I SA/Ol 132/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Andrzej Błesiński Sędziowie Sędzia WSA Wojciech Czajkowski Sędzia WSA Renata Kantecka (spr.) Protokolant Katarzyna Niewiadomska po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 19 marca 2009 r. sprawy ze skargi W. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]" nr "[...]" w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości podatkowych I. uchyla zaskarżoną decyzję, II. określa, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu. Wnioskiem z dnia 15 listopada 2005r. W. S. wystąpił do Naczelnika Urzędu Skarbowego o umorzenie zaległości podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług. Naczelnik Urzędu Skarbowego nie uwzględnił powyższego wniosku i decyzją z dnia "[...]", odmówił umorzenia przedmiotowych zaległości podatkowych. Od powyższej decyzji, skarżący odwołał się, zarzucając błędną interpretację przepisów Ordynacji podatkowej oraz naruszenie art. 122, 187, 210 § 1i 220 tej ustawy. Podniósł także, iż organ I instancji nie rozpatrzył całego materiału dowodowego, w celu prawidłowej oceny do zastosowania normy art. 67a §1 Ordynacji podatkowej. Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia "[...]", uchylił w całości decyzję organu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia wskazując na potrzebę dokonania dogłębnej analizy pod kątem wystąpienia przesłanek z art. 67 a Ordynacji podatkowej, jak również odniesienia się do zarzutów podniesionych w odwołaniu. Po ponownym rozpatrzeniu sprawy, organ I pierwszej instancji, decyzją z dnia "[...]", odmówił umorzenia zaległości w podatku od towarów i usług za okres marzec-maj 2002r., lipiec, sierpień, październik, grudzień 2002 r., styczeń- czerwiec 2003 r., sierpień 2003 - kwiecień 2004 r., grudzień 2004 r.. marzec, sierpień 2005 r. w łącznej kwocie 26.162,3 1 zł. W złożonym odwołaniu strona wniosła o uchylenie decyzji, której zarzuciła błąd w ustaleniach faktycznych przyjętych za podstawę decyzji, zlekceważenie wskazówek zawartych w decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]", obrazę przepisów postępowania poprzez naruszenie art. 121, 122, 123, 124,139 §1, 187 i 210 §1 Ordynacji podatkowej oraz obrazę przepisów prawa materialnego poprzez błąd w subsumcji normy zawartej w art. 67a §1 Ordynacji podatkowej. Swoje zrzuty skarżący uzasadnił tym, iż organ podatkowy I instancji pominął szereg istotnych i wskazanych przez podatnika informacji m.in. o uzyskanych dochodach w latach poprzednich, o co wnioskował w piśmie z dnia 23 maja 2006 roku. Odwołujący podniósł także, iż organ I instancji nie dokonał oceny aktualnej sytuacji materialnej podatnika, posługując się jedynie ogólnymi stwierdzeniami. Dyrektor Izby Skarbowej "[...]", decyzją z dnia "[...]" utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji stwierdzając, iż w niniejszej sprawie nie wystąpiły przesłanki uzasadniające przyznanie wnioskowanej ulgi, o których mowa w art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Organ odwoławczy wskazując na treść art. 67 b § 1, 67 a § 1 pkt 3 wyjaśnił zakres pojęć "ważnego interesu podatnika" oraz "interesu publicznego", dodał również, iż decyzje wydawane na podstawie powyższych przepisów są decyzjami uznaniowymi, a więc ocena czy w konkretnej sprawie istnieją przesłanki uzasadniające żądanie podatnika, należy do organu podatkowego, co nie oznacza jednak dowolności rozstrzygnięcia organu. Organ podatkowy jest bowiem związany przepisami prawa materialnego oraz proceduralnego. Dyrektor Izby Skarbowej rozpatrując odwołanie, uwzględnił wynikające z materiału dowodowego okoliczności faktyczne, a w szczególności to, iż źródłem dochodów strony skarżącej jest działalność gospodarcza prowadzona w Kancelarii Doradztwa Podatkowego. Firma ta przynosi niewielkie dochody z uwagi na znaczny spadek ilości klientów z 70 do 17 obecnie. Organ ocenił sytuację finansową na podstawie zeznań o wysokości osiągniętego dochodu w latach 2002-2005 (PIT-36) oraz aktualnej sytuacji ustalonej protokołem kontroli z dnia 2 czerwca 2006r. Podniósł, iż zaległości podatkowe w podatku do towarów i usług powstały w wyniku nie uiszczenia zadeklarowanych zobowiązań podatkowych za okresy marzec-maj 2002 r., lipiec, sierpień, październik, grudzień 2002 r., styczeń-czerwiec 2003r., sierpień 2003 r. - kwiecień 2004 r., grudzień 2004 r., marzec i sierpień 2005 r. Organ podkreślił przy tym, iż w latach 2002, 2003 i 2005 strona osiągała dochody, które pozwalały na regulowanie bieżących należności chociaż w części. Organ odwoławczy wskazał, iż w toku postępowania kontrolnego ustalono, iż strona w okresie od 1 stycznia 2006 r. do 30 kwietnia 2006 r. w prowadzonej działalności gospodarczej poniosła stratę w wysokości 4.124,27 zł przy osiągniętych przychodach w wysokości 36.647,49 zł i kosztach ich uzyskania w wysokości 40.771,76 zł. Podał także, iż miesięczne koszty utrzymania czteroosobowej rodziny podatnika (żona i dwaj synowie w wieku 17 i 20 lat) wynoszą od 1700 do 1900 zł, zaś posiadany majątek (samochód "[...]" z 1992 r. o wartości ok. 5000 zł oraz działka budowlana o pow. 1120 m2 o wartości 80.100 zł) zajęte są w postępowaniu egzekucyjnym. Małżonka strony w dniu 30 czerwca 2006 r. zakończyła prowadzoną działalność gospodarczą, przy czym w latach 2003 i w okresie od stycznia do kwietnia 2006 r. uzyskała z niej niewielki dochód, w latach zaś 2004 i 2005 stratę. Uzyskała także w 2004 r. dochód w wys. 16.200 zł z innych źródeł. Organ przeanalizował informacje przedstawione przez stronę i jej małżonkę na temat ciążących na nich prywatnoprawnych zobowiązań i toczących się przeciwko nim postępowań egzekucyjnych. Wskazał również, że A. i E. G. ( teściowie skarżącego) spłacili zobowiązania małżonków w Banku "[...]" na kwotę 30 000 zł. Na podstawie przedstawionych okoliczności Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że zebrany materiał dowodowy nie daje postaw do zmiany decyzji organu podatkowego pierwszej instancji. Wskazał, że strona nie dokonywała wpłat na poczet zaległych podatków pomimo osiągnięcia dochodu: w 2002r. - 13.056,83 zł, w 2003r. – 14.000,25zł, w 2005r. – 19.035,25 zł. Także małżonka strony mimo osiągniętych dochodów w 2003r. i w 2004 r. oraz w okresie od stycznia do kwietnia 2006 r. nie dokonała wpłat na poczet swoich zaległości. Organ odwoławczy stwierdził, że strona nie wywiązywała się z ciążących na niej obowiązków publicznoprawnych bowiem nie uiszczała podatków za okresy wskazane w sentencji decyzji organu podatkowego pierwszej instancji. Natomiast spłaciła zadłużenie np. wobec firmy A (zmniejszyło się ono z 7.295,46 zł w 2001 r. do 4.500 zł obecnie). Również częściowo spłaciła zobowiązanie z tytułu najmu wobec PKS w "[...]" w kwocie 596,91 zł. Także zostało spłacone zobowiązanie wobec Banku "[...]" w "[...]" na kwotę 30.000 zł. Mając na uwadze powyższe organ odwoławczy zauważył, że skoro strona dokonywała określonych wpłat tylko w zakresie wybranym przez siebie, to nie może oczekiwać umorzenia zaległości podatkowych na poczet, których nie dokonała jakiejkolwiek wpłaty. Podkreślił przy tym, że obowiązek ponoszenia tego rodzaju należności publicznoprawnych obciąża każdego na mocy art. 84 i art. 217 Konstytucji. Obciążenia o charakterze konsumpcyjnym nie mogą być traktowane priorytetowo w stosunku do obligatoryjnych, nałożonych w drodze ustawy. Zatem umorzenie należności publicznoprawnych przed wyczerpaniem możliwości uregulowania zaległości podatkowych byłoby sprzeczne z interesem publicznym, a więc krzywdzące dla innych podatników, którzy pomimo podobnych trudności finansowych prawidłowo wywiązują się ze swoich zobowiązań wobec Skarbu Państwa. Natomiast dokonując spłat swoich zadłużeń wobec kontrahentów i banku strona nie regulowała swoich zaległości podatkowych nawet w części. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że przedstawione przez W. S. okoliczności nie mogą być zaliczane do okoliczności szczególnych, uzasadniających zastosowanie ulgi w postaci umorzenia zobowiązań podatkowych, w szczególności gdy jej udzielenie dotyczy podmiotów gospodarczych, znajdujących się w trudnej sytuacji finansowej na przestrzeni wielu lat, a nie przejściowo trudnej, jak podnosi strona. Podniósł, że działalność gospodarcza jest działalnością prowadzoną na własne ryzyko, w której musi się uwzględniać niepowodzenia gospodarcze. W związku z tym nie można uznać za usprawiedliwione żądania umorzenia zaległości podatkowych powstałych na skutek błędnej gospodarki finansowej strony. Budżet państwa nie może bowiem ponosić ujemnych konsekwencji skutków podejmowanych przez przedsiębiorcę decyzji. Ponadto organ odwoławczy wskazał na fakt, że zaległość dotyczy podatku od towarów i usług. Zatem ten podatek zapłacili nabywcy usług lub towarów jako mieszczący się w cenie, a strona te kwoty zatrzymała, nie przekazując na konto urzędu skarbowego w ustawowym terminie. Organ odwoławczy nie uwzględnił również zarzutów naruszenia przepisów postępowania podatkowego, uznając że podjęte rozstrzygnięcie w sprawie nie nosi cech dowolności i zostało wydane po wszechstronnym zebraniu i rozważeniu materiału dowodowego, pod kątem występowania przesłanek wymienionych w art. 67 a § 1 Ordynacji podatkowej. Dyrektor Izby przyznał, że organ I instancji naruszył art.139 §1 Ordynacji podatkowej, ale nie ma to wpływu na rozstrzygnięcie merytoryczne decyzji i nie może stanowić podstawy do jej uchylenia. Zaznaczył przy tym, iż organ nie pozostawał w bezczynności, gdyż wezwał stronę do dostarczenia dowodów, przeprowadził kontrolę w zakresie podatku dochodowego, zawiadomił stronę o możliwości zapoznania się ze zgromadzonym materiałem dowodowym. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie na opisaną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej W. S. zarzucił jej obrazę art. 1 i 2 Konstytucji RP oraz przepisów prawa materialnego poprzez błąd w subsumcji normy materialnoprawnej zawartej w art. 67 a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, jak również obrazę art. 120, art. 121, art. 123, art. 124, art. 139 § 1, art. 187 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, które to naruszenie mogło mieć wpływ na wynik sprawy, a także błąd w ustaleniach faktycznych decyzji. Skarżący wniósł o uchylenie decyzji oraz zasądzenie kosztów postępowania. W uzasadnieniu skargi zarzucił organom podatkowym, że odmawiając mu konsekwentnie od 2001 r. udzielenia jakiejkolwiek pomocy dążą do likwidacji jego firmy, pozbawiając Skarb Państwa potencjalnych dochodów w przyszłości i nie biorąc pod uwagę, że od niemal dwóch lat reguluje bieżące zobowiązania, a także skazując go w perspektywie na korzystanie z pomocy społecznej. W jego ocenie takie działanie stoi w kolizji z obiema przesłankami zawartymi wart. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej i świadczy o błędnym zastosowaniu tego przepisu w niniejszej sprawie. Ponadto zarzucił organom podatkowym, że nie wyjaśniły, jak z dochodu brutto w 2002 r. w wys. 13.056,83 zł, czyli 272, 01 zł brutto miesięcznie na osobę w rodzinie (poniżej minimum socjalnego) lub 1088,07 zł miesięcznie (na 4 osoby w rodzinie) mógł spłacać zadłużenie podatkowe, wobec prawidłowo określonych kosztów utrzymania rodziny, które wynosiły ok. 1.700 – 1.900 zł miesięcznie. Wskazał, że w 2003 r. dochód jego rodziny wyniósł 20.813,51 zł brutto, a więc 1.734,50 zł miesięcznie brutto na 4 osobową rodzinę (433,61 zł brutto na członka rodziny). W 2004 r. taki dochód brutto na rodzinę wyniósł 17.323,71 zł (1.443, 64 zł miesięcznie na rodzinę i 360,91 zł na członka rodziny), a w 2005 r. – 19.035,25 zł (odpowiednio 1.586,27 zł i 396,56 zł). Stwierdził, że organy nie wskazały na podstawie jakich dowodów uznały możliwość spłaty przez niego zadłużenia podatkowego. Dodał również, że organy fałszywie oskarżyły go, jakoby w ogóle nie regulował zadłużenia, ani też podatków. Tymczasem podatki od początku 2005 r. (a więc od 2 lat) są regulowane na bieżąco, a brak zaległości na dzień składania skargi jest tego najlepszym dowodem. Z nadpłat w podatku dochodowym i w podatku od towarów i usług były pokrywane zadłużenia w tym ostatnio wymienionym podatku zarówno u skarżącego, jak i u jego żony - na ich wniosek np. za listopad i grudzień 2003 r. (u żony skarżącego), za czerwiec 2002 r. (zaliczenie nadpłaty skarżącego w podatku dochodowym z 17 kwietnia 2003 r. w wys. 1.806, 45 zł oraz 30 stycznia 2004 r. w wys. 763,50 zł). Nie zgodził się również z twierdzeniem jakoby regulował tylko wybrane przez siebie zaległości. Zarzucił kłamstwo w twierdzeniu, że spłacił w Banku "[...]" kwotę 30.000 zł. Zaległość została uregulowana przez teściów skarżącego. Skarżący podniósł, że regulował zaległości w takim stopniu w jakim było to możliwe, zaś Urząd Skarbowy otrzymywał największe wpłaty ze wszystkich posiadanych przez skarżącego zaległości. Tym samym zdaniem skarżącego organy podatkowe dokonały w tym zakresie błędnych ustaleń faktycznych i na nich m.in. oparły swoje decyzje, co narusza zasadę prawdy obiektywnej i ma wpływ na wynik sprawy. Dodatkowo zauważył, że organ podatkowy drugiej instancji nie odniósł się do jego zarzutu braku wskazania przez organ podatkowy pierwszej instancji przyczyn braku terminowych wpłat podatku, naruszając tym samym dyspozycję art. 121 § 1 i art. 122 Ordynacji podatkowej. Organy obu instancji nie dokonały rzetelnej analizy jego dochodów pod kątem faktycznej możliwości zapłaty podatku, a jedynie ograniczyły się do wskazania uzyskiwanych dochodów i strat, mimo posiadania informacji m.in. o dochodach uzyskiwanych przez skarżącego w latach poprzednich, czym naruszyły art. 121, art. 122 i art. 123 Ordynacji podatkowej, ograniczając się do ogólnikowych twierdzeń w tym zakresie. Podniósł, że w toku postępowania zwracał uwagę, iż brak wpłat podatków spowodowany był gwałtownym spadkiem ilości obsługiwanych firm z 60 do 19, a tym samym spadkiem uzyskiwanych dochodów, jak również brakiem wpłat za usługi przez część jego kontrahentów. Pogorszenie sytuacji ekonomicznej nie było więc spowodowane, jak sugerują organy, jego błędnymi decyzjami, ale kryzysem gospodarczym powstałym w wyniku nieprawidłowych działań rządu i parlamentu. W związku z powyższym skarżący zarzucił zaskarżonej decyzji rażące naruszenie art. 122 i art. 187 Ordynacji podatkowej, polegające na nie odniesieniu się w sposób wyczerpujący i nie rozpatrzeniu całego materiału dowodowego w celu dokonania prawidłowej subsumcji art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej. Podniósł także, iż decyzja narusza art. 210 § 4 tej ustawy z uwagi na niewypełnienie wymogów wynikających z tego przepisu. Zauważył, że przytoczono w niej wiele dostarczonych przez niego danych - nie wyciągając z nich żadnych wniosków. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. Wyrokiem z dnia 4 listopada 2007 roku, I SA/0l 34/07, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie oddalił skargę W. S.. Sąd stwierdził, że treść zaskarżonej decyzji wskazuje, że organy podatkowe zbadały sytuację majątkową skarżącego oraz jego rodziny. Organ w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji uwzględnił wszystkie okoliczności faktyczne mające znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, wskazał potwierdzające je dowody, a także przytoczył przepisy prawa stanowiące podstawę rozstrzygania w niniejszej sprawie. Natomiast dokonana przez organ ocena dowodów była oceną swobodną, ale nie dowolną, gdyż wnioskowanie organu o możliwościach płatniczych skarżącego zostało przez organ uzasadnione zgodnie z zasadami logiki. Wprawdzie w zaskarżonej decyzji organ nie dokonał matematycznych wyliczeń jaka konkretna suma pozostaje podatnikowi po odliczeniu zadłużenia, jednakże wykazał dochody rodziny skarżącego oraz wysokość ponoszonych przez niego kosztów i w oparciu o te dane uznał, że nie wystąpiła wystarczająca podstawa, aby umorzyć zaległości z tytułu podatku od towarów i usług. W związku z powyższym, za bezzasadne należy uznał zarzuty dotyczące naruszenia art. 120, 121, 122, 124, 187 oraz 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Sąd podkreślił, iż nie bez znaczenia w sprawie pozostaje fakt, że powstałe zaległości podatkowe są wynikiem niedopełnienia obowiązku wpłat podatku wynikających z przepisów prawa podatkowego. Za bezpodstawny uznał Sąd zarzut skarżącego, że organy podatkowe uznały, iż to skarżący spłacił zobowiązanie wobec "[...]" na kwotę 30.000 zł. Jak wynika bowiem z zaskarżonej decyzji (s.6), organ odwoławczy wskazał na A. i E. G., jako osoby, które spłaciły zobowiązania małżonków w "[...]" na kwotę 30.000 zł. Mając na uwadze powyższe Sąd stwierdził, że zaskarżona decyzja nie naruszała art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Nie dopatrzył się także naruszenia przez organy podatkowe przepisów proceduralnych. Od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego W. S. wniósł skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego. Wyrokiem z dnia 18 listopada 2008r., sygn. akt I FSK 1929/07, Naczelny Sąd Administracyjny uchylił opisany wyrok i przekazał sprawę Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Olsztynie do ponownego rozpoznania. Naczelny Sąd Administracyjny za usprawiedliwione uznał zarzuty skarżącego naruszenia zaskarżonym wyrokiem art. 141 § 4, 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej polegające na wadliwym przeprowadzeniu przez sąd administracyjny pierwszej instancji kontroli decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w zakresie, który dotyczył zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego, a przede wszystkim oceny tego materiału w postępowaniu podatkowym, a także ustosunkowaniu się w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku do zarzutów skarżącego dotyczących tych kwestii. Sąd II instancji wskazał, że pomimo podania szeregu szczegółowych danych dotyczących sytuacji materialnej skarżącego, w zaskarżonej decyzji organy nie ustaliły czy miał on możliwość spłaty ciążących na nim zobowiązań podatkowych w świetle dochodów uzyskiwanych przez jego rodzinę i stałych jej wydatków. Zauważył także, ze organy w tym zakresie nie dokonały matematycznych wyliczeń sumy, jaka pozostałaby podatnikowi po spłacie zadłużenia. Mimo to sąd I instancji uznał, ze wykazanie dochodów rodziny skarżącego i ponoszonych przez nią stałych kosztów wystarczyło do przyjęcia, iż brak było podstaw do zastosowania ulgi podatkowej, o której ubiegał się skarżący, a także stwierdził, że dokonana przez organy ocena materiału dowodowego miała charakter swobodny ale nie dowolny. Uznał, że twierdzenie Sądu, że wnioskowanie organu o możliwościach płatniczych skarżącego zostało przez organ uzasadnione zgodnie z zasadami logiki nie znajduje odzwierciedlenia w uzasadnieniu kontrolowanego w postępowaniu sądowoadministracyjnym orzeczenia w przypadku, gdy organ nie dokonał analizy jego dochodów z punktu widzenia kwoty, która pozostawała rodzinie skarżącego po pokryciu kosztów koniecznych do utrzymania na granicy minimum socjalnego. Stanowisko sądu, co do wypełnienia przez organy podatkowe obowiązków wynikających z przepisów postępowania podatkowego nie jest prawidłowe także z uwagi na argumentację, jaka została przedstawiona w uzasadnieniu kontrolowanej przez Sąd decyzji. Z zaprezentowanych przez Sąd motywów organu, które zostały uznane za zgodne z prawem wynika, że Dyrektor Izby Skarbowej negatywnie ocenił postawę strony, jako podatnika nie wywiązującego się z ciążących na nim zobowiązań po pierwsze dlatego, że mimo osiągania dochodów nie spłacał żadnych zaległości publicznoprawnych, natomiast częściowo wywiązywał się z zaległości prywatnoprawnych. Po drugie zaległości powstały w podatku od towarów i usług, zatem podatek ten zapłacili nabywcy usług lub towarów, jako mieszczącym się w cenie, a strona kwoty te zatrzymała, nie przekazując na konto urzędu skarbowego w ustawowym terminie. Po trzecie interes publiczny wyrażający się w powszechnym charakterze obowiązków podatkowych i potrzebie równego traktowania podmiotów prowadzących działalność gospodarczą nie pozwala na preferencyjne traktowanie strony, która powinna liczyć się z ryzykiem prowadzenia działalności gospodarczej i podejmowanych w tym zakresie decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., zwanej dalej jako p.p.s.a.) Sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Nie można oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Interpretując powyższy przepis wskazać należy, że pojęcie " wykładnia prawa" obejmuje zarówno wykładnię przepisów prawa materialnego, jak i prawa procesowego. Celem wykładni prawa jest wyjaśnienie istotnych przepisów prawna i sposobu ich zastosowania w konkretnym wypadku związanym z rozpatrywaną sprawą. Z określenia "związany wykładnią prawa" należy wyprowadzić wniosek, że Wojewódzki Sąd Administracyjny nie jest związany oceną Naczelnego Sądu Administracyjnego co do stanu faktycznego sprawy, albowiem ocena ta nie jest wykładnią przepisów prawa. Orzeczenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego może być poddane kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego w trybie skargi kasacyjnej. Wykładnią dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny w konkretnej sprawie jest związany Wojewódzki Sąd Administracyjny przy ponownym rozpoznaniu sprawy, a także organy administracji publicznej w razie uchylenia ich decyzji. Możliwość odstąpienia od zawartej w orzeczeniu wykładni prawa istnieje tylko wtedy gdy stan faktyczny ustalony w wyniku ponownego rozpoznania sprawy uległ tak zasadniczej zmianie, że do nowo ustalonego stanu faktycznego nie mają zastosowania przepisy wyjaśnione przez Naczelny Sąd Administracyjny, bądź gdy po wydaniu orzeczenia przez Naczelny Sąd Administracyjny zmieni się stan prawny. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie, odnosząc przedstawione wyżej rozważania do okoliczności rozpoznawanej sprawy nie stwierdził zaistnienia przesłanek umożliwiających odstąpienie od oceny prawnej wyrażonej w wyżej przywołanym wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego. Oznacza to, że dalsze rozważania na temat legalności zaskarżonego aktu muszą być prowadzone w oparciu o stanowisko Sądu wyższej instancji. Przede wszystkim, na wstępie niniejszych rozważań, należy zauważyć, że zaskarżona decyzja swą materialnoprawną podstawę znajduje w art. 67a §1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tym przepisem organ podatkowy, na wniosek podatnika, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną. Umorzenie zaległości podatkowej powoduje również umorzenie odsetek za zwłokę w całości lub w takiej części, w jakiej została umorzona zaległość podatkowa (§2 ww. przepisu). Umorzenie może zatem mieć miejsce, gdy w toku postępowania administracyjnego w tym przedmiocie stwierdzone zostanie, że w danym przypadku ze względu na ważny interes podatnika lub interes publiczny nie jest wskazane lub możliwe wykonanie zobowiązania podatkowego. Właściwa ocena występowania bądź braku wymienionych przesłanek powinna być dokonana po wszechstronnym i wnikliwym rozważeniu całokształtu materiału dowodowego, a poprzedzić ją powinno wyczerpujące zebranie materiału dowodowego oraz dokładne wyjaśnienie wszystkich okoliczności faktycznych. Przepis art.67a Ordynacji podatkowej skonstruowany jest, jak podnosi zaskarżona decyzja, na zasadzie uznania administracyjnego. W zakresie uznaniowych decyzji administracyjnych kontrola sądowa ogranicza się do zbadania, czy w toku podejmowania decyzji organ administracyjny nie przekroczył granic uznania administracyjnego, a więc czy zgodnie z powołanymi przepisami podjął kroki w celu ustalenia stanu faktycznego, a dokonana ocena tych ustaleń znajduje oparcie w materiale dowodowym. W orzecznictwie sądowym podkreśla się, że kontrola legalności decyzji wydawanych w ramach tzw. uznania administracyjnego sprowadza się do oceny, czy organ podatkowy uwzględnił całokształt okoliczności faktycznych mających wskazywać na ważny interes podatnika lub interes publiczny oraz czy w ramach swego uznania nie naruszył on zasady swobodnej oceny dowodów. Kontroli Sądu nie podlega zatem uznanie samo w sobie, ale sposób, w jaki nastąpiło zebranie i rozpatrzenie materiału dowodowego, uzasadnienie stanowiska organu, a także to czy swobodne uznanie organu podatkowego nie przekształciło się w uznanie dowolne (por. m.in. wyrok NSA z dnia 8 maja 2002 r., sygn. akt SA/Sz 2548/00, system informacji LEX nr 78302) oraz wyrok NSA z 28 listopada 2001 r., sygn. akt SA/Sz 1292/00, system informacji LEX nr 78300). Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, iż zasadne okazały się w tym zakresie zarzuty skargi, które można zakwalifikować jako naruszenie przez organ przepisów art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, a dotyczące zaniechania przez organ zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego oraz wadliwej oceny tego materiału. W ocenie Sądu, w realiach rozpoznawanej sprawy, tego rodzaju naruszenia przepisów postępowania mogły mieć bowiem istotny wpływ na wynik sprawy. Należy zgodzić się ze skarżącym, że organ odwoławczy pomimo wskazania szeregu szczegółowych danych odnoszących się do sytuacji materialnej jego i jego rodziny, w zaskarżonej decyzji nie wykazał, czy w rzeczywistości skarżący - w świetle dochodów uzyskiwanych przez jego rodzinę i stałych jej wydatków - miał możliwość spłaty ciążących na nim zobowiązań podatkowych. W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie nie została w sposób jednoznaczny przez organ odwoławczy przesądzona kwestia, czy skarżący w istocie nie dokonał jakiejkolwiek wpłaty na poczet ciążących na nim zaległości publicznoprawnych, ani też to, czy - jak sam twierdzi - od dłuższego czasu na bieżąco wywiązuje się z ciążących na nim zobowiązań podatkowych. Zauważyć należy, że kwestię tę należy rozpatrzyć według stanu na dzień zakończenia postępowania w sprawie, zaskarżona decyzja została wydana w dniu 30 listopada 2006r, a nie według stanu na dzień złożenia przez skarżącego wniosku o umorzenie (tj. 15 listopada 2005r.). Uzasadnione wątpliwości budzi także - co do jej poprawności - dokonana przez organ odwoławczy ocena odnośnie wywiązywania się przez skarżącego z ciążących na nim zobowiązań prywatnoprawnych. W tym zakresie organ ustalił, że skarżący spłacił zobowiązanie w wysokości 30.000 zł wobec PKO BP, przy czym w decyzji wskazał, jako wpłacających tę kwotę A. i E. G.. Jak zostało ustalone przez organ, skarżący spłacił również zasadniczo mniejsze zadłużenie np. wobec firmy A(zmniejszyło się ono z 7.295,46 zł do 4.500 zł) oraz zobowiązanie z tytułu najmu wobec PKS w "[...]" w kwocie 596.91 zł. Uznane to zostało za dowód tego, iż skarżący preferuje spłacanie wybranych przez siebie prywatnoprawnych zobowiązań w stosunku do zaległości podatkowych. Tymczasem z materiału dowodowego wynika, że małżonkowie G. (teściowie skarżącego) byli poręczycielami udzielonego kredytu. Wobec tego dokonanie przez nich spłaty 30.000 zł powinno być ocenione z punktu widzenia ich sytuacji prawnej, a nie sytuacji podatkowej skarżącego. Brak bowiem podstaw do tego by oczekiwać, że osoby trzecie będą realizować cudzy obowiązek podatkowy. Natomiast za przedwczesny uznać należy wniosek organu odwoławczego, że nie wykonanie przez skarżącego obowiązków w podatku od towarów i usług oznaczało samowolne zatrzymanie pieniędzy należnych budżetowi i samowolne przeznaczenie ich na inne cele, podczas gdy toku postępowania przed organem wcale nie została wyjaśniona - podnoszone przez skarżącego we wniosku o przyznanie ulgi oraz w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie - okoliczność, że m.in. jedną z przyczyn powstania zaległości podatkowych, obok gwałtownego spadku obsługiwanych firm, był brak wpłat za usługi przez część jego kontrahentów. W świetle wskazanych wyżej uchybień przepisom Ordynacji podatkowej, za uzasadniony uznać należy również zarzut skarżącego, iż będąca przedmiotem kontroli decyzja w istocie wydana została z naruszeniem także innych przepisów Ordynacji, tzn. art. 120, art. 121, art. 122, art. 124 i art. 210 § 4. Ponownie rozpatrując sprawę organ odwoławczy powinien przede wszystkim dokonać szczegółowej analizy dochodów skarżącego z punktu widzenia kwot, która pozostała jego rodzinie po pokryciu kosztów koniecznych do utrzymania granicy minimum socjalnego. Organ odwoławczy powinien ustalić również prawdziwość twierdzeń skarżącego, że ten od dłuższego czasu wywiązuje się z zobowiązań podatkowych, a także ponownie przeanalizować sposób w jaki skarżący zaspokajał swoje zobowiązania o charakterze prywatnoprawnym. Przy ponownym rozpoznawaniu sprawy organ odwoławczy powinien także wyjaśnić, czy istotnie skarżący nie otrzymał wynagrodzenia za świadczone usługi i czy w konsekwencji można mu stawiać zarzut, że zatrzymał należne budżetowi pieniądze. Zaznaczyć należy, że omawiana przesłanka zastosowania ulgi płatniczej nie może być w żadnym przypadku rozpatrywana w oderwaniu od aktualnej sytuacji materialnej i życiowej podatnika. Wojewódzki Sąd Administracyjny wskazuje również, iż przy ponownym rozpoznawaniu sprawy organ odwoławczy musi mieć na uwadze, że przesłanki interesu publicznego, o której mowa wart. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, na tle konkretnego stanu faktycznego, nie można zawężać jedynie do dochodowej strony budżetu państwa. Z tego względu przy ubieganiu się przez podatnika o udzielenie ulgi podatkowej znaczenie ma nie tylko zbadanie jego sytuacji materialnej i rodzinnej z punktu widzenia konstytucyjnej zasady powszechności i równości opodatkowania, ale również innych wartości wynikających z ustawy zasadniczej, takich jak gwarantowanie zatrudnienia czy zabezpieczenia społecznego dla osób pozostających bez pracy i ustalenie i czy realne jest wystąpienie ryzyka zagrożenia egzystencji danej osoby i jej rodziny, która wymagała by interwencji państwa i uruchomienia wydatków z budżetu związanych z pomocą społeczną. Z tych wszystkich przyczyn, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. Na podstawie art.152 p.p.s.a. orzeczono o niewykonywaniu zaskarżonej decyzji.