I SA/Ol 148/04

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA - Wiesława Pierechod (spr.) Sędzia WSA - Tadeusz Piskozub Asesor WSA - Wojciech Czajkowski Protokolant - Małgorzata Aleksandrowicz po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 sierpnia 2004r. sprawy ze skargi A. P. Syndyka Upadłości "A" Z. K. W. A. sp. jawna na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]" Nr "[...]" w przedmiocie zaliczenia nadpłaty na poczet należności w podatku od towarów i usług za grudzień 2001r. oddala skargę. Postanowieniem z dnia 15 marca 2004r. Dyrektor Izby Skarbowej po rozpoznaniu zażalenia Syndyka Masy Upadłości spółki jawnej "A" Z. K. W. A. utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 19 grudnia 2003r. nr "[...]" o zaliczeniu nadpłaty z wpłat dokonywanych w dniach 27, 29 i 30 marca 2001r. - łącznie 57.640 zł. z tytułu podatku od towarów i usług na poczet należności w podatku od towarów i usług za grudzień 2001r. W motywach postanowienia stwierdzono, że w dniu 18 marca 2002r. Sąd Rejonowy Wydział Gospodarczy ogłosił upadłość "A" Z. K. i W. A. spółki jawnej. W wyniku wydania przez Izbę Skarbową Ośrodek Zamiejscowy decyzji dnia 23 czerwca 2003r. nr "[...]" w związku z wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 11 lutego 2003r. sygn. akt III 1993/01 powstała nadpłata w podatku od towarów i usług za maj 1999r. Nadpłata w kwocie 57.640 zł. została prawidłowo zaliczona przez organ podatkowy pierwszej instancji postanowieniem wydanym na podstawie art.76 a § 1 Ordynacji podatkowej na poczet wynikającej z deklaracji VAT-7 należności w podatku od towarów i usług za grudzień 2001r. Dyrektor Izby Skarbowej nie uwzględnił argumentów zażalenia o niedopuszczalności potrącenia długu upadłego z długiem wierzyciela ze względu na treść art.34 § 1 Prawa upadłościowego. Wskazał na art.76 Ordynacji podatkowej stanowiący o zaliczeniu z urzędu nadpłat wraz z oprocentowaniem na poczet zaległości podatkowych oraz bieżących zobowiązań. Stwierdził, że organy podatkowe są zobowiązane do stosowania przepisów Ordynacji podatkowej a nie norm Prawa upadłościowego. Powołał się w powyższym zakresie na stanowisko wyrażone w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3.10.2001r. sygn. akt III SA 2394/00. W ocenie organu II instancji brak w przepisach Prawa upadłościowego szczególnych unormowań w zakresie potrącania wierzytelności, które wystąpiły po dacie ogłoszenia upadłości z zaległymi zobowiązaniami podatkowymi powstałymi przed datą ogłoszenia upadłości nie wyklucza możliwości zastosowania art.76 Ordynacji podatkowej. W skardze Syndyk wniósł o uchylenie postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej oraz poprzedzającego go postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego, zarzucając wydanie ich bez podstawy prawnej z naruszeniem art.34 § 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej z dnia 24 października 1934r. Prawo upadłościowe oraz art.77 § 3 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa. W uzasadnieniu wskazuje jako bezsporny fakt powstania długu Urzędu Skarbowego względem masy upadłości w dniu 23.06.2003r., tj. po ogłoszeniu upadłości przez Sąd. Wobec powyższego pominięcie przy wydawaniu postanowienia treści art.34 § 1 Prawa upadłościowego stanowi rażące naruszenie tego przepisu. Organ II instancji nie zbadał czy są spełnione przesłanki pozwalające na zastosowanie potrącenia długu upadłego z długiem wierzyciela. Skoro oba długi nie istniały w dacie ogłoszenia upadłości to zastosowanie potrącenia długu upadłego z długiem wierzyciela jest niedopuszczalne. Zdaniem skarżącego przepisy Prawa upadłościowego są przepisami o charakterze bezwzględnie obowiązującym wszystkich (w tym również organy skarbowe). Nie ma w tym zakresie żadnych wyłączeń. W unormowaniach znalazło się miejsce dla organów skarbowych w Rozdziale VIII Podział funduszów masy, gdzie wymieniono podatki i inne daniny publiczne, należne za ostatni rok przed ogłoszeniem upadłości. Naruszenie art.77 § 3 Ordynacji podatkowej nastąpiło przez niewykonanie dyspozycji zawartych w tym przepisie. Izba Skarbowa wydała decyzję powodującą nadpłatę po otrzymaniu wyroku NSA z dnia 11 lutego 2003r., który uchylił jej decyzję ostateczną. Zatem zastosowanie miał wskazany przepis dotyczący zwrotu nadpłaty wraz z odsetkami. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zajęte w zaskarżonym postanowieniu. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie jest uzasadniona. W niniejszej sprawie spór w istocie dotyczy wzajemnych relacji między regulacjami prawa podatkowego odnoszącymi się do należności o charakterze publicznoprawnym a regulacjami prawa prywatnego. Prawo upadłościowe jest częścią prawa prywatnego, zatem posługuje się terminami i pojęciami występującymi na gruncie tego prawa. Niewątpliwie więc art.34 § 1 Prawa upadłościowego stanowiąc, że "potrącenie długu upadłego z długiem wierzyciela jest dopuszczalne, jeżeli oba długi istniały w dacie ogłoszenia upadłości, chociażby termin uiszczenia jednego z nich nie nastąpił" ma na uwadze instytucję potrącenia wzajemnych wierzytelności uregulowaną w art.498-505 k.c. odnoszącą się do zobowiązań cywilnoprawnych, które najczęściej w przypadku przedsiębiorców wynikają z zawartych umów. W dacie ogłoszenia upadłości zatem wzajemne długi i wierzytelności upadłego i wierzycieli cywilnoprawnych są im znane. Organowi podatkowemu są znane zaś tylko zaległości podatkowe wynikające z wydanych wcześniej decyzji bądź z deklaracji podatnika. Przedsiębiorca będący w stanie upadłości nie traci statusu podatnika, w stosunku do którego wg przepisów prawa podatkowego może być wszczęte i prowadzone postępowanie mające na celu sprawdzenie poprawności wywiązywania się z zobowiązań podatkowych zarówno za okres poprzedzający ogłoszenie upadłości jak i zobowiązań bieżących. Także ogłoszenie upadłości w trakcie toczącego się postępowania podatkowego nie ma żadnego wpływu na bieg tego postępowania (za wyjątkiem zmiany reprezentacji podatnika). W systemie prawa podatkowego większość zobowiązań powstaje w sposób wskazany w art.21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, tj. z chwilą zaistnienia zdarzenia z którym ustawa wiąże powstanie tego zobowiązania. Natomiast według art.73 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej nadpłata powstaje z dniem zapłaty przez podatnika podatku nienależnego lub w wysokości wyższej od należnej. W przypadku sporu między podatnikiem a organem podatkowym co do wysokości zobowiązania ustalonego lub określonego decyzją kwestie rozliczeń, tj. zwrotu nadpłaty, a w pierwszym rzędzie zaliczenia nadpłaty na poczet zaległych i bieżących zobowiązań, do czego organ podatkowy jest zobowiązany na podstawie art.76 § 1 Ordynacji podatkowej są dosyć skomplikowane z uwagi na istniejącą w prawie podatkowym zasadę wykonywania decyzji nieostatecznych. W praktyce, zanim sprawa zostanie zakończona ostateczną decyzją, z uwzględnieniem postępowania sądowoadministracyjnego, może nastąpić kilkukrotne wydanie postanowień o zaliczeniu nadpłaty na poczet zaległości, bądź zwrotów nadpłaty w zależności od rozstrzygnięć organów I i II instancji. Z uregulowań Ordynacji podatkowej dotyczących nadpłaty wynika, że decyzja, która uchyla decyzję organu I instancji ustalającą lub określającą wysokość zobowiązania podatkowego, które w oparciu o uchyloną decyzję zostało przez podatnika zapłacone (bądź wyegzekwowane) nie kreuje nadpłaty podatku a wywołuje skutek w postaci wymagalności zwrotu powstałej wcześniej nadpłaty (wraz ze stosownym oprocentowaniem) w terminie wskazanym w art.77 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, chyba że organ I instancji wyda nową decyzję w terminie określonym w art.77 § 3 Ordynacji podatkowej. Jeżeli podatnik posiada zaległości, w wymienionym wyżej terminie powinno być wydane postanowienie na podstawie art.76 a Ordynacji podatkowej. W ocenie Sądu błędny jest więc pogląd Skarżącego, że nadpłata podatku od towarów i usług za maj 1999r. powstała w dniu 23 czerwca 2003r., tj. w dniu wydania przez Izbę Skarbową decyzji uchylającej decyzję Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia 3.03.2001r. określającą zobowiązanie spółce "A" za ten miesiąc i umarzającej postępowanie w sprawie. Ze stanu faktycznego sprawy wynika, że zaliczeniu na zaległości podlegają wpłaty dokonane w dniu 27, 29 i 30 marca 2001r., a więc nadpłata, która w myśl art.73 § 1 Ordynacji podatkowej powstała już z dniem 27 marca 2001r. Jej zaliczenie na poczet zobowiązań w podatku od towarów i usług za grudzień 2001r. w niczym nie uchybia treści art.34 § 1 Prawa upadłościowego, gdyż zarówno dług upadłego jak i dług wierzyciela - Urzędu Skarbowego istniał w dacie ogłoszenia upadłości, tj. w dniu 18.03.2002r. Należy przy tym zauważyć, że między przepisami Ordynacji podatkowej a przepisami Prawa upadłościowego nie występuje żadna bezpośrednia relacja: przepisy ogólne a przepisy szczególne, ze względu na odmienność materii regulowanej tymi aktami prawnymi. Podzielając stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej, że w kwestiach zwrotu bądź zaliczenia nadpłat podatków na poczet zaległości podatkowych mają zastosowanie przepisy Ordynacji podatkowej Sąd nie stwierdził naruszenia przepisów prawa materialnego bądź przepisów postępowania podatkowego w stopniu uzasadniającym uchylenie zaskarżonego postanowienia. Z powyższych względów Wojewódzki Sąd Administracyjny na podstawie art.151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz.1270) orzekł jak w sentencji.