I SA/Ol 136/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Ryszard Maliszewski ( sprawozdawca ) Sędziowie sędzia WSA Wiesława Pierechod sędzia WSA Jolanta Strumiłło Protokolant sekretarz sądowy Katarzyna Niewiadomska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 maja 2016r. sprawy ze skargi C. L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]", nr "[...]" w przedmiocie podatku od towarów i usług za listopad i grudzień 2010r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącego 620 ( sześćset dwadzieścia ) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. C.L. (powoływany dalej również jako strona, podatnik, odwołujący się, skarżący) wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]", nr "[...]", w przedmiocie podatku od towarów i usług za listopad i grudzień 2010r.. Powołaną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej (dalej organ odwoławczy, organ II instancji) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w "[...]" (dalej organ I instancji) z dnia "[...]", nr "[...]","[...]", którą określono podatnikowi w podatku od towarów i usług: zobowiązanie podatkowe za listopad 2010r. w kwocie 3.368 zł, oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za grudzień 2010r. w wysokości 13.085 zł. Istota sporu w przedmiotowej sprawie koncentruje się na dwóch kwestiach. Po pierwsze, czy organ I instancji prawidłowo zakwestionował przyjęty przez podatnika moment powstania obowiązku podatkowego z tytułu świadczonej na rzecz Nadleśnictwa A., ul. "[...]","[...]", NIP "[...]" (dalej Nadleśnictwo), usługi budowlanej, potwierdzonej fakturą VAT nr "[...]" z dnia 31.12.2010r., na wartość netto 239.900 zł i podatek VAT w kwocie 52.778 zł. Po drugie, czy strona miała prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony ujęty na 5 fakturach wystawionych przez Firmę M. P., "[...]","[...]" P., NIP "[...]". Jak wynika z przekazanych Sądowi akt podatkowych sprawy, Nadleśnictwo zawarło z C.L. umowę nr "[...]" na przebudowę drogi technologicznej w Leśnictwie T. w oddziałach "[...]", "[...]", "[...]", "[...]" i "[...]". Jako termin wykonania prac określono w umowie: 19.10.-31.12.2010r.. Pismem z dnia 27.12.2010r. podatnik zgłosił do inwestora gotowość do odbioru końcowego inwestycji. Inwestor 27.12.2010r. dokonał częściowego odbioru robót. W dniu 31.12.2010r. strona wystawiła na rzecz Nadleśnictwa ww. fakturę VAT nr "[...]" tytułem: "przebudowa drogi technologicznej w oddz. "[...]", "[...]", "[...]", "[...]", "[...]" w Leśnictwie T. - umowa nr "[...]" z 19.10.2010r.". Prace przy drodze trwały do maja 2011r., a odbioru końcowego inwestor dokonał w dniu 30.05.2011r.. Zapłatę całości wynagrodzenia w kwocie brutto 292.678 zł Nadleśnictwo przekazało stronie na rachunek bankowy w dniu 06.06.2011r.. Strona wykazała ww. fakturę w rejestrze sprzedaży za XII 2010r. i deklaracji VAT -7 za XII 2010r.. Natomiast w okresie XI-XII 2010r. Firma M.P. wystawiła na rzecz C.L. następujące faktury (t. I, k. 16 – 20 akt podatkowych): - nr "[...]" z dnia 03.11.2010r. o wartości netto 15.000 zł, VAT 3.300 zł, tytułem usługi ślusarsko-spawalniczej, - nr "[...]" z dnia 17.11.2010r. o wartości netto 8.000 zł, VAT 1.760 zł, tytułem usługi transportowej, - nr "[...]" z dnia 01.12.2010r. o wartości netto 55.000 zł, VAT 12.100 zł, tytułem usługi transportowej, - nr "[...]" z dnia 16.12.2010r. o wartości netto 40.000 zł, VAT 8.800 zł, tytułem usługi transportowej, - nr "[...]" z dnia 28.12.2010r. o wartości netto 28.000 zł, VAT 6.160 zł, tytułem naprawy remontu maszyn. Wszystkie faktury opisano jako płatne gotówką. W toku postępowania przed organem I instancji w wyjaśnieniach z dnia 07.04.2014r. D.S., upoważniona przez podatnika w trybie art. 281a Ordynacji podatkowej, podała, że: 1. faktura nr "[...]" z dnia 03.11.2010r., wystawiona tytułem usługi ślusarsko-spawalniczej, dotyczyła naprawy kabiny samochodu ciężarowego "[...]" (m.in. szpachlowano i pomalowano, ponadto spawano i naprawiano elementy ramy, zawieszenia m.in. resory) oraz koparki (tj. łyżek załadowczych - m.in. wspawano brakujące zęby, wycinano i dospawano elementy zniszczone, poprawiano układ hydrauliczny i tulejowano elementy koparki); 2. faktura nr "[...]" z dnia 17.11.2010r., wystawiona tytułem usługi transportowej, dotyczyła przewozu do firmy M.P. elementów wymontowanych z maszyn, które dotyczyły napraw z faktury nr "[...]" z dnia 03.11.2010r., a część usługi transportowej została wykonana w ramach naprawy rozliczonej fakturą nr "[...]" z dnia 28.12.2010r.; z uwagi na znaczne ciężary naprawianych elementów takich kursów było sporo; 3. faktura nr "[...]" z dnia 28.12.2010r., wystawiona tytułem naprawy remontu maszyn, dotyczyła naprawy ciężkiej ładowarki, w której naprawiono łychy, przespawano uszkodzone boki, wymieniono tulejowanie, dokonano prac remontowych w zawieszeniu i podwoziu, jak również naprawy przyczep, samochodów ciężarowych. Naczelnik Urzędu Skarbowego po przeprowadzeniu postępowania podatkowego w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług za XI i XII 2010r., wydał ww. decyzję z dnia "[...]". Jako podstawę prawną wskazał art. 21 § 1 pkt 1, § 3a, art. 207 ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2015r., poz. 613 ze zm., dalej O.p.), art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. d), art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a), art. 88 ust. 3a pkt 4 ustawy z 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (tj. Dz. U. z 2011r. nr 177 poz. 1054 ze zm. w brzmieniu obowiązującym w 2010r., dalej ustawa o VAT). W jej uzasadnieniu organ stwierdził nieprawidłowości w zakresie podatku należnego dotyczące błędnie przyjętego momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu świadczonej na rzecz Nadleśnictwa usługi budowlanej, potwierdzonej ww. fakturą VAT z dnia 31.12.2010r.. Podatnik w odniesieniu do omawianej faktury ustalił obowiązek podatkowy zgodnie z art. 19 ust. 1 i ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług, natomiast organ podatkowy I instancji uznał, iż obowiązek podatkowy w odniesieniu do ww. faktury powinien być ustalony zgodnie z art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. d) ww. ustawy. Stwierdził, że w przedmiotowej sprawie dla prawidłowego określenia momentu powstania obowiązku podatkowego istotne jest zidentyfikowanie okresu, w którym usługa została wykonana, bowiem wykonanie usługi jest drugim po zapłacie terminem decydującym o momencie powstania obowiązku podatkowego. Wobec tego, że podatnik zgłosił zakończenie prac i gotowość do odbioru końcowego inwestycji 27.12.2010r., a zapłatę za wykonaną usługę otrzymał 06.06.2011r., w ocenie organu I instancji obowiązek podatkowy od wykonanej usługi budowlanej z faktury VAT nr "[...]" z dnia 31.12.2010r. nie powstał w XII 2010r., a w I 2011r., tj. 30 dnia, licząc od dnia wykonania usług budowlanych. W konsekwencji stwierdzono, że podatnik w XII 2010r. zawyżył podatek należny VAT o kwotę 52 778 zł. Naczelnik Urzędu Skarbowego poinformował podatnika w zaskarżonej decyzji o konieczności skorygowania deklaracji za I 2011r., w której należy uwzględnić moment powstania obowiązku podatkowego od usługi budowlanej z faktury z dnia 31.12.2010r.. Ponadto organ I instancji pozbawił stronę prawa do odliczenia podatku naliczonego z 5 ww. faktur VAT wystawionych w XI i XII 2010r. przez Firmę M. P. (łączna kwota podatku VAT 32.120 zł). W ocenie organu I instancji zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie pozwala stwierdzić, że usługi dokumentowane fakturami wystawionymi przez M.P. faktycznie zostały wykonane. Faktury te nie odzwierciedlają zdarzeń gospodarczych na nich wskazanych i nie stanowią podstawy do odliczenia zawartego w nich podatku naliczonego. Naczelnik Urzędu Skarbowego poinformował podatnika, że nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym za XII 2010r. w wysokości 13.085 zł rozliczono jako kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, i powinna ona zostać ujęta w deklaracji VAT-7 za I 2011r., którą strona winna skorygować w myśl art. 81 § 1 i § 2 O.p.. W odwołaniu od tej decyzji strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji jako wydanej z rażącym naruszeniem prawa i o wydanie orzeczenia co do istoty sprawy. Zarzuciła naruszenie: - art. 122 Ordynacji podatkowej, poprzez nieprzesłuchanie M. P., - art. 121 O.p., poprzez przesłuchanie w charakterze świadka jego byłej żony, z którą jest w sporze sądowym i która została skazana prawomocnym wyrokiem za przestępstwa popełnione w stosunku do jego osoby, - art. 191 O.p., gdyż brak dowodu w postaci przesłuchania M.P. uniemożliwia dokonanie prawidłowej oceny dowodów zgromadzonych w sprawie dotyczących świadczenia przez ww. usług na rzecz podatnika. Podniósł, że organ I instancji błędnie zinterpretował przepis art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. d) ustawy o VAT. Skoro, jak wskazał sam organ podatkowy, usługa na rzecz Nadleśnictwa została wykonana 27.12.2010r. i faktura z 31.12.2010r. potwierdziła ten fakt, to w ramach obowiązujących w tym zakresie przepisów podatkowych prawidłowo wykazał dostawę do opodatkowania w miesiącu XII 2010r.. Działanie odwołującego się było podyktowane jedynie chęcią zamknięcia kontraktu i roku podatkowego. Budżet państwa co najwyżej otrzymał w tym przypadku wcześniej należność z tytułu podatku VAT, co na pewno nie działa na jego szkodę. Natomiast organ podatkowy, pozbawiając go prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez M.P., powołał się na dowody w postaci protokołu z czynności sprawdzających dokonanych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. oraz na zeznania byłej żony, tj. A. K., która zajmowała się w owym czasie prowadzeniem dokumentacji księgowej jego firmy. Nikt nie zakwestionował faktu wystawienia przez M.P. przedmiotowych faktur i wykonania usług, które faktury potwierdzały. M.P. nie współpracował z organem podatkowym w P. i z uwagi na to nie ustalono powodów niedopełnienia obowiązku przez niego. Podatnik w trakcie prowadzonej wcześniej kontroli podatkowej wyjaśnił, jakie prace wykonał na jego rzecz M.P. i poparł to stosowną dokumentacją fotograficzną. Późniejsze prośby organu podatkowego o ponowne wyjaśnienie okoliczności spornych transakcji uznał za nękanie, gdyż wyjaśnił już to co miał do wyjaśnienia i sprawa powinna zostać zakończona. Podkreślił, że nie może ponosić odpowiedzialności za czyny i zachowania M.P., a organ podatkowy jest nieskuteczny skoro nie może doprowadzić do przesłuchania tej osoby. Powyższe nie potwierdza jednak w żadnym razie, że usługi nie zostały wykonane. Z kolei powoływanie się na dowód z przesłuchania niewiarygodnego świadka, jakim są zeznania byłej żony podatnika, nie powinno mieć miejsca. Obecnie są bowiem prowadzone postępowania prokuratorskie w sprawach dotyczących składania przez nią na rozprawach sądowych fałszywych zeznań na jego niekorzyść, gdzie wnioski kierował do prokuratury sąd rozpatrujący sprawy, w których zeznawała. Jej działania odwołujący się uznaje za zemstę i chęć uzyskania pieniędzy z podziału majątku. Niemniej ustosunkowując się do zeznań byłej żony podkreślił, że z jednej strony była żona wskazała, że M.P. nie wykonał żadnych usług, a z drugiej strony, iż księgowała faktury i prowadziła dokumentację męża w 2010r.. Wiedząc o tym, że usługi nie zostały wykonane, nie powinna księgować faktur, jednak to robiła. Ponadto zeznała, że były mąż przekazywał pieniądze M.P., który bywał u nich i którego miała możliwość poznać, co wskazuje jednoznacznie, iż za coś pieniądze przekazywano. Przy czym była żona nie widziała, aby wydawano sprzęt do naprawy z posesji siedziby firmy, gdyż większość prac i napraw dotyczyła sprzętu znajdującego się poza siedzibą, tj. w żwirowni, a żona w żwirowni nie przebywała. Dyrektor Izby Skarbowej po rozpoznaniu odwołania, w uzasadnieniu decyzji z dnia "[...]" w zakresie świadczonej na rzecz Nadleśnictwa usługi budowlanej, potwierdzonej ww. fakturą VAT z dnia 31.12.2010r., podał, że Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w orzeczeniu z dnia 16.05.2013r. w sprawie C-169/12 uznał, że treść art. 19 ust. 13 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług stanowi wadliwą implementację przepisów unijnych, co w konsekwencji oznacza, że w przypadku, gdy faktura VAT została wystawiona przed datą zapłaty, zastosowanie znajdzie zasada ogólna wynikająca z art. 19 ust. 4 ww. ustawy. Jednakże mając na uwadze przepis art. 234 O.p., który wprowadza zasadę reformationis in peius, czyli zakazu pogarszania sytuacji strony odwołującej się, organ odwoławczy uznał, że nie jest możliwe uwzględnienie zarzutów strony w zakresie rozpoznania momentu powstania obowiązku podatkowego w XII 2010r.. W sytuacji przyjęcia stanowiska podatnika, iż obowiązek podatkowy z faktury nr "[...]" z dnia 31.12.2010r. powstał w XII 2010r., przy jednoczesnym uznaniu prawidłowości ustaleń organu I instancji w stosunku do zakwestionowania stronie prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony ujętego na fakturach wystawionych przez Firmę M.P., organ odwoławczy musiałby dokonać rozliczenia podatku od towarów i usług za XII 2010r. w sposób niekorzystny dla strony. Rozliczenie to spowodowałoby bowiem określenie zobowiązania w podatku od towarów i usług za XII 2010r. w kwocie 39.693 zł, tj. w kwocie wyższej zarówno w stosunku do rozliczenia dokonanego w decyzji organu I instancji (który określił w zaskarżonej decyzji za ww. miesiąc nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w wysokości 13 085 zł), jak również nawet w stosunku do rozliczenia dokonanego przez stronę w deklaracji (strona wykazała w deklaracji VAT-7 za XII 2010r. kwotę podlegającą wpłacie do Urzędu Skarbowego w wysokości 10941 zł). Organ odwoławczy podkreślił, że stan faktyczny sprawy nie daje podstaw do uchylenia decyzji organu I instancji i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. Tym samym organ uznał, że nie może przychylić się do zarzutów odwołania w przedmiotowym zakresie. Odnosząc się do kwestii uprawnienia do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony ujęty na 5 fakturach wystawionych przez Firmę M.P. organ odwoławczy doszedł do przekonania, że organ I instancji prawidłowo uznał, iż zakwestionowane faktury, wystawione przez Firmę M.P. na rzecz strony, nie odzwierciedlają zdarzeń gospodarczych na nich wskazanych i nie stanowią podstawy do odliczenia zawartego w nich podatku naliczonego. Powołał się na art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 lit. a), art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a), art. 106 ust. 1 ustawy o VAT, jak też szereg orzeczeń sądowych, i uznał za prawidłową ocenę organu I instancji, że zakwestionowane faktury, wystawione przez Firmę M.P. na rzecz strony, nie odzwierciedlają zdarzeń gospodarczych na nich wskazanych. Organ II instancji przedstawił przebieg postępowania dowodowego w sprawie i podał, że podatnik nie przedstawił w trakcie postępowania podatkowego oprócz faktur żadnych innych dowodów potwierdzających wykonanie usług. Ocenił, że przedłożona przez stronę w trakcie kontroli podatkowej w zakresie podatku dochodowego dokumentacja fotograficzna, wskazująca na elementy, które były naprawiane, nie jest dowodem na to, że prace takie zostały wykonane przez M.P., a następnie udokumentowane zakwestionowanymi fakturami. Z kolei w ramach prowadzonego przez organ I instancji postępowania w zakresie rozliczania podatku od towarów i usług za XI i XII 2010r., nie włączył się osobiście w wyjaśnienie powstałych rozbieżności co do stanu faktycznego i odmówił przesłuchania w charakterze strony. Wskazał jedynie, iż sprawa w jakiej ma być przesłuchany dotyczy dalszego okresu, a wszystkie wątpliwości wyjaśnił w trakcie prowadzonej kontroli podatkowej i jego stanowisko nie wniosłoby nic nowego. Ponadto nie udzielał wyjaśnień na wezwania organu podatkowego (w tym także na zapytania przesłane na jego wyraźną prośbę), bądź przesuwał terminy do ich złożenia, argumentując ten fakt brakiem czasu i bieżącymi obowiązkami zawodowymi. Takie działanie strony, świadczy o braku współpracy w zakresie wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz budzi wątpliwości odnośnie prawdziwości zawartych transakcji. Natomiast wyjaśnienia złożone na etapie kontroli podatkowej w zakresie podatku dochodowego, są sprzeczne z ustaleniami kontroli przeprowadzonej w stosunku do M.P.. M.P. w 2010r. nie zachował chronologii oraz ciągłości w numeracji wystawianych faktur VAT oraz wystawił dla różnych odbiorców faktury o tym samym numerze, z różną datą, odnośnie różnego asortymentu i różnych wartości oraz o różnym numerze z tą samą datą dla różnych odbiorców, odnośnie różnego asortymentu i różnych wartości. M.P. nie współpracował z organem podatkowym, a także wystąpiły trudności z ustaleniem miejsca jego zamieszkania i pobytu, doręczeniem korespondencji, odebraniem wyjaśnień. Z tego względu nie ustalono powodów niedopełnienia obowiązków przez M.P., nie potwierdzono faktu rzeczywistego wykonania i rozliczenia usług z faktur VAT wystawionych na rzecz podatnika oraz nie ustalono sprzętu, którym M.P. miał wykonać usługi, do kogo ten sprzęt należał, z jakimi kosztami wiązało się wykonanie usług, gdzie i jakie konkretnie prace wykonano w ramach poszczególnych zadań. Również zeznania A. K. pozostają w sprzeczności z wyjaśnieniami podatnika w zakresie świadczenia na jego rzecz usług przez M.P. i podważają ich wiarygodność. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy wskazuje również, iż: – maszyny i sprzęt mające podlegać naprawie przez M.P. znajdowały się na stanie środków trwałych firmy i były wykorzystywane do realizowanych w tym czasie usług, – w ewidencji zakupu VAT odwołujący się odliczył podatek naliczony od nabywanych części do napraw pojazdów/maszyn u innych (niż M.P.) swoich kontrahentów, – podatnik posiada rachunki od kontrahenta z "[...]", dokumentujące naprawę części do pojazdów/maszyn, – przystępując do przetargów na pozyskanie zleceń od Nadleśnictw podatnik dysponował pracownikami, odpowiednim sprzętem, – przy spiętrzeniu prac podatnik korzystał z usług dwóch innych podwykonawców, wyszczególnionych przez organ na str. 13 decyzji (k. 20 akt postępowania odwoławczego). Nielogiczne jest zdaniem organu odwoławczego, w świetle wyjaśnień podatnika, który podnosił, iż zależało mu na szybkiej i bieżącej naprawie maszyn, wynajmowanie firmy z odległej części kraju. Takie działania wydłużają czas "unieruchomienia sprzętu", jak również podnoszą koszty prowadzonej działalności. Mało prawdopodobne jest ponadto to, aby podatnik dokonywał naprawy pojazdów/maszyn na kwotę brutto 18.300 zł i 34.160 zł, w sytuacji, gdy zgromadzony w sprawie materiał dowodowy wskazuje, iż strona w tym samym okresie nabywała od lokalnych firm części i usługi w zakresie naprawy części, które były rzędu jedynie kilku tysięcy złotych. Organ odwoławczy zauważył, że odwołujący się poza fakturami nie posiadał żadnych dokumentów potwierdzających wykonane roboty i usługi przez M.P., w tym dowodów na zapłatę należności w gotówce dla M.P. (sporne faktury opiewały na kwoty od kilku do kilkudziesięciu tysięcy złotych). Nie przedłożono pokwitowań przekazania pieniędzy i dowodów posiadania środków pieniężnych w takiej wysokości, która pozwoliłaby na uregulowanie przedmiotowych zobowiązań. Podatnik w XI i XII 2010r. nie dokonywał sprzedaży na rzecz osób fizycznych nie prowadzących działalności gospodarczej, a wszelkie płatności za wykonane usługi otrzymywał na firmowy rachunek bankowy. Faktury wystawione przez M.P. opiewają na łączną kwotę brutto 178.120 zł w terminach płatności: 3 i 17 listopada 2010r. oraz 1, 16 i 28 grudnia 2010r., natomiast w okresie listopada i grudnia wypłacono kartą gotówkę z firmowego rachunku bankowego 85.450 zł. Jednakże tę wartość należy skorygować o fakt, iż strona dokonała w tym okresie także innych nabyć towarów i usług, których jako rozliczenie płatności wskazano gotówkę. Na podstawie całokształtu zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego Dyrektor Izby Skarbowej podzielił stanowisko organu I instancji, iż faktury VAT wystawione przez Firmę M.P. nie dają stronie prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony ujęty na tych fakturach. Na podstawie orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości UE organ wskazał, że dla pozbawienia prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, należy ustalić, czy nabywca miał lub mógł mieć świadomość, że uczestniczy w oszustwie, tzw. kwestia "dobrej wiary". Sam fakt posiadania przez stronę faktur z nazwą firmy nie jest wystarczającą przesłanką do przyznania prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w tych fakturach. Natomiast brak współpracy strony oraz zasłanianie się brakiem czasu, utwierdza jedynie w przekonaniu, że sporne faktury nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego o kwoty podatku naliczonego. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej materiał dowodowy pozwala na przyjęcie, że strona podejmowała działania w celu nieuprawnionego zwiększenia kwoty podatku naliczonego do odliczenia. Rola M.P. ograniczała się wyłącznie do wystawienia faktur w celu odliczenia przez stronę zawartego w nich podatku. Odwołujący się był bowiem świadomy, że faktury te dokumentują zdarzenia, które w rzeczywistości nie mają miejsca i stanowią nadużycie prawa. Pieniądze dla M.P. podatnik przekazywał w gotówce i była to tylko część podatku VAT. Powyższe potwierdza również zestawienie wypłaconej kartą z firmowego rachunku bankowego gotówki. Dodatkowo A. K. wskazała, że w 2010r. podatnik miał wysoki podatek do zapłacenia, który był zbyt dużym obciążeniem dla cegielni, w związku z tym zorganizował faktury od M.P., a ona pod presją męża była zmuszona do księgowania tych faktur. Organ odwoławczy stwierdził, że poza potrzebą uzyskania faktur o odpowiedniej wartości, nie było żadnego uzasadnienia dla skorzystania przez firmę podatnika z usług M.P.. W sytuacji spiętrzenia prac stronie pomagał ojciec lub inne pobliskie firmy, i na te okoliczności wystawiano faktury na usługi sprzętowe oraz usługi transportowe. Na tle powyższego za prawidłowe organ uznał stanowisko organu I instancji w przedmiocie pozbawienia strony prawa do odliczenia podatku naliczonego z ww. faktur, w oparciu o art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. W skardze na powyższą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie podatnik wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Zarzucił: – wydanie decyzji z naruszeniem art. 120 O.p. przez przyjęcie, że materiał dowodowy jest wyczerpujący, gdy tymczasem brak przeprowadzenia dowodu w postaci przesłuchania głównego świadka o co wnioskował skarżący, wpływa to na treść orzeczenia oraz powoduje błędną ocenę sprawy; ponadto całkowite pominięcie uregulowań w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego uregulowane w art. 19 ust. 4 ustawy o VAT pomimo wskazania w uzasadnieniu decyzji, iż w przedmiotowej sprawie ma zastosowanie powyższa reguła; – wydanie decyzji z naruszeniem art. 120, 121 i 122 O.p. ze względu na niezachowanie zasady obiektywnej prawdy materialnej, bez własnej autonomicznej analizy zebranych dowodów, a szczególnie w zakresie zeznań niewiarygodnego świadka tj. byłej małżonki strony, i oparcia oceny materiału wyłącznie na dowodach zebranych przez organ pierwszej instancji, – wydanie decyzji bez uwzględnienia stanu faktycznego i prawnego w przedmiocie odwołania. W treści skargi podatnik powołał się na orzeczenie TSUE z dnia 16.05.2013r. w sprawie C-169/12, w którym Trybunał uznał, że treść art. 19 ust. 13 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług stanowi wadliwą implementację przepisów unijnych, co w konsekwencji oznacza, że w przypadku, gdy faktura VAT została wystawiona przed datą zapłaty, zastosowanie znajdzie zasada ogólna wynikająca z art. 19 ust. 4 ww. ustawy. Skarżący zarzucił, że organ odwoławczy pomimo złożonego przez stronę zarzutu odnośnie prawidłowości ustalenia momentu powstania zobowiązania podatkowego zastosował wbrew stronie przepis art. 234 O.p., który wprowadza zasadę reformationis in peius czyli zakaz pogarszania sytuacji strony odwołującej się. Zasada ma być ochroną dla strony i nie może działać wbrew jej interesom. Pomimo tego, że strona wnosiła o uznanie błędności ustaleń co do powstania obowiązku podatkowego organ odwoławczy stwierdzając, iż faktycznie strona miała rację w tym zakresie jednak ostatecznie powołując się na "dobro strony" uznał, że tak będzie dla strony lepiej, czego skarżący nie potrafi zrozumieć. Działając w taki sposób swoim postępowaniem organ odwoławczy naruszył postanowienia art. 19 ust. 4 ww. ustawy oraz art. 120 O.p. zgodnie z którym organy podatkowe działają na podstawie prawa. Ponadto nikt nie zakwestionował faktu wystawienia przez M.P. przedmiotowych faktur i wykonania usług które potwierdzały. Jednak nie przesłuchano w tym zakresie pana P.. Wskazano jedynie, iż nie współpracował z organami kontroli podatkowej za co nie można karać przecież innego podatnika, gdyż nie miał on ani wiedzy ani możliwości sprawdzenia czy faktury wystawione przez pana P. zostały przez niego wykazane do opodatkowania. W trakcie prowadzonej wcześniej kontroli podatkowej strona wyjaśniła, jak najbardziej szczegółowo potrafiła pomimo upływu kilku lat jakie prace wykonał na jej rzecz pan P.. Wyjaśniła jak potrafiła najlepiej to co miała do wyjaśnienia i jest zdania, że sprawa powinna zostać zakończona. Podniosła, iż nie może ponosić odpowiedzialności za czyny i zachowania pana P.. Skarżący powtórzył zarzuty z odwołania, powoływania się na dowód z przesłuchania niewiarygodnego świadka, jakim są zeznania A. K., jako osoby niewiarygodnej. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację przedstawioną w uzasadnieniu skarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (jedn. tekst Dz. U. z 2014r. poz. 1647), stanowiąc w art. 1 § 1 i § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W ramach tej kontroli sąd stosuje środki przewidziane w art. 145-150 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 poz. 270.) – w skrócie p.p.s.a.. Powyższe oznacza, że zaskarżony akt administracyjny może zostać wzruszony przez sąd tylko wówczas, gdy narusza prawo w sposób określony w powołanej ustawie; w przeciwnym razie skarga podlega oddaleniu. Organ I instancji w sposób nieprawidłowy określił moment powstania obowiązku podatkowego na podstawie art. 19 ust. 13 pkt 2 ustawy o VAT stanowiącym, że moment powstania obowiązku podatkowego dla usług budowlanych następuje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż 30 dnia licząc od wykonania tych usług. Skarżący określił moment powstania obowiązku podatkowego z tytułu świadczonych usług budowlanych z chwilą wystawienia faktury. Zgodnie z wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 16 maja 2013 r. wydanym w sprawie C-169/12 powyższe stanowisko organu I instancji było nieprawidłowe. W cytowanym wyżej wyroku Trybunał orzekł, że "Artykuł 66 dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zmienionej dyrektywą Rady 2008/117/WE z dnia 16 grudnia 2008 r., należy interpretować w ten sposób, że stoi on na przeszkodzie unormowaniu prawa krajowego, zgodnie z którym podatek od wartości dodanej w odniesieniu do usług transportowych i spedycyjnych staje się wymagalny w momencie otrzymania całości lub części zapłaty, lecz nie później niż po upływie 30 dni od dnia świadczenia usługi, nawet jeżeli faktura została wystawiona wcześniej i przewiduje późniejszy termin zapłaty." Zgodnie z art. 63 tej dyrektywy zdarzenie powodujące powstanie obowiązku podatkowego ma miejsce, a VAT staje się wymagalny w momencie dostarczenia towarów lub wykonania usług. Artykuł 66 stanowi natomiast, że w drodze odstępstwa od art. 63, 64 i 65 państwa członkowskie mogą postanowić, że VAT staje się wymagalny dla określonych transakcji lub dla określonych kategorii podatników w jednym z następujących terminów: a) nie później niż z datą wystawienia faktury, b) nie później niż w momencie otrzymania zapłaty, c) jeżeli faktura nie została wystawiona lub została wystawiona z opóźnieniem, w określonym terminie od zdarzenia powodującego powstanie obowiązku podatkowego. Z uzasadnienia cytowanego wyroku TSUE z dnia 16 maja 2013 r. wynika, że państwa członkowskie wybierając możliwość przewidzianą w art. 66 Dyrektywy 112/WE/2006 są obowiązane do ścisłej implementacji tego przepisu, po drugie: że najpóźniejszym dopuszczalnym terminem określenia momentu powstania obowiązku podatkowego jest moment otrzymania zapłaty świadczenia, po trzecie: że wybierając "opcję" przewidzianą w art. 66a Dyrektywy mogą skorzystać także z możliwości, o której mowa w art. 66c, po czwarte: że wybór możliwości opisanej w art. 66b wyłącza możliwość jednoczesnego wyboru opcji przewidzianej w art. 66c. W ocenie Trybunału wynika to "prawdopodobnie" z tego, że zdaniem ustawodawcy (Unii) interes podmiotów gospodarczych w otrzymaniu wynagrodzenia za świadczone usługi jest wystarczającą gwarancją szybkiej zapłaty ceny świadczenia (uwaga czwarta zawarta w tym akapicie uzasadnienia). Wobec tego ustawodawca unijny nie dopuścił, by państwo członkowskie, które wybiera opcję określoną w art. 66b Dyrektywy, wskazywało czas, po upływie którego podatek staje się wymagalny. Do czasu ukazania się wyroku w sprawie C-169/12 większość składów orzekających przyjmowała, że art. 19 ust. 13 pkt 2 ustawy o VAT jest niezgodny z regulacjami europejskimi. W przedstawionej sytuacji, gdy norma prawna wynikająca z regulacji określonej w art. 19 ust. 13 pkt 2 została uznana za nieprawidłowo implementowaną do krajowego porządku prawnego przepisem prawnym o charakterze lex specialis w stosunku do regulacji zawartej w art. 19 ust. 1 u.p.t.u wprowadzającej zasadę, iż obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi, jest norma z 19 ust. 4 u.p.t.u. W myśl zaś tego przepisu jeżeli dostawa towaru lub wykonanie usługi powinny być potwierdzone fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7. dniu, licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usługi. Uwzględniając zatem treść tej regulacji szczególnej w stanie faktycznym sprawy, gdzie niespornym jest fakt obowiązku wystawienia faktury VAT z tytułu świadczenia przez stronę skarżącą usług budowlanych i gdzie faktura takowa została przez stronę skarżącą wystawiona, powstanie momentu obowiązku podatkowego winno mieć miejsce w dacie wystawienia faktury. Polskie przepisy stanowiące podstawę przedmiotowego sporu przestały obowiązywać z końcem 2013 r. Do tego czasu podatnicy mogli powoływać się bezpośrednio na tezy orzeczenia w sprawie C-169/12, które w odniesieniu do usług wymienionych w przepisie art. 19 ust. 13 pkt 2 zezwalają na określenia momentu powstania obowiązku podatkowego na zasadach ogólnych. Organ odwoławczy zakwestionował stanowisko organu I instancji w przedmiocie momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu świadczonej przez skarżącego na rzecz Nadleśnictwa A. usługi budowlanej, potwierdzonej fakturą VAT nr "[...]" z dnia 31.12.2010r., na wartość netto 239.900 zł i podatek VAT w kwocie 52.778 zł. Organ odwoławczy wskazał, że w przypadku, gdy faktura VAT została wystawiona przed datą zapłaty, zastosowanie znajdzie zasada ogólna wynikająca z art. 19 ust. 4 ustawy VAT. Natomiast Organ odwoławczy bezpodstawnie z powołaniem się na przepis art. 234 O.p., który wprowadza zasadę reformationis in peius, czyli zakazu pogarszania sytuacji strony odwołującej uznał, że nie jest możliwe uwzględnienie zarzutów strony w zakresie rozpoznania momentu powstania obowiązku podatkowego w XII 2010r.. Tym samym odmówił stosowania przepisów prawa materialnego, z powołaniem się na treść art. 234 O.p. , który jest przepisem prawa procesowego. Wystawienie faktury wiąże się nie tylko z momentem powstania obowiązku podatkowego, ale również z obowiązkiem zapłaty podatku. Zgodnie z art. 203 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (DZ. U. UE seria L z 2006 r. Nr 347, s.1) [poprzednio art. 21(1)(d) VI Dyrektywy], który stanowi, iż do zapłaty podatku zobowiązana jest każda osoba, która wykaże ten podatek na fakturze. Z brzmienia tego przepisu (art. 203) wynika, że "wystawca faktury ma obowiązek zapłaty podatku wykazanego na fakturze również wtedy, gdy jego kwota jest wyższa od rzeczywistej kwoty podatku należnego z tytułu danej transakcji (normę tę wyraża art. 108 ust. 2 nowej ustawy o VAT), gdy dana czynność nie jest objęta zakresem opodatkowania VAT lub podlega zwolnieniu z VAT, a także wówczas, gdy faktura w ogóle nie odzwierciedla żadnej transakcji. Taka regulacja wynika ze szczególnej roli faktury we wspólnym systemie VAT, a mianowicie z faktu, że dla podatnika otrzymującego fakturę staje się ona zwykle podstawą do obniżenia podatku należnego, czyli własnego zobowiązania podatkowego, czy wręcz do żądania zwrotu. Na okoliczność, że art. 203 dyrektywy 2006/112 ma na celu eliminację ryzyka uszczuplenia dochodów podatkowych, jakie może powodować prawo do odliczenia przewidziane w art. 167 i nast. tej dyrektywy wskazywał też TSUE w wyroku z dnia 11 kwietnia 2013 r. w sprawie C-138/12 w sprawie Rusedespred OOD (teza 24). Organ z naruszeniem przepisów prawa materialnego nie skorygował decyzji Organu I instancji. Obowiązkiem Organu odwoławczego było bowiem dokonanie rozliczenia podatku należnego i naliczonego, z uwzględnieniem faktu, że obowiązek podatkowy z faktury nr "[...]" z dnia 31.12.2010r. powstał w XII 2010r.. Należy zgodzić się z zarzutami skargi, że zakwestionowanie przez Organ I instancji poprawnie zadeklarowanej należności podatkowej podatnika, nie jest działaniem na korzyść podatnika. W konsekwencji należy też odrzucić tezę Organu odwoławczego, że żądanie podatnika w zakresie przywrócenia stanu wynikającego z deklaracji podatkowej jest nieuzasadnione. W rozpoznawanej sprawie przepis art. 234 O.p., który wprowadza zasadę reformationis in peius, ma charakter procesowy, nie ma zastosowania. Decyzja, o jakiej mowa w art. 234 O.p., to tylko taka decyzja organu odwoławczego, przy pomocy której organ ten "uchyla decyzję organu pierwszej instancji w całości lub w części i w tym zakresie orzeka co do istoty sprawy" - art. 233 § 1 pkt 2 lit. a zdanie pierwsze o.p. (wyrok NSA z dnia 18 stycznia 2005 r., FSK 956/04, https://cbois.nsa.gov.pl). Należy również zwrócić uwagę na okoliczności związane z wystawieniem faktury w grudniu 2010r., na które zwrócił uwagę skarżący na rozprawie w dniu 11 maja 2016r.. Wskazał, że roboty zostały wykonane. Wystawienie faktury w tym czasie związane było z tym, że tylko w takim wypadku była zagwarantowana wypłata wynagrodzenia. środki To wynagrodzenie było realizowane ze środków budżetowych z roku 2010. Nie są natomiast uzasadnione zarzuty w przedmiocie pozbawienia skarżącego w zakresie podatku naliczonego z 5 faktur wystawionych przez Firmę M. P.. Organy podatkowe w sposób prawidłowy ustaliły stan faktyczny w tym zakresie (art. 122 O.p.). Ocena zgromadzonego materiału dowodowego została dokonana zgodnie z regułami określonymi w art. 191 O.p. . Nie można zgodzić się ze skarżącym, że niekorzystne dla skarżącego skutki zostały wywiedzione tyko z zeznań jego żony, która pełniła funkcję księgowej. W świetle zgromadzonego materiału dowodowego nie mogą mieć żadnego znaczenia ewentualne zeznania M. P.. Jego postępowanie zostało szczegółowo zbadane, w trakcie kontroli jego firmy. Zostało ono przedstawione w stanie faktycznym sprawy. Przede wszystkim należy wskazać, że zakwestionowane faktury nie zostały potwierdzone żadnymi dokumentami źródłowymi : umowami, dokumentami dotyczącymi zakresu prac, przewozów, kalkulacji. Nie wskazano podstawy ustalenia wynagrodzenia i tym samym wartości usług remontowych i przewozowych. A zatem organy podatkowe , z powołaniem się na ustalone okoliczności przedstawione w stanie faktycznym, miały pełne prawo przyjąć, że te faktury były fikcyjne. Wobec powyższego zaistniały podstawy faktyczne do zastosowania normy prawa materialnego art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT i pozbawienia skarżącego prawa do podatku naliczonego wynikającego z kwestionowanych faktur. Na gruncie podatku towarów i usług dowodem dokumentującym charakter usługi jest faktura. Z treści faktury dokumentującej rzeczywisty obrót gospodarczy wynikają elementy podmiotowe i esentialia negotii (składniki przedmiotowo istotne ) usługi. W rozpoznawanej sprawie sporne faktury nie zawierały esentialia negotii. W związku z tym nie były one wiarygodne. Nie miały one oparcia w dokumentacji źródłowej: brak było umowy, dokumentów dotyczących zakresu prac, przewozów, kalkulacji wynagrodzenia i podstawy ustalenia wartości usług remontowych i przewozowych Sam fakt posiadania faktury nie gwarantuje jej odbiorcy prawa do odliczenia. Musi być to bowiem faktura prawidłowa pod względem podmiotowym i przedmiotowym, tj. dokumentująca faktyczną transakcję między wymienionymi w niej stronami. W przeciwnym wypadku, gdy choć jeden z elementów udokumentowanego nią stosunku prawnego nie odpowiada stanowi rzeczywistemu, organy podatkowe mają prawo by taką fakturę kwestionować, a w konsekwencji pozbawić podatnika prawa do odliczenia z takiej faktury. (por. Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 27 października 2015 r., sygn. akt I FSK 1009/14). Dysponowanie przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z uprawnienia do odliczenia podatku VAT. Nie stanowi to jednak uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności skutkującej u wystawcy faktury, obowiązkiem podatkowym z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy. Prawo do odliczenia podatku jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę, czyli obowiązku podatkowego powstałego na poprzednim etapie obrotu. Jeżeli brak takiej faktycznej czynności u wystawcy faktury, nie może z jej tytułu powstać obowiązek podatkowy, a tym samym brak prawa do odliczenia podatku z takiej faktury. Względy obiektywne bowiem powodują, że nie można odliczyć podatku, który nie powstał w ogóle na uprzednim etapie obrotu. Mając na uwadze wszystkie powyższe okoliczności sąd uchylił zaskarżoną decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. ( pkt I wyroku). O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 i 205 p.p.s.a. ( pkt II wyroku). Niezależnie od tego należy wskazać, że stosownie do treści art. 145 § 1 pkt. 1 lit. b sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzję lub postanowienie , jeżeli stwierdzi: naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego. Stosownie do treści art. 240 § 1 pkt 11 O.p. w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli: orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej ma wpływ na treść wydanej decyzji. W rozpoznawanej sprawie nie zachodziła potrzeba wznawiania postępowania administracyjnego, gdyż została zaskarżona decyzja Organu odwoławczego. Ta decyzja została wydana po przeprowadzeniu zwyczajnego postępowania podatkowego. Sąd wyeliminował decyzję Organu odwoławczego z obrotu prawnego, gdyż nie uwzględniła ona w/w orzeczenia TSUE. Orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej ma wpływ na treść decyzji. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ Odwoławczy uwzględni treść wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 16 maja 2013 r., wydanego w sprawie C-169/12 i rozważania prawne Sądu zawarte w uzasadnieniu wyroku. W szczególności dotyczące momentu powstania obowiązku podatkowego i konsekwencji prawnych wynikających z faktu wystawienia faktury.