospodarczej (zaświadczenie o wpisie nr "[...]"), jak również, że Firma ta nie była właścicielem gospodarstwa rolnego. Za oczywiste uznał więc, że nabyta nieruchomość nie mogła wejść w skład gospodarstwa rolnego FHU "B", przy czym przez wejście w skład gospodarstwa rolnego organ rozumiał także utworzenie przez nabywcę gospodarstwa po raz pierwszy. Zaznaczył, iż Firma "B" nie podjęła żadnych działań zmierzających do utworzenia gospodarstwa, o czym świadczy niedokonanie zmiany w zakresie zmiany przedmiotu działalności gospodarczej oraz jakichkolwiek nakładów zmierzających do np. wzniesienia budynku gospodarczego. Za bezsporny uznał fakt nie wzbogacenia o żadem element, który według przepisów kodeksu cywilnego, mógłby być uznany za urządzenie wchodzące w skład gospodarstwa rolnego, w okresie od dnia nabycia nieruchomości w lutym 2000r. do dnia jej zbycia w styczniu 2003r. Za pozostające bez wpływu dla rozstrzygnięcia sprawy Dyrektor Izby uznał nabycie w 2001r. przez B. K., działającą w imieniu własnym, dwóch sąsiadujących z przedmiotową nieruchomością działek rolnych (Nr 85/19 i 85/20), które zostały przez nią, w dniu 7 maja 2002r., zbyte w drodze darowizn na rzecz odpowiednio męża i syna. Darowizny dotyczyły niezabudowanych gruntów rolnych. Organ drugiej instancji przyznał, iż zakres przeprowadzonego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego postępowania dowodowego nie był w pełni zadawalający, jednakże nie stwierdził niedostatków, które skutkowałyby naruszeniem prawa. Podstawowe dowody, na których oparto rozstrzygnięcie to dowody z dokumentów, m.in. aktów notarialnych umów sprzedaży i darowizn oraz ustaleń Inspektora Kontroli Skarbowej zawartych w Wyniku kontroli. W ocenie organu dowód z zeznań B. K. nie wniósłby do sprawy niczego ponad to, co wynika ze zgromadzonych dokumentów. Za błąd uznał także nie ustosunkowanie się organu pierwszej instancji do faktu nabycia przez B. K. w 2001r. kolejnych działek rolnych, stwierdzając jednocześnie, iż nie miało to znaczenia dla meritum sprawy. Podkreślił, iż decydującym o braku podstaw do zwolnienia z opłaty skarbowej jest to, że przedmiotem sprzedaży było nie gospodarstwo rolne, lecz grunt rolny, na którym Firma "B" nie utworzyła gospodarstwa rolnego. Fakt płacenia podatku rolnego nie jest natomiast dowodem istnienia gospodarstwa rolnego, ale spełnianiem obowiązku wynikającego z posiadania gruntu rolnego. Za częściowo zasadny uznał także organ odwoławczy zarzut niedostatecznego wyjaśnienia wykazania przez Naczelnika Urzędu Skarbowego, że nie istniało gospodarstwo rolne B. K. W skardze Spółka "A" wniosła o uchylenie decyzji organu drugiej instancji oraz o zasądzenie kosztów procesu. Podniosła, że organ stwierdzając, iż w sprawie nie można zastosować definicji gospodarstwa rolnego zawartej w ustawie o podatku rolnym, nie uzasadnił swojego stanowiska, ani nie wskazał jakie przepisy prawa podatkowego zobowiązywały do zastosowania przepisów prawa cywilnego, czym naruszył art. 210 §1 pkt 4 i 6 Ordynacji podatkowej. Zdaniem skarżącej organ odwoławczy nie uzasadnił także pod względem prawnym dlaczego uznał za stronę umowy sprzedaży Firmy "B" B. K., a nie B. K. jako osobę fizyczną oraz jaki wpływ miało powyższe na wysokość opłaty skarbowej. Działanie takie stanowi obrazę art.210 §1 pkt 4 oraz art.210 §4 Ordynacji podatkowej. Naruszenia art.187 §1 Ordynacji skarżąca upatruje w nie wyjaśnieniu wszystkich okoliczności o zasadniczym znaczeniu m.in. czy B. K. nie była właścicielką gospodarstwa rolnego. Zauważyła, iż zakładając, że przy zawarciu przedmiotowej umowy nie było podstaw do zastosowania §63 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie opłaty skarbowej, Dyrektor Izby zanegował i odrzucił stanowisko notariusza zawarte w akcie notarialnym. B. K. działająca jako FHU "B" musiała oświadczyć przed notariuszem o zamiarze utworzenia gospodarstwa rolnego, gdyż w innym przypadku notariusz nie zastosowałby zwolnienia z opłaty skarbowej. Stwierdziła, że organ nie może czynić stronie zarzutu nie uiszczenia opłaty skarbowej i nie może tej opłaty określić, w przypadku gdy notariusz jako osoba uprawniona zastosował zwolnienie. Zaznaczyła jednocześnie, że notariusz nie informował stron o możliwości określenia przez organ podatkowy opłaty skarbowej. W celu ewentualnego dokonania wymiaru opłaty skarbowej organ winien uprzednio wykazać bezprawność działania notariusza wskazując konkretne przykłady naruszenia prawa lub błędy popełnione przez notariusza w zakresie oceny stanu faktycznego sprawy. Negując stanowisko notariusza Dyrektor Izby nie wskazał podstawy prawnej do podważenia rozstrzygnięć notariusza, który to jest władny rzeczowo do zastosowania §63 wymienionego rozporządzenia. Spółka podniosła, że z treści §63 pkt 2 rozporządzenia wynika, iż zwolnienie uzależnione jest od zamiaru i woli nabywcy nieruchomości rolnej, a nie sprzedającego. Tezę tą potwierdzają przepisy prawa podatkowego, w myśl których nabywca nieruchomości rolnej, który w ciągu pięciu lat licząc od chwili nabycia nieruchomości zmieni jej przeznaczenie zobowiązany jest do uiszczenia stosownej opłaty skarbowej. Zatem sprzedający nieruchomość rolną ma solidarny z kupującym obowiązek zapłaty opłaty skarbowej jedynie w sytuacji, gdy w chwili zawierania umowy strony umowy mają świadomość, że nieruchomość rolna nie stanowi gospodarstwa rolnego i u nabywcy nie będzie wchodziła w skład jego gospodarstwa rolnego. Skarżąca natomiast była przekonana, że przedmiotowa nieruchomość wejdzie w skład gospodarstwa rolnego kupującego. Zarzuciła również, iż Dyrektor Izby Skarbowej mimo przyznania, że stan faktyczny sprawy nie został w pełni ustalony, bez przeprowadzenia jakiegokolwiek postępowania dowodowego, utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Za rażące naruszenie prawa skarżąca uznała odstąpienie przez organ odwoławczy od przesłuchania B. K., a oparcie decyzji jedynie na podstawie zgromadzonych dokumentów za sprzeczne z zasadą dochodzenia prawdy obiektywnej. Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał w całości stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna. Sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności organów administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Mają uprawnienia wyłącznie kasacyjne, co oznacza, że nie zastępują organów administracji w rozstrzyganiu spraw, a stwierdzając, że zaskarżona decyzja (postanowienie) narusza prawo materialne bądź przewidziane przepisami zasady postępowania administracyjnego, mogą uchylić zaskarżony akt lub stwierdzić jego nieważność. Stanowią o tym: art. 3 i art. 145 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270, cyt. dalej jako p.p.s.a.). W dniu 17 lutego 2000r. "A" Spółka z o.o. z siedzibą w G. sprzedała Firmie Handlowo-Usługowej "B" B. K. z siedzibą w C. nieruchomość położoną w W. o powierzchni 62.501 m2, obejmującą działkę o numerze geodezyjnym 85/17, za łączną cenę 14.000.000 zł (akt notarialny Rep. A Nr "[...]"). Sprzedająca oświadczyła, że przedmiotem jej działalności jest m.in. produkcja rolna i rolnicza oraz przetwórstwo rolno-spożywcze, w tym produkcja pasz, koncentratów i urządzeń do produkcji rolnej oraz, że opisana nieruchomość stanowi gospodarstwo rolne w rozumieniu art.553 Kodeksu cywilnego. Kupująca oświadczyła natomiast, że nieruchomość ta utworzy u niej gospodarstwo rolne oraz, że gospodarstwo to będzie przez nią prowadzone. Notariusz, na podstawie §63 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 9 grudnia 1994r. w sprawie opłaty skarbowej, odstąpił od pobrania opłaty skarbowej (karta 52-56 akt administracyjnych). Ustawa z dnia 31 stycznia 1989r o opłacie skarbowej (Dz.U. Nr 4 poz.23 ze zm.) w art. 1 ust. 1 pkt 2 lit.a wyraża generalną zasadę, że przeniesienie własności nieruchomości w drodze czynności cywilnoprawnych (w tym umowy sprzedaży rzeczy i praw majątkowych) podlega opłacie skarbowej. Wyłączenie obowiązku uiszczenia opłaty skarbowej, określone w § 63 pkt 2 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 9 grudnia 1994 r. w sprawie opłaty skarbowej (Dz. U. Nr 136, poz. 705 ze zm.), jako wyjątek od tej zasady stanowi, że zwalnia się od opłaty skarbowej przeniesienie własności nieruchomości, z wyjątkiem budynków mieszkalnych lub ich części znajdujących się na obszarze miast, w drodze umów sprzedaży, pod warunkiem że nieruchomość ta wejdzie w skład gospodarstwa rolnego nabywcy. Sporządzając akt notarialny notariusz przyjął od B. K., działającej w imieniu Firmy "B" stosowne oświadczenie (§ 3 aktu notarialnego) i wobec powyższego nie pobrał opłaty skarbowej. Niemniej przepis ten, jako czyniący wyłom w zasadzie powszechności opodatkowania i równego traktowania podmiotów, nie może być nadużywany i stosowany w każdej sytuacji nabycia gruntów rolnych przez nabywcę, który oświadczył, że nieruchomość wejdzie w skład jego gospodarstwa rolnego bez szczegółowego rozpoznania i oceny przez organ podatkowy, czy rzeczywiście spełnione zostały ww. przesłanki zwolnienia od opłaty skarbowej, tj. czy dana nieruchomość rolna faktycznie weszła w skład gospodarstwa rolnego nabywcy i jest użytkowana zgodnie z jej przeznaczeniem. Kwestią zasadniczą jest zatem rozstrzygnięcie, czy w sprawie spełniona została przesłanka z § 63 pkt 2 lit. a cyt. rozporządzenia Ministra Finansów, tj. czy nieruchomość nabyta przez Firmę Handlowo-Usługową "B" rzeczywiście weszła w skład gospodarstwa rolnego. Przepisy o opłacie skarbowej, w odróżnieniu od np. przepisów o podatku rolnym, nie zawierają własnej definicji gospodarstwa rolnego, trafnie zatem organy podatkowe odwołały się do takiej definicji zawartej w prawie cywilnym. Art. 553 k.c. stanowi, że za gospodarstwo rolne uważa się grunty rolne wraz z gruntami leśnymi, budynkami lub ich częściami, urządzeniami i inwentarzem, jeżeli stanowią lub mogą stanowić zorganizowaną całość gospodarczą. W rozpoznawanej sprawie ustalono, że pomimo zawarcia w akcie notarialnym oświadczenia nabywcy nieruchomości rolnej, iż nabyta nieruchomość wejdzie w skład gospodarstwa rolnego, to w dniu 16 stycznia 2003r. została ona sprzedana na rzecz R. C., jako nieruchomość niezabudowana i nieużytkowana rolnie (karta 214 i 217 akt administracyjnych). Nadto zauważyć należy, iż nabywcą przedmiotowej nieruchomości była Firma Handlowo-Usługowa "B" B. K., której przedmiotem działalności - jak wynika z zaświadczenia nr "[...]" o wpisie do ewidencji działalności gospodarczej - nie była produkcja rolna, czy rolnicza (karta 200 akt administracyjnych). Zaznaczyć również należy, iż zgodnie ze zgromadzonym materiałem dowodowym B. K. nabyła w 2001r. dwie działki sąsiadujące z przedmiotową nieruchomością (działki o numerach ewidencyjnych: 85/19 i 85/20) w celu powiększenia gospodarstwa (karta 65 akt administracyjnych), które jednakże w dniu 7 maja 2002r. darowała mężowi i synowi (karty 100-103 akt administracyjnych). Zgodnie z wypisem z rejestru gruntów Starostwa Powiatowego w B. z dnia 12 grudnia 2003r. opisane działki stanowią niezabudowaną nieruchomość rolną (karty 218-219 akt administracyjnych). Jednocześnie Sąd wskazuje, iż zgodnie z art.4 ust. 2 pkt 2 ustawy o opłacie skarbowej obowiązek uiszczenia opłaty skarbowej ciąży solidarnie na stronach czynności cywilnoprawnej, z zastrzeżeniem ust. 3. Organ podatkowy może zatem dochodzić opłaty od każdej ze stron. Co prawda strony mogą umówić się, kto uiści opłatę, ale w żadnym wypadku nie mogą prawnie skutecznie znieść, czy ograniczyć solidarnej odpowiedzialności. Organ podatkowy może domagać się całości zapłaty od każdej ze stron umowy. Chybione jest twierdzenie skarżącej Spółki, że organy skarbowe przed dokonanie wymiaru opłaty winny wykazać bezprawność działania notariusza, który zastosował §63 pkt 2 lit a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 9 grudnia 1994r. Notariusz jest bowiem jedynie płatnikiem opłaty skarbowej, obowiązanym do obliczenia i pobrania od zobowiązanego opłaty i wpłacenia jej we właściwym terminie organowi podatkowemu, w związku z czym nie ponosi on odpowiedzialności za oświadczenia składane przed nim przez strony czynności cywilnoprawnych. W ocenie Sądu, w niniejszej sprawie organy podatkowe w sposób wszechstronny zebrały niezbędny dla oceny przesłanek zawartych w § 63 pkt 2 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 9 grudnia 1994 r. w sprawie opłaty skarbowej materiał dowodowy, a wyciągniętych na tej podstawie wniosków nie można uznać za dowolne. Dowody, na których oparto rozstrzygnięcie to dowody z dokumentów, m.in. aktów notarialnych umów sprzedaży i darowizn oraz ustaleń Inspektora Kontroli Skarbowej zawartych w Wyniku kontroli z dnia 3 lipca 2001r., wypisy z rejestru gruntów Starostwa Powiatowego w B. Odmowę przeprowadzenia dowodu z zeznań B. K. uzasadnia fakt, że okoliczność, na którą dowód miał być przeprowadzony została już wystarczająco stwierdzona dowodami z dokumentów. Na ich podstawie organy były uprawnione do stwierdzenia, iż przedmiotem sprzedaży w niniejszej sprawie nie było gospodarstwo rolne lecz grunty rolne oraz, że na tych gruntach B. K. nie utworzyła gospodarstwa rolnego i zbyła je w po niespełna trzech latach jako grunty niezabudowane. Bez znaczenia dla spełnienia przesłanek z powołanego powyżej przepisu jest natomiast kwestia zamiaru utworzenia gospodarstwa rolnego na nabytej nieruchomości, bądź też jego braku. Jak już wcześnie podkreślono koniecznym jest aby sprzedana nieruchomość rolna faktycznie weszła w skład gospodarstwa rolnego nabywcy i była użytkowana zgodnie z jej przeznaczeniem. Reasumując, należy stwierdzić, że zaskarżona decyzja jest zgodna z obowiązującym w dniu jej wydania prawem materialnym, jak i z przepisami postępowania administracyjnego. Z tych też względów, na zasadzie art.151 p.p.s.a., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie orzekł jak w sentencji.