I SA/Ol 131/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Wiesława Pierechod, Sędziowie sędzia WSA Wojciech Czajkowski, asesor WSA Katarzyna Górska (sprawozdawca), Protokolant stażysta Karolina Arkita, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 marca 2018r. sprawy ze skargi E. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia "[...]", nr "[...]" w przedmiocie zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2016r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej na rzecz skarżącej kwotę 4 458 (cztery tysiące czterysta pięćdziesiąt osiem) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Przedmiotem skargi jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia "[...]", znak: "[...]" określającą E. S. (dalej: "strona" lub "skarżąca") zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2016 rok w wysokości 28.004,00 zł. Początkiem sprawy były czynności sprawdzające organu podatkowego w odniesieniu do złożonego przez skarżącą zeznania PIT-37 za rok 2016, w którym wykazała kwotę przychodu inną, tj. niższą niż wynikająca z informacji PIT-11 przesłanych przez płatników. W toku czynności sprawdzających strona wyjaśniła, że różnica w kwocie przychodu w złożonym zeznaniu PIT-37 za 2016 r. w porównaniu do PIT-11 wynika z nieuwzględnienia w PIT-37 kwoty odszkodowania, które otrzymała od byłego pracodawcy – Spółki A- na podstawie Paktu Gwarancji Pracowniczych (dalej: "PGP" lub "Pakt") z tytułu rozwiązania przez pracodawcę z dniem 30 kwietnia 2016 r. umowy o pracę z przyczyn niedotyczących pracownika. Odszkodowanie stanowiła kwota 75.173,76 zł brutto, stanowiąca równowartość wynagrodzenia skarżącej za 18 miesięcy, z której płatnik potrącił, zdaniem strony bezpodstawnie, zaliczkę na podatek dochodowy w kwocie 13.531,00 zł. Strona uważa, że przysługuje jej zwolnienie, o którym mowa w art.21 ust.1 pkt3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: "ustawa pdf") w którym jest mowa o tym, że wolne od podatku dochodowego są między innymi otrzymane odszkodowania lub zadośćuczynienia jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z postanowień układów zbiorowych pracy lub innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów lub statutów, o których mowa w art.9 §1 ustawy Kodeks Pracy. Dlatego strona uznała, że nie ma podstaw do złożenia korekty i zawnioskowała o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym w kwocie 13.531,00 zł. Naczelnik Urzędu Skarbowego nie uznał argumentacji skarżącej i w dniu "[...]" wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2016 r. Następnie, w dniu "[...]" wydał decyzję, w której określił skarżącej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2016 rok w wysokości 28.004,00 zł. Organ stwierdził, że świadczenie wypłacone na podstawie §7 ust.2 lit b) Paktu Gwarancji Pracowniczych, nie spełnia wymogów przewidzianych w art. 21 ust.1 pkt 3 ustawy pdf, gdyż nie stanowi odszkodowania lub zadośćuczynienia. Strona złożyła odwołanie od tej decyzji. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej zaskarżoną decyzją utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Nie podzielił jednak stanowiska tego organu co do kwalifikacji spornego świadczenia, uznając, że otrzymane przez skarżącą środki są odszkodowaniem. Wskazał, że do rozwiązania stosunku pracy doszło w wyniku wypowiedzenia przez pracodawcę z przyczyn niedotyczących pracownika. Rozwiązanie umowy o pracę skutkowało, w związku z zapisami ww. Paktu, będącego źródłem prawa prawy w rozumieniu art.9 §1 Kodeksu pracy, wypłaceniem stronie dodatkowego świadczenia finansowego w kwocie 75.173,76 zł, będącego w istocie rekompensatą, pełniącą funkcję odszkodowawczą, związaną z niewykonaniem przez pracodawcę zobowiązania, jakim była gwarancja zatrudnienia. Jednak świadczenie powyższe nie korzysta ze zwolnienia, o którym mowa w art.21 ust.1 pkt3 ustawy pdf, gdyż należy do świadczeń wymienionych w art.21 ust.1 pkt3 lit a-g ustawy pdf, określonych jako wyjątki od reguły, wskazujące, jakie świadczenia, będące odszkodowaniami, są jednak opodatkowane (nie są zwolnione), pomimo tego, iż mają cechy odszkodowania. Otrzymane przez stronę świadczenie jest rodzajem odprawy pieniężnej wypłacanej na podstawie przepisów o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników, wobec czego ma do niego zastosowanie lit. b) pkt 3 ust.1 art.21 ustawy pdf. Od decyzji organu odwoławczego złożono skargę, w której wniesiono o uchylenie w całości decyzji organów obu instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania sądowoadministracyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W skardze zarzucono: 1. naruszenie prawa materialnego, tj. art.21 ust.1 pkt3 ustawy pdf poprzez jego błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, iż świadczenie w wysokości 18-krotności indywidualnego wynagrodzenia pracownika określone mianem "odszkodowania", wypłacone w związku z wypowiedzeniem dokonanym w trybie art. 10 ust.1 ustawy z dnia 13 marca 2003 r. o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników przez pracodawcę, w okresie obowiązywania umowy społecznej - Paktu Gwarancji Pracowniczych dla Pracowników Spółki A z dnia "[...]"- zawierającego gwarancję zatrudnienia na wypadek prywatyzacji pracodawcy, nie ma charakteru odszkodowawczego i nie podlega zwolnieniu z podatku dochodowego od osób fizycznych, 2. naruszenie prawa materialnego, tj. art.21 ust.l pkt3 ustawy pdf polegające na jego niezastosowaniu w stosunku do świadczenia w wysokości 18-krotności indywidualnego wynagrodzenia pracownika określonego mianem "odszkodowania", wypłaconego w związku z wypowiedzeniem dokonanym w trybie art. 10 ust.1 ustawy z dnia 13 marca 2003 r. o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników przez pracodawcę w okresie obowiązywania umowy społecznej - Paktu Gwarancji Pracowniczych dla Pracowników Spółki A z dnia "[...]", 3. naruszenie prawa materialnego, tj. art.72 §1 pkt2, art.73 §1 pkt2, art.75 §l ustawy Ordynacja polegające na ich niezastosowaniu, w sytuacji gdy Spółka A, jako płatnik podatku dochodowego od osób fizycznych ze stosunku pracy łączącego go ze skarżącą nieprawidłowo i wbrew obowiązującym przepisom pobrał zaliczkę na podatek dochodowy od osób fizycznych od wypłaconego odszkodowania z tytułu wypowiedzenia umowy o pracę, konsekwencją czego jest powstanie nadpłaty podatku dochodowego od osób fizycznych w wysokości 13.531,00 zł. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje. Kwestia sporna dotyczy interpretacji prawa materialnego, tj. przepisu art.21 ust.1 pkt 3 ustawy pdf w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r. Przepis ten mówi, iż wolne od podatku są otrzymane odszkodowania, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z postanowień układów zbiorowych pracy, innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów lub statutów, o których mowa w art. 9 §1 Kodeksu pracy, z wyjątkiem: a) określonych w prawie pracy odpraw i odszkodowań z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia umowy o pracę, b) odpraw pieniężnych wypłacanych na podstawie przepisów o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników, c) odpraw i odszkodowań z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia funkcjonariuszom pozostającym w stosunku służbowym, d) odszkodowań przyznanych na podstawie przepisów o zakazie konkurencji, e) odszkodowań za szkody dotyczące składników majątku związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą, f) odszkodowań za szkody dotyczące składników majątku związanych z prowadzeniem działów specjalnych produkcji rolnej, z których dochody są opodatkowane według skali, o której mowa w art.27 ust.1, lub na zasadach, o których mowa w art.30c, g) odszkodowań wynikających z zawartych umów lub ugód innych niż ugody sądowe. Sąd podziela stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji co do tego, że sporne świadczenie jest odszkodowaniem, gdyż wypłacone zostało w związku z wystąpieniem po stronie podatnika – pracownika szkody majątkowej powstałej wskutek niewykonania przez pracodawcę zobowiązania polegającego na udzieleniu gwarancji zatrudnienia. Otrzymane przez skarżącą świadczenie wypłacone zostało na podstawie postanowień §7 ust.2 lit.b) iii. Paktu Gwarancji Pracowniczych dla Pracowników Spółki A. Z aktu tego wynika, że podstawą jego zawarcia był art.59 ust.2 Konstytucji RP, art.33 ust.2 ustawy z dnia 30 sierpnia1996 r. o komercjalizacji i prywatyzacji w związku z art.2 ust.6 ustawy z dnia 8 września 2000 r. o komercjalizacji, restrukturyzacji i prywatyzacji przedsiębiorstwa "A", w związku z czym Pakt jest źródłem prawa pracy w rozumieniu art.9 §1 Kodeksu pracy (dalej: "Kp"). Pakt został podpisany w dniu "[...]" przez Spółkę A oraz organizacje zawodowe działające w tej spółce, uprawnione do zawarcia układu zbiorowego pracy. Z Paktu wynika, że zawarty został w związku z przyszłą prywatyzacją spółki A. Treść Preambuły do Paktu wskazuje, że jego przedmiotem są "szeroko rozumiane prawa i obowiązki stron stosunku pracy, a zwłaszcza interesy zbiorowe pracowników". W §1 Paktu zapisano, że zawiera on zobowiązania pracodawcy do działania zgodnego z jego treścią w zakresie warunków pracy i płacy pracowników spółki oraz gwarancji związkowych. W §7 PGP pracodawca zobowiązał się do nierozwiązywania z pracownikami, w określonym czasie, stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników w rozumieniu ustawy z dnia 13 marca 2003 r. o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników. W przypadku pracowników zatrudnionych "[...]" krócej niż 10 lat, był to okres 2 lat od dnia prywatyzacji spółki, w przypadku pracowników zatrudnionych od 10 do 30 lat, przez okres 4 lat, zaś w przypadku pracowników ze stażem ponad 30 lat, przez okres 5 lat od prywatyzacji. Na wypadek, gdyby jednak pracodawca rozwiązał stosunek pracy z przyczyn niedotyczących pracownika, w ust.2 §7 pkt a) i b) PGP przewidziano, że w takiej sytuacji pracodawca wypłaci pracownikowi odprawę przysługującą na podstawie ww. ustawy o szczególnych zasadach rozwiązywania stosunków pracy, w wysokości od jednego do trzech wynagrodzeń, w zależności od stażu pracy pracownika, a oprócz tego także odszkodowanie w wysokości 6- 10- lub 18– krotności indywidualnego wynagrodzenia pracownika, w zależności od stażu pracy pracownika "[...]". W Pakcie zawarto także inne regulacje, związane z przyszłą prywatyzacją, w zakresie przejmowania pracowników, zasad przyznawania premii prywatyzacyjnej oraz gwarancji związkowych dotyczących działalności związków zawodowych. Z kolei z ustawy z dnia 13 marca 2003 r. o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników (t.j. 2015 poz. 192, dalej: "ustawa o szczególnych zasadach" lub "ustawa") wynika, że ma ona zastosowanie w razie konieczności rozwiązania przez pracodawcę stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników. Ustawa określa zasady, na jakich pracodawca może przeprowadzić tzw. "grupowe zwolnienia", tzn. jest zobowiązany do przeprowadzenia konsultacji ze związkami zawodowymi (art.2 i art.3), zawiadomienia powiatowego urzędu pracy (art.4), dokonania wypowiedzeń stosunków pracy zgodnie z zasadami określonymi w art.5 – art.7) oraz wypłacenia zwalnianym pracownikom odpraw z tytułu rozwiązania stosunku pracy w ramach grupowego zwolnienia (art.8) oraz w przypadku zwolnień indywidualnych z przyczyn niedotyczących pracowników (art.10). Z powyższego wynika, że Pakt oraz ustawa o szczególnych zasadach zawierają odmienne regulacje. Różnica jest taka, że PGP zawiera zobowiązania pracodawcy podjęte w celu ochrony interesów pracowników oraz związków zawodowych, podjęte w związku z przyszłą prywatyzacją. Nie zawiera zaś Pakt (w odróżnieniu od ustawy o szczególnych zasadach) ani szczegółowych, ani choćby minimalnych regulacji odnoszących się do zasad dokonywania zwolnień pracowniczych. Takie regulacje są natomiast zawarte w ww. ustawie, która w całości poświęcona jest zasadom dokonywania zwolnień grupowych oraz zwolnień indywidualnych z przyczyn dotyczących zakładu pracy. Porównując tytuły prawne do wypłaty odszkodowania z PGP oraz odprawy z ustawy - wskazać należy, że odprawa, przysługująca na podstawie ustawy o szczególnych zasadach wypłacana jest dlatego, że doszło do rozwiązania stosunku pracy z przyczyn niedotyczących pracownika, natomiast odszkodowanie z PGP przysługuje dlatego, że pracodawca nie wywiązał się z przyjętego zobowiązania, jakim było udzielenie gwarancji zatrudnienia na określony czas. Zatem odprawa z ustawy wiąże się z rozwiązaniem stosunku pracy z przyczyn leżących po stronie pracodawcy, zaś źródłem odszkodowania z PGP jest niedotrzymanie zobowiązania – gwarancji zatrudnienia. Jest więc oczywiste, że oba świadczenia wypłacane są z zupełnie innych przyczyn, aczkolwiek – co może być mylące – podstawą wypłaty obu świadczeń jest ta sama okoliczność faktyczna - w postaci wypowiedzenia przez pracodawcę stosunku pracy z przyczyn niedotyczących pracownika. Zatem ta sama czynność – wypowiedzenie umowy o pracę, wywiera dwa skutki, bowiem powoduje zarówno konieczność zapłaty odprawy na podstawie ustawy oraz zapłatę odszkodowania na podstawie PGP. Zdaniem Sądu, nie należy zrównywać obu tych świadczeń na gruncie przepisu art.21 pdf. Odszkodowanie wypłacone na podstawie PGP nie jest rodzajem odprawy wypłaconej na podstawie przepisów o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników, wobec czego nie ma do niego zastosowania wykluczenie, zawarte w art.21 ust.1 pkt3 lit.b ustawy pdf. Dlatego też nie ma racji organ odwoławczy, twierdząc, że sporne świadczenie jest rodzajem odprawy, wypłaconej na podstawie przepisów o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników. Błędnie stwierdzono w zaskarżonej decyzji, że niezasadne i niezgodne z art.32 ust.1 Konstytucji RP byłoby odmienne traktowanie odpraw wypłaconych z tego samego tytułu na podstawie ustaw i na podstawie umów społecznych. W ocenie Sądu oba świadczenia zostały wypłacone z różnych tytułów. Wyżej wykazano, że przepisy przewidujące wypłatę odszkodowań na podstawie PGP zawierają zupełnie inne regulacje niż przepisy ustawy o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników. Dlatego nie można uznać, że określone w lit.b) wyłączenie obejmuje nie tylko odprawy wypłacane na podstawie tej ustawy, lecz także świadczenia przyznawane na podstawie PGP. Wobec tego, do otrzymanego przez skarżącą świadczenia, wypłaconego na podstawie PGP, nie należy stosować ograniczenia zwolnienia z podatku, wskazanego w lit.b pkt3 art.21 pdf. Dlatego błędne jest stanowisko organu co do wykluczenia zwolnienia w oparciu o ww. przepis, zastosowany wobec świadczeń o zbliżonym (do odpraw) charakterze, ale jednak przyznanych w oparciu o inny przepis, nie wymieniony w art.21 ust.1 pkt3 lit. od a) do g). W związku z powyższym Sąd stwierdza, że zaskarżona decyzja narusza prawo materialne poprzez błędną wykładnię art.21 ust.1 pkt 3 lit. b) ustawy pdf, a w konsekwencji poprzez odmowę zastosowania zwolnienia podatkowego do otrzymanego przez skarżącą świadczenia. Rozpatrując sprawę ponownie organ uwzględni wykładnię prawa materialnego dokonaną w wyroku. W związku ze stwierdzeniem naruszenia prawa materialnego poprzez błędną wykładnię przepisu art.21 ust.1 pkt3 lit.b ustawy pdf, należało uwzględnić skargę i uchylić zaskarżoną decyzję na podstawie art.145 1 pkt1 lit.a ppsa. O kosztach postępowania orzeczono na zasadzie art.200, art. 205 §2 oraz art. 209 ppsa i §14 ust.1 w zw. z §2 pkt5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (DzU 2015, poz.1800). Na zasądzoną kwotę składają się: uiszczony wpis sądowy w wysokości 841 zł, opłata skarbowa od pełnomocnictwa w wysokości 17 zł i wynagrodzenie pełnomocnika – adwokata w kwocie 3 600 zł, łącznie 4 458 zł.