I SA/Ol 131/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Wiesława Pierechod, Sędziowie sędzia WSA Ryszard Maliszewski (sprawozdawca), sędzia WSA Wojciech Czajkowski, Protokolant referent stażysta Milena Małyszko, po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 27 lutego 2014r. sprawy ze skargi P. G. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia "[...]", nr "[...]" w przedmiocie określenia daty powstania długu celnego, określenia kwoty podatku akcyzowego, opłaty paliwowej oraz podatku od towarów i usług I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. określa ,że zaskarżona decyzja w całości nie podlega wykonaniu; III. zasądza od Dyrektora Izby Celnej na rzecz skarżącego kwotę 297 (dwieście dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Decyzją z dnia "[...]" wymienioną w sentencji wyroku Dyrektor Izby Celnej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z "[...]" w przedmiocie określenia daty powstania długu celnego, określenia kwoty podatku akcyzowego, opłaty paliwowej oraz podatku od towarów i usług wobec oleju napędowego wprowadzonego na obszar celny Wspólnoty w niestandardowym zbiorniku paliwa. Z akt sprawy i motywów decyzji wynika następujący stan sprawy. W dniach 10 i 17.11.2005r. kierowca autokaru o numerze rejestracyjnym "[...]", w ramach prowadzonej przez P. G. działalności gospodarczej pod nazwą: E. w G., przekraczał granicę Wspólnoty przez przejście graniczne w G., dokonując przywozu paliwa znajdującego się w zbiorniku wymienionego pojazdu. Na powyższą okoliczność sporządzono protokoły z przyjazdu do RP. Z ich treści wynikała zgodność paliwa co do ilości deklarowanej i stwierdzonej. Protokoły były sporządzane w dwóch jednobrzmiących egzemplarzach, z czego jeden pozostawiano kontrolowanej osobie. W chwili kontroli sprawdzano i spisywano stan licznika przejechanych kilometrów. Protokoły z przeprowadzonej kontroli celnej były podpisywane przez funkcjonariusza celnego i kierującego pojazdem. W oparciu o dane zawarte w protokołach z kontroli, Naczelnik Urzędu Celnego wszczął postępowania celne i podatkowe w sprawie przywozu paliwa na terytorium UE w zbiorniku pojazdu mechanicznego przeznaczonego do działalności gospodarczej - autobusu o nr rejestracyjnym "[...]". W toku postępowania P. G. ustanowił pełnomocnika w osobie r.pr. M. W., na mocy pełnomocnictwa zgłoszonego do protokołu z dnia 02.06.2010r. w Urzędzie Celnym (k. 32 akt administracyjnych). Z jego treści wynika, że pełnomocnik został upoważniony do reprezentowania strony w niniejszych sprawach przed sądami powszechnymi, organami administracji państwowej i samorządowej oraz organami egzekucyjnymi, a także w postępowaniu sądowo-administracyjnym, w tym do sporządzania i wnoszenia środków odwoławczych oraz skarg do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Decyzją z dnia 09.08.2010r. Naczelnik Urzędu Celnego (dalej Naczelnik UC) określił daty powstania długu celnego, kwoty podatku akcyzowego, opłaty paliwowej, oraz podatku od towarów i usług. W wyniku wniesienia odwołania od tej decyzji Dyrektor Izby Celnej (dalej Dyrektor IC) utrzymał rozstrzygnięcie w mocy decyzją z dnia 09.11.2010r. Następnie organ II instancji decyzją z dnia 23.12.2010r. uchylił w całości swoją decyzję z 09.11.2010r. oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika UC, i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. W sentencji decyzji z dnia 23.12.2010r. powołał się na art. 54 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U z 2012r., poz. 270 ze zm.), dalej p.p.s.a. i art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu decyzji podał, że istota sporu polega na ustaleniu, czy kontrolowany pojazd posiadał standardowy zbiornik paliwa. Organ w tym zakresie stwierdził, że w wyniku kontroli ww. decyzji z dnia 09.11.2010r. oraz po ponownym przeanalizowaniu akt sprawy w związku z zarzutami podniesionymi w skardze z dnia 25.11.2010r., z uwagi na niedostatecznie zgromadzony materiał dowodowy i konieczność jego uzupełnienia, a następnie wydania na jego podstawie rozstrzygnięcia, postanowił uchylić własną decyzję z dnia 09.11.2010r. oraz decyzję Naczelnika UC, i przekazać sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji. Naczelnik UC po przeprowadzeniu postępowania wydał decyzję z dnia "[...]". Organ stwierdził, że w niniejszej sprawie wystąpił przywóz paliwa na terytorium UE w niestandardowym zbiorniku pojazdu mechanicznego przeznaczonego do działalności gospodarczej - autobusu o nr rejestracyjnym "[...]". W związku z powyższym określił: daty powstania długu celnego, kwoty podatku akcyzowego, opłaty paliwowej, oraz podatku od towarów i usług. Kwoty określono przy każdym przywozie. W uzasadnieniu decyzji organ I instancji uznał, że w chwili wjazdu do RP olej napędowy przewożony był w standardowym zbiorniku na paliwo zamontowanym w pojeździe, o pojemności 300 litrów. Kierowca autobusu deklarował natomiast przywóz paliwa w ilości przekraczającej pojemność zbiornika, odpowiednio 500 l i 450 l. Organ podkreślił, że nie miał podstaw do weryfikacji zadeklarowanych ilości paliwa, tym samym ilość paliwa powyżej 300 l (odpowiednio 200 l i 150 l) uznał za przywiezioną poza standardowym zbiornikiem, i dla tej ilości nie przysługiwało zwolnienie z należności przywozowych. Wszystkie dotychczasowe decyzje organy obu instancji doręczały pełnomocnikowi strony, r.pr. M. W.. P. G. złożył samodzielnie sporządzone odwołanie. Wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania z uwagi na jego bezprzedmiotowość, ewentualnie o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania organowi I instancji z powodu niewyjaśnienia wszystkich okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy. Przedstawił również wnioski dowodowe. Zarzucił naruszenie przepisów: - art. 20, art. 29, art. 30 ust. 2 lit. a), art. 35 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. Urz. WE L 302 z 19.10.1992r. ze zm.); - art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 208 i art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej; - art. 37 ust. 3, art. 39 ust. 1 i art. 73 Prawa celnego. Dyrektor Izby Celnej w powołanej na wstępie decyzji z dnia "[...]" utrzymał w mocy decyzję Naczelnika UC. W zakresie żądanych dowodów organ odwoławczy wskazał, że postanowieniem z 27.03.2012r. odmówił ich przeprowadzenia. Jednocześnie włączył do akt postępowań kopie dokumentów z innych akt postępowania, m.in. notatki służbowej funkcjonariusza celnego z 01.12.2006r., protokołów przesłuchań funkcjonariuszy celnych. W motywach rozstrzygnięcia organ odwoławczy stwierdził, że materiał dowodowy zgromadzony w sprawie jednoznacznie wskazuje, iż w autobusie o nr rej. "[...]" było przewożone paliwo w ilości znacznie przekraczającej pojemność standardowego zbiornika zamontowanego przez producenta, co więcej takie ilości przewoził i deklarował sam przedsiębiorca, który również uczestniczył w czynności przepompowania paliwa. Ze względu na fakt, iż autokar o nr rej. "[...]" uległ spaleniu, w chwili obecnej nie jest możliwe jednoznaczne stwierdzenie, czy w przedmiotowym autobusie zamontowany był zbiornik niestandardowy. Jednocześnie mając na uwadze treść informacji producenta, iż zamontowanie większego zbiornika spowodowałoby zmiany konstrukcyjne, a także stwierdzenie przez funkcjonariusza celnego podłączenia do zbiornika nieoryginalnych przewodów oraz wynik kontroli ITD, Dyrektor IC uznał, że organ I instancji wyciągnął uprawniony wniosek, że paliwo w ilości przekraczającej pojemność standardowego zbiornika, było przewożone poza standardowym zbiornikiem i stwierdził, iż nie podlegało ono zwolnieniom celnym. W związku z tym Naczelnik IC prawidłowo określił należności przywozowe. Wartość celna towaru oraz kod taryfy celnej również zostały ustalone prawidłowo. Sposób dokonania wyliczeń dotyczących należności przywozowych został przedstawiony w sposób czytelny, nie wzbudzający zastrzeżeń. Organ odwoławczy nie dopatrzył się w zaskarżonej decyzji błędnej kalkulacji zużycia paliwa przez przedmiotowy autobus na obszarze celnym Wspólnoty. Naczelnik UC zasadnie uznał, że część paliwa wwieziona w zbiorniku standardowym została usunięta spod dozoru celnego oraz prawidłowo określił ciążące na tym paliwie należności. Zatem nie doszło do naruszenia art. 37 ust. 3 i art. 39 ust. 1 Prawa celnego. W opinii organu II instancji zaskarżona decyzja wydana została bez istotnego naruszenia przepisów postępowania. W szczególności nie ma, wbrew zarzutom Strony, podstaw do przyjęcia, że doszło do naruszenia powołanych wyżej przepisów. W sprawie będącej przedmiotem odwołania rozważono wszechstronnie wszelkie okoliczności istotne dla rozstrzygnięcia sprawy. Dyrektor IC doręczył decyzję z dnia "[...]" P. G. na jego adres (k. 151 akt administracyjnych). W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie strona wniosła o uchylenie w całości decyzji z dnia "[...]" oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, a także zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania według norm przepisanych. Zarzuciła naruszenie: - art. 121, art. 122, art. 180, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, - § 21 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004r. w sprawie szczegółowych wymogów jakie powinno spełniać zgłoszenie celne (Dz. U. Nr 94, poz. 902 ze zm.) w zw. z art. 112 ust. 1 lit. a) rozporządzenia Rady (EWG) nr 918/83 z dnia 28 marca 2983r. ustanawiającego wspólnotowy system zwolnień celnych i w zw. z art. 62 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny. Dodatkowo skarżący zarzucił, że zaskarżoną decyzję Dyrektor IC doręczył bezpośrednio stronie z pominięciem pełnomocnika – ustanowionego w toku postępowania przed organami r.pr. M. W.. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie. Organ ustosunkował się do zarzutów skargi i podtrzymał stanowisko zajęte w zaskarżonej decyzji. W zakresie zarzutu pominięcia pełnomocnika organ podał, że skarżący wniósł samodzielnie odwołanie od zaskarżonej decyzji, w którym jednoznacznie wskazał adres doręczeń. Obligowało to organ odwoławczy do kierowania wszelkiej korespondencji na ten właśnie adres strony, która nie kwestionowała w toku postępowania takiego doręczania pism. Na rozprawie w dniu 27 lutego 2014r. Sąd postanowił na podstawie art. 111 § 2 p.p.s.a. połączyć sprawy o sygn. akt I SA/Ol 106/14, I SA/Ol 131/14 i I SA/Ol 135/14 do wspólnego rozpoznania i odrębnego rozstrzygnięcia. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zaskarżona decyzja nie odpowiada prawu. Naruszenie prawa podlegało stwierdzeniu poza granicami skargi na podstawie art. 134 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi / Dz.U.12.270 – p.p.s.a. /. W toku postępowania P. G. ustanowił pełnomocnika w osobie r.pr. M. W., na mocy pełnomocnictwa zgłoszonego do protokołu z dnia 02.06.2010r. w Urzędzie Celnym (k. 32 akt administracyjnych). Z jego treści wynika, że pełnomocnik został upoważniony do reprezentowania strony w niniejszych sprawach przed sądami powszechnymi, organami administracji państwowej i samorządowej oraz organami egzekucyjnymi, a także w postępowaniu sądowo-administracyjnym, w tym do sporządzania i wnoszenia środków odwoławczych oraz skarg do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Dla prawidłowego ustalenia zakresu umocowania, udzielonego przez podatnika w toczącym się postępowaniu podatkowym, istotna jest treść udzielonego pełnomocnictwa. Z treści protokołu zgłoszenia pełnomocnika z dnia 2 czerwca 2010r. wynika, że podatnik udzielił radcy prawnemu M. W. umocowania do działania jako pełnomocnik w całym postępowaniu podatkowym, skoro w treści umocowania złożonego w tym konkretnym postępowaniu podatkowym nie zawarł ograniczenia do pierwszej instancji. Tym samym podatnik udzielił umocowania do tego konkretnego postępowania podatkowego w całości. Postępowanie pierwszej instancji wskazuje, że organ podatkowy nie miał wątpliwości co do prawidłowości ustanowienia pełnomocnika. Pełnomocnikowi była doręczana korespondencja dla strony, w tym decyzja kończąca postępowanie pierwszej instancji. Nie zmienia tej oceny fakt, że odwołanie od decyzji organu podatkowego pierwszej instancji podpisał pełnomocnik. W tych okolicznościach, na obecnym etapie kontrolowanego postępowania celnego i podatkowego, przeprowadzenie postępowanie odwoławczego z pominięciem ustanowionego pełnomocnika i odręcznie decyzji P. G. należy kwalifikować jako działanie w warunkach przesłanki wznowienia postępowania podatkowego z art. 240 § 1 pkt 4 o.p. Stosownie do treści art. 145 O.p. pisma doręcza się stronie, a gdy strona działa przez przedstawiciela - temu przedstawicielowi. Jeżeli strona ustanowiła pełnomocnika, pisma doręcza się pełnomocnikowi. W przypadku, gdy strona działa przez pełnomocnika obowiązkiem organu jest doręczanie wszystkich pism procesowych ustanowionemu w sprawie pełnomocnikowi. Doręczenie pism podatnikowi w sytuacji, gdy w postępowaniu uczestniczy pełnomocnik, pozbawia stronę możliwości dziabania. "Nadzwyczajne tryby postępowania podatkowego, tj. wznowienie postępowania (rozdział 17 działu IV Ordynacji podatkowej) i stwierdzenie nieważności decyzji (rozdział 18 działu IV Ordynacji podatkowej) są z założenia wobec siebie niekonkurencyjne. Kwestia pominięcia w postępowaniu prawidłowo umocowanego pełnomocnika, mogłaby być ewentualnie rozważana jako przesłanka do wznowienia postępowania na podstawie art. 240 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej". (por. wyrok NSA z dnia 28 listopada 2013r., sygn. akt II FSK 106/12). Jedną z podstaw do wznowienia postępowania podatkowego jest art. 240 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej. Podstawą do zastosowania tego przepisu jest uznanie, że strona nie z własnej winy nie brała udziału w postępowaniu. W nauce postępowania administracyjnego przyjmuje się, że pominięcie przez organ administracji publicznej pełnomocnika jest wadą równoznaczną z niezapewnieniem udziału strony w postępowaniu (S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz, LexiNexis, Warszawa 2006, s. 692). Do uznania skuteczności tej przesłanki niewystarczające jest stwierdzenie, że strona nie brała w nim udziału, ale konieczne jest wykluczenie zawinienia strony (S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa... op. cit, s. 691). Nie ulega wątpliwości, że w rozpoznawanych sprawach skarżący ustanowił profesjonalnego pełnomocnika. Zgłoszenie pełnomocnictwa było konkretne i wskazywało, że dotyczyło ono całego postępowania podatkowego. Pełnomocnictwa zostały złożone odrębnie dla każdej sprawy podatkowej. W tym miejscu należy wskazać i podzielić stanowisko prawne, zgodnie z którym jedną z podstaw do wznowienia postępowania podatkowego jest art. 240 § 1 pkt 4 o.p. w powiązaniu z art. 145 § 1 pkt 1 lit. b/ p.p.s.a. Podstawą do zastosowania tego przepisu jest uznanie, że strona nie z własnej winy nie brała udziału w postępowaniu. W nauce postępowania administracyjnego przyjmuje się, że pominięcie przez organ pełnomocnika jest wadą równoznaczną z niezapewnieniem stronie udziału w postępowaniu. Idąc za tym tokiem argumentacji prawnej należy stwierdzić, że od momentu złożenia organowi podatkowemu dokumentu pełnomocnictwa do akt prowadzonego postępowania podatkowego / art. 137 § 2 - § 3 o.p. / do zakończenia postępowania podatkowego / jeśli pełnomocnictwo nie zostało ograniczone czy wypowiedziane / obowiązkiem organu podatkowego jest doręczanie pism w prowadzonym postępowaniu podatkowym w warunkach art. 145 § 2 o.p. Etapem postępowania podatkowego, kończącym postępowanie, jest wydanie decyzji przez odwoławczy organ podatkowy i doręczenie tej decyzji w warunkach art. 145 § 2 o.p. Innymi słowy doręczenie decyzji odwoławczego organu podatkowego następuje w ramach prowadzonego postępowania podatkowego. Dlatego pominięcie pełnomocnika przy doręczeniu decyzji odwoławczego organu podatkowego jest równoznaczne z pominięciem samej strony w postępowaniu podatkowym. Odwoławczy organ podatkowy, który pomija pełnomocnika strony przy ostatniej czynności postępowania podatkowego, przy doręczeniu decyzji drugiej instancji, w ten sposób pozbawia stronę udziału w postępowaniu podatkowym w warunkach art. 240 § 1 pkt 4 o.p. W takiej sytuacji strona ma prawo skutecznie, w warunkach art. 240 § 1 pkt 4 o.p., żądać wznowienia postępowania podatkowego, w którym została pominięta na etapie zakończenia tego postępowania podatkowego. Samo stwierdzenie naruszenia przez odwoławczy organ podatkowy przepisu dotyczącego doręczenia pism w postępowaniu podatkowym w warunkach przesłanki wznowienia postępowania podatkowego jest równoznaczne ze stwierdzeniem istnienia przesłanki uchylenia zaskarżonej decyzji z art. 145 § 1 pkt 1 lit. b/ p.p.s.a. Wprost brzmienie art. 145 § 1 pkt 1 lit. b/ p.p.s.a. prowadzi do wniosku, że z perspektywy tej przesłanki uchylenia zaskarżonej decyzji nie ma znaczenia czy istnieje jakikolwiek związek między wynikiem sprawy a stwierdzoną przesłanką wznowienia postępowania podatkowego. Art. 145 § 1 pkt 1 lit. b/ p.p.s.a. do takiego związku się nie odwołuje. Innymi słowy w każdym przypadku stwierdzenia w toku sądowej kontroli legalności przesłanki wznowienia postępowania podatkowego, rezultat sądowej kontroli legalności jest opisany w art. 145 § 1 pkt 1 lit. b/ p.p.s.a. W tym miejscu należy wskazać i podzielić stanowisko prawne, zgodnie z którym relatywizowanie skutków procesowych niedoręczenie wszelkich pism pełnomocnikowi strony na negatywne lub pozytywne dla strony może powodować, że doręczenie w tych samych okolicznościach faktycznych i niezmienionym stanie prawnym, w zależności od późniejszych zdarzeń niezwiązanych z samym aktem doręczenia, raz uważane byłoby za prawnie skuteczne, innym razem odwrotnie, co kłóciłoby się z treścią art. 145 § 2 o.p., który skuteczności doręczenia pism pełnomocnikowi nie uzależnia od skutków procesowych, jakie to doręczenie wywołuje dla strony / S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa, 2010, s. 673 pkt 4 /. Stwierdzenie, że odwoławczy organ podatkowy działał w warunkach wznowienia postępowania podatkowego / ze wskazaniem na art. 145 § 2 w powiązaniu z art. 240 § 1 pkt 4 o.p. / nie pozwala na tym etapie na sądową kontrolę legalności ustaleń faktycznych i zastosowania materialnego prawa podatkowego, przyjętych przez organ podatkowy u podstaw odpowiedzialności podatkowej podatnika. Z tych względów zaskarżona decyzja podlegała uchyleniu na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. b/ przy zastosowaniu art. 152 p.p.s.a. Orzeczenie o kosztach postępowania sądowego uzasadnia art. 200 p.p.s.a.