I SA/Ol 150/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Zofia Skrzynecka Sędziowie Sędzia NSA Włodzimierz Kędzierski (spr.) Sędzia WSA Ryszard Maliszewski Protokolant Anna Gradowska po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 22 kwietnia 2009 r. sprawy ze skargi Spółki A na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia "[...]" nr "[...]" w przedmiocie określenia kwoty długu celnego oraz kwoty podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) określa, że uchylona decyzja nie podlega wykonaniu, 3) zasądza od Dyrektora Izby Celnej na rzecz skarżącej Spółki 237 (dwieście trzydzieści siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżoną decyzją z dnia "[...]" , nr "[...]", Dyrektor Izby Celnej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z dnia "[...]" w sprawie określenia Spółka z o.o. kwoty długu celnego oraz kwoty podatku od towarów i usług. Z akt administracyjnych wynika, że w dniu "[...]" w Oddziale Celnym w B., przedstawiciel bezpośredni A Spółka z o.o. złożył zgłoszenie celne do procedury dopuszczenia do obrotu towar zadeklarowany jako węglowodory gazowe, skroplone, mieszanina propan-butan. Do zgłoszenia celnego zostało załączone m.in. pełnomocnictwo, deklaracja elementów dotyczących wartości celnej, kopia faktury nr "[...]" z dnia "[...]" i nr "[...]" z dnia "[...]" dotycząca kosztów transportu, informacja w sprawie opłaty paliwowej z dnia "[...]" wraz z załącznikiem, raport z kontroli nr "[...]" z dnia "[...]", paszport/certyfikat określający skład surowcowy nr 670E z dni "[...]" listy kolejowe SMGS – nr "[...]". Ponieważ zgłoszenie celne odpowiadało wymogom formalnym, o których mowa w art. 62 Wspólnotowego Kodeksu Celnego, zostało przyjęte i zarejestrowane w dniu "[...]" pod pozycją nr "[...]". W wyniku kontroli zgłoszenia celnego, w tym paszportu/certyfikatu jakości przedłożonego przez Spółkę, organy powzięły wątpliwość, co do zadeklarowanej klasyfikacji taryfowej. Ustalono, że dla towaru objętego przedmiotowym zgłoszeniem przeważającym węglowodorem jest propan – zawartość: 54,9%. W dniu "[...]" Naczelnik Urzędu Celnego wydał decyzję, w której dokonał z urzędu zmian w przedmiotowym zgłoszeniu celnym dotyczących klasyfikacji taryfowej towaru z kodu CN 2711 19 00 na kod CN 2711 12 97, co spowodowało zmianę stawki cła z 0% na 0,7%, a przez to zwiększenie kwoty cła wynikającej z długu celnego o 3.403 zł. Z kolei zwiększenie kwoty cła wpłynęło na zmianę podstawy opodatkowania w imporcie towarów, co spowodowało zmianę kwoty podatku od towarów i usług z tytułu importu towarów. Różnica między kwotą podatku VAT z tytułu importu towarów określoną w decyzji a kwotą wynikającą ze zgłoszenia celnego wyniosła 748 zł. Podstawą rozstrzygnięcia był art. 4 ust. 9, art. 20, art. 67, art. 68, art. 71 ust. 1, art. 72 ust. 2, art. 73, art. 201, art. 217, art. 218, art. 222 ust. 1 lit. a) rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. Urz. WE L 302 z dnia 19.1 0.1992r. ze zm.), art. 141, art. 169 rozporządzenia Komisji (EWG) nr 2454/1993 z dnia 02 lipca 1993r. ustanawiającego przepisy w celu wykonania rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. Urz. WE L 253 z dnia 11.10.1993r. ze zm.), art. 2 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z dnia 07.09.1987r. ze zm.), art.1 Rozporządzenia Komisji (WE) nr 1549/2006 z dnia 17 października 2006r. zmieniającego załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 301 z dnia 31.1 0.2006r. ze zm.), art.23 ust. 2, art. 51, art. 69 ust. 1, art. 73 ust.1 ustawy z dnia 19 marca 2004r. - Prawo celne (Dz.U. nr 68, poz. 622 ze zm.), art. 5 ust.1 pkt 3, art. 19 ust. 7, art. 29 ust.13, ust.15, ust. 16, art. 33 ust. 2, art. 34 ust. 4, art. 37, art. 41 ust.1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. - o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), art. 13 § 1 ust. 1 , art. 21 § 1 pkt 1, art. 47 § 3, art. 207 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005r nr 8, poz. 60 ze zm.). Od powyższej decyzji Spółka wniosła odwołanie domagając się jej uchylenia, umorzenia postępowania w sprawie weryfikacji przedmiotowego zgłoszenia celnego, a także zakreślenia terminu procesowego do złożenia retrospektywnego świadectwa pochodzenia przedmiotowego towaru. Decyzji zarzuciła naruszenie Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej zawartych w załączniku I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury towarowej i statystycznej oraz Wspólnej Taryfy Celnej poprzez niezastosowanie reguły 2b oraz 3a ORINS, a także naruszenie ORINS, poprzez zastosowanie reguły 3b w okolicznościach wskazujących na brak możliwości jej zastosowania. W odwołaniu Spółka stwierdziła, że organ celny dokonał klasyfikacji wyrobu błędnie stosując Regułę 3b, w myśl której należy stosować pozycję obejmującą materiał lub komponent decydujący o zasadniczym charakterze wyrobu, jeżeli takie kryterium jest możliwe do zastosowania. W przedmiotowej sprawie nie można było zastosować takiego kryterium, ponieważ zawartość propanu w mieszaninie wynosiła 54,9%, w związku z czym nie przeważała w stopniu decydującym o charakterze tejże mieszaniny. Niewłaściwe było także odniesienie się do Reguły 3b, skoro klasyfikacji towaru można było dokonać zgodnie z Regułą 3a Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej. Ponadto Spółka wniosła, aby w przypadku nie uznania przedstawionych zarzutów, organ II instancji wyznaczył termin do złożenia wystawionego retrospektywnie świadectwa pochodzenia. Zdaniem Spółki, do wyrobu klasyfikowanego według CN 2711 12 97 zastosowanie znajduje preferencyjna stawka celna 0% w sytuacji udokumentowania pochodzenia towaru z kraju, w stosunku do którego WE stosuje określone preferencje taryfowe. Inaczej jest z kodem CN 2711 19 00, gdzie stawka celna 0% jest stawką stosowaną erga omnes, bez względu na pochodzenie towaru zgłaszanego do danej procedury celnej. Po rozpatrzeniu odwołania wniesionego przez Spółkę, Dyrektor Izby Celnej decyzją z dnia 31 grudnia 2008r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu organ wyjaśnił, że stosownie do treści art. 20 ust. 1 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz.Urz. WE L 302 z dnia 19.10.1992r. ze zm.) w przypadku powstania długu celnego wymagane zgodnie z prawem należności celne określone są na podstawie Taryfy Celnej Wspólnot Europejskich. Organ zauważył, że w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z mieszaniną propan-butan. Biorąc pod uwagę fakt, iż w Taryfie Celnej mieszanina tych dwóch gazów nie została wymieniona z nazwy, jej właściwa klasyfikacja powinna odbywać się zgodnie z Ogólnymi Regułami Interpretacji Nomenklatury Scalonej. Organ przedstawił zasady klasyfikacji taryfowej z uwzględnieniem Ogólnych reguł interpretacji Nomenklatury Scalonej oraz sposób klasyfikacji przedmiotowego towaru. Zdaniem organu, w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z mieszaniną, której głównymi składnikami są propan i butan. Podpozycja 2711 12 odnosi się do propanu o różnej czystości (powyżej 99%, od 90% do 99% oraz pozostałego, czyli poniżej 90%) jak i zastosowaniu (stosowany, jako paliwo napędowe, do ogrzewania, do przeprowadzenia procesu specyficznego). Podpozycja 2711 13 odnosi się natomiast do butanów, także o różnej czystości i zastosowaniu (analogicznie jak w przypadku propanu). W związku z powyższym występują dwie podpozycje, do których w myśl reguły 2b można byłoby zaklasyfikować propan-butan. W tym przypadku niezbędne jest skorzystanie z Reguły 3, do której odwołuje się Reguła 2b. Zgodnie z Regułą 3a pozycja (również podpozycja), która daje najbardziej szczegółowy opis będzie uprzywilejowana w stosunku do tych, które dają opis bardziej ogólny. Jednakże w przypadku, gdy z dwóch lub więcej pozycji każda odnosi się jedynie do części materiałów lub substancji zawartych w wyrobach mieszanych lub złożonych lub jedynie do części pozycji w zestawie przeznaczonym do sprzedaży detalicznej, pozycje te mają być rozważane, jako jednakowo właściwe dla tych wyrobów nawet, gdy jedna z nich daje bardziej szczegółowy lub precyzyjniejszy opis wyrobów. Organ stwierdził, że Reguła 3a nie daje możliwości rozstrzygnięcia, która z pod pozycji jest właściwa dla mieszaniny gazów propan-butan, w takim przypadku kolejną Regułą, wg której należy dokonać próby rozstrzygnięcia klasyfikacji jest Reguła 3b. Zgodnie z Regułą 3b mieszaniny, wyroby złożone składające się z różnych materiałów lub składające się z różnych składników oraz wyroby w kompletach przeznaczone do sprzedaży detalicznej, które nie mogą być sklasyfikowane na podstawie reguły 3a, sklasyfikowane będą tak, jakby składały się z materiału lub składnika, który nadaje im ich zasadnicze cechy, w granicach możliwości zastosowania tego kryterium. Organ II instancji wskazał, że w przedmiotowej sprawie dokonując klasyfikacji mieszaniny propan-butan właściwym, możliwym do zastosowania kryterium nadającym zasadniczy charakter wyrobowi, w myśl Reguły 3b, jest kryterium ilościowe. Zatem o klasyfikacji decydować będzie przeważająca ilość jednego z dwóch podstawowych składników tj. propanu lub butanu. Ponadto organ wyjaśnił, że Regułę 3c należałoby zastosować np. wówczas, jeśli ustalenie procentowego składu mieszaniny propanu-butanu byłoby niemożliwe. Wówczas jedynym rozwiązaniem byłoby zastosowanie Reguły 3c i zaklasyfikowanie towaru do pod pozycji ostatniej z możliwych do zastosowania, tj. 2711 13, poświęconej butanowi. Kod CN 2711 1900 nie może być brany pod uwagę, ponieważ istnieją dwie pod pozycje na tym samym poziomie, które opisują towar w sposób bardziej szczegółowy odnosząc się przynajmniej do części substancji zawartych w mieszaninie. Tymczasem kod CN 2711 19 00 dotyczy węglowodorów, które nie zostały wymienione z nazwy w pozycji 2711. Nie odnosi się zatem nawet do części głównych składników mieszaniny tj. propanu lub butanu i nie może być brany pod uwagę. Organ wyjaśnił, że Zintegrowana Taryfa Wspólnot Europejskich - TARIC jest prowadzonym przez Dyrekcję Generalną Podatków i Unii Celnej systemem, który integruje wszelkie ustalenia prawne państw członkowskich Unii Europejskiej związane z taryfami celnymi dla produktów przemysłowych i rolnych. Zawiera ona m.in. kody towarów (nomenklaturę celną), stawki celne wyrażone w procentach lub kwocie za określoną jednostkę dla danego kraju lub grupy państw, z którego towar przybywa, podstawę prawną z komentarzem (przypisem), okres ważności stawki celnej, preferencje celne. Na stronie internetowej TARIC dla towaru o kodzie CN 2711 12 97 pochodzącego z Rosji (RU) nie występuje stawka celna preferencyjna w wysokości 0%, lecz obowiązującą stawką cła jest 0,7%. W związku z powyższym w przedmiotowej sprawie przedstawienie wystawionego retrospektywnie świadectwa pochodzenia nie wpłynęłoby na zastosowaną przez organ celny stawkę cła oraz na wysokość długu celnego. Tym samym zakreślenie terminu procesowego do złożenia ww. świadectwa pochodzenia organ uznał za niezasadne. Organ odwoławczy stwierdził także, że organ I instancji wadliwie podał podstawę prawną decyzji powołując przepisy niewłaściwe - art. 1 rozporządzenia Komisji (WE) nr 1549/2006 z dnia 17 października 2006r. zmieniającego załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz.Urz. WE L 301 z dnia 31.10.2006r. ze zm.) zamiast art. 1 rozporządzenia zmieniającego Komisji (WE) nr 1214/2007 z dnia 20 września 2007r. (Dz.U. WE L 286 z dnia 31.10.2007r.). Jednakże nieprawidłowe powołanie przepisu nie miało wpływu na wysokość obliczonych należności celnych, ponieważ oba rozporządzenia ustalają dla towaru klasyfikowanego pod kodem CN 2711 1297 stawkę celną w wysokości 0,7%. Na powyższą decyzję Spółka wniosła skargę domagając się uchylenia zaskarżonej decyzji oraz decyzji organu I instancji. Decyzjom zarzucono naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: - art. 187 § 1 w zw. z art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa poprzez wydanie orzeczenia w sprawie mimo, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie wskazywał na możliwość wydania rozstrzygnięcia w sprawie; - art. 188 Ordynacji podatkowej poprzez nieuwzględnienie żądania strony skarżącej dotyczącego zakreślenia terminu procesowego przedłożenia dowodu na okoliczności, która miała istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Ponadto zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: - art. 1 ust. 1 i ust. 2 lit. a, art. 7 ust. 1 rozporządzenia Rady (WE) nr 980/2005 z dnia 27 czerwca 2005r. wprowadzającego plan ogólnych preferencji taryfowych, a także załącznika nr I oraz załącznika nr II do ww. rozporządzenia; - naruszenie Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej z rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej poprzez niezastosowanie reguły nr 2b oraz reguły nr 3a; - naruszenie Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej poprzez zastosowanie reguły 3b w okolicznościach wskazujących na brak możliwości jej zastosowania. Spółka podniosła, że organ II instancji naruszył art. 187 § 1 w zw. z art. 122 O.p. oraz w zw. z art. 73 ust. 1 pr.cel. poprzez stwierdzenie, że zakreślenie terminu procesowego do przedłożenia przez stronę skarżącą retrospektywnego świadectwa pochodzenia, a w konsekwencji ewentualne przedłożenie tego świadectwa, nie będzie miało istotnego znaczenia dla rozpatrywanej sprawy z uwagi na fakt, że w stosunku do towaru klasyfikowanego do CN 2711 12 97 pochodzącego z Federacji Rosyjskiej nie istniały – na dzień przyjęcia zgłoszenia celnego – preferencje taryfowe. Zdaniem Spółki, jeżeli przepisy wspólnotowego prawa celnego uzależniają stosowanie preferencji taryfowych na towar o kodzie CN 2711 12 97 pochodzenia rosyjskiego od pozyskania przez importera świadectwa pochodzenia, to postępowanie organu celnego II instancji, w wyniku którego nie zostaje dopuszczony dowód o istotnym znaczeniu dla rozpatrywanej sprawy, powinno zostać uznane za rażąco naruszające dyspozycję art. 187 § 1 w zw. z art. 122 O.p. Ponadto Spółka podniosła, że w stosunku do wyrobu klasyfikowanego do kodu CN 2711 12 97 wg CN – 2008, pochodzącego z Rosji (RU) zastosowana powinna być stawka 0% cła, a nie stawka 0,7%. W ocenie Spółki, organ II instancji nie zauważył brzmienia wyłączenia przewidzianego dla kodu CN 2711 12 97 wg CN – 2008, które polega na możliwości zastosowania preferencyjnej 0% stawki cła w stosunku do towarów klasyfikowanych pod tym kodem pochodzących z Federacji Rosyjskiej, które na dzień "[...]" (tj. na dzień dokonania zgłoszenia celnego) było objęte uregulowaniami rozporządzenia Rady (WE) nr 980/2005 z dnia 27 czerwca 2005r. wprowadzające plan ogólnych preferencji taryfowych (Dz. Urz. UE L 169 z 30 czerwca 2005r. ze zm.). Odnośnie klasyfikacji towarowej Spółka podtrzymała zarzuty i wyjaśnienia zawarte w odwołaniu. Zdaniem strony skarżącej, klasyfikacja zaproponowana przez organy celne jest nie do pogodzenia z normami jakości paliw płynnych obowiązującymi na podstawie przepisów szczególnych. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie. Ponadto organ wyjaśnił, że przepisy art. 80 rozporządzenia Komisji (EWG) nr 2454/93 stanowią, że dla produktów pochodzących z krajów rozwijających się ogólne preferencje taryfowe udzielone przez Wspólnotę mogą być zastosowane po przedłożeniu świadectwa pochodzenia na formularzu A. Dokonując zgłoszenia celnego Spółka nie przedstawiła wymaganego dowodu pochodzenia dla zastosowania ogólnych preferencji taryfowych, lecz skorzystała z pełnego zawieszenia cła na czas nieokreślony, na podstawie autonomicznej, właściwego dla kodu CN 2711 19 00. Zmiana klasyfikacji taryfowej kodu CN 2711 19 00 na kod CN 2711 12 97 spowodowała konieczność zmiany stawki celnej z 0% na 0,7%. Ponadto organ przyznał, że jego stanowisko odnośnie obowiązującej stawki cła było błędne, jednakże właściwe było utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji. Natomiast przedstawienie nowego dowodu w sprawie, jakim było retrospektywnie wystawione świadectwo pochodzenia na formularzu A spowodowałoby konieczność rozszerzenia przez organ odwoławczy postępowania organu I instancji. Dokument ten dotyczy bowiem kwestii, która nie była rozpatrywana przez organ I instancji, a mianowicie możliwości zastosowania 0% stawki celnej w ramach ogólnych preferencji taryfowych. Konsekwencją byłoby naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania zawartej w art. 127 O.p. W tej sytuacji Spółka chcąc skorzystać z ogólnych preferencji taryfowych dla przedmiotowego towaru klasyfikowanego wg CN 2711 12 97 powinna przedstawić organowi celnemu wystawione retrospektywnie świadectwo pochodzenia towaru potwierdzające jego pochodzenie z Federacji Rosyjskiej wraz z wnioskiem o wznowienie postępowania. Na rozprawie w dniu "[...]" Sąd postanowił połączyć sprawy o sygn. akt "[...]" i "[...] " do wspólnego rozpoznania i odrębnego rozstrzygnięcia. Ponadto pełnomocnik organu powołał się na oświadczenie, stanowiące projekt, Komitetu do spraw Kodu Celnego Komisji Europejskiej z dnia 13 listopada 2008r., w którym Komitet postanowił, że naturalne mieszaniny propanu i butanu mają być zaklasyfikowane w podtytułach 2711 12 lub 2711 13. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje: Skarga jest zasadna. Na mocy przepisu art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. nr 153, poz. 1269 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W świetle powołanego przepisu ustawy wojewódzki sąd administracyjny w zakresie swojej właściwości ocenia zaskarżoną decyzję administracyjną z punktu widzenia jej zgodności z prawem materialnym i przepisami postępowania administracyjnego, według stanu faktycznego i prawnego obowiązującego w dacie wydania tego aktu. W przedmiotowej sprawie Spółka sprowadziła do Polski towar zadeklarowany jako węglowodory gazowe, skroplone, mieszanina propan-butan, które w zgłoszeniu celnym zaklasyfikowała pod kodem CN 2711 19 00. Organ celny I instancji ustalił, że dla towaru objętego przedmiotowym zgłoszeniem celnym przeważającym węglowodorem jest propan – zawartość: 54,9% i w tej sytuacji wydał decyzję, w której dokonał z urzędu zmian w przedmiotowym zgłoszeniu celnym dotyczących klasyfikacji taryfowej towaru z kodu CN 2711 19 00 na kod CN 2711 12 97. Rozważając powyższą sporną kwestię, wskazać należy, iż jej rozstrzygnięcie wymaga przeanalizowania przepisów regulujących sposób stosowania stawek celnych i klasyfikowania towarów przez organy celne krajów Unii Europejskiej. Polskie organy celne od dnia akcesji do Unii mają bowiem bezpośredni obowiązek stosowania przepisów unijnych regulujących te kwestie. Do spornej kwestii w rozpoznawanej sprawie odnoszą się następujące przepisy: 1. Rozporządzenie Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992r., ustanawiające Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. Urz. WE L nr 302 z 19.10.1992r. ze zm.), który w art. 20 ust. 1 stanowi, iż w przypadku powstania długu celnego wymagane zgodnie z prawem należności celne określane są na podstawie Taryfy Celnej Wspólnot Europejskich a w skład Taryfy Celnej wchodzi m.in. ( art. 20 ust. 3 lit. a, b , c oraz ust. 6 lit. a) Scalona Nomenklatura Towarowa, a klasyfikacja taryfowa towarów określa zgodnie z obowiązującymi przepisami podpozycję Scalonej Nomenklatury lub podpozycję jakiejkolwiek nomenklatury określonej w ust. 3 lit. b; 2. Rozporządzenie Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L nr 256 z 07.09.1987r. ze zm.), którym Komisja ustanowiła nomenklaturę towarów, zwaną nomenklaturą scaloną (CN) w celu jednoczesnego spełnienia wymogów zarówno Wspólnotowej Taryfy Celnej, danych statystycznych w dziedzinie handlu zewnętrznego oraz innych polityk Wspólnoty dotyczących przywozu i wywozu towarów. Zgodnie z art. 1 ust. 3 tego rozporządzenia, Nomenklaturę Scaloną zawarto w załączniku I do tego rozporządzenia, który został zmieniony rozporządzeniem wymienionym niżej. Natomiast art. 3 rozporządzenie stanowi, że: ( ust.1) każda podpozycja CN posiada ośmiocyfrowy numer kodowy, z którego pierwsze sześć cyfr stanowi numery kodowe odnoszące się do pozycji i podpozycji nomenklatury systemu zharmonizowanego a siódma i ósma cyfra określają podpozycje CN przy czym, gdy pozycja lub podpozycja systemu zharmonizowanego nie jest dalej dzielona do celów wspólnotowych, siódma i ósma cyfra to "00"; (ust.2) podpozycje Taric są identyfikowane poprzez dziewiątą i dziesiątą cyfrę , które wraz z numerami kodów określonymi w ust. 1 stanowią numery kodów Taric zaś w przypadku podpodziału wspólnotowego dziewiątą i dziesiątą cyfrą kodu będą cyfry "00"; (ust.3) w wyjątkowych przypadkach można stosować dodatkowe czterocyfrowe kody Taric w celu zastosowania szczególnych środków wspólnotowych, które nie są zakodowane lub są zakodowane częściowo za pomocą dziewiątej i dziesiątej cyfry. 3. Rozporządzenie Komisji (WE) nr 1214/2007 z dnia 20 września 2007r. (Dz. Urz. WE L 286 z dnia 31.10.2007r. ze zm.) zmieniające załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej. W Sekcji I Nomenklatury Scalonej zawarte zostały ogólne reguły interpretacji tej Nomenklatury. Stosownie do postanowień Ogólnych reguł interpretacji Nomenklatury Scalonej (ORINS) klasyfikację towarów dla celów prawnych ustala się zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów oraz, o ile nie są one sprzeczne z treścią powyższych pozycji uwag, zgodnie z dalszymi regułami (reg.1). Z zapisu tego wynika, że podstawowe znaczenie przy ustalaniu klasyfikacji ma brzmienie pozycji i wszystkich uwag do sekcji i działów z nimi związanych. Na poziomie podpozycji klasyfikacji dokonuje się według reguły 6, stanowiącej, że klasyfikacja do podpozycji tej samej pozycji powinna być przeprowadzona zgodnie z ich treścią i uwagami do nich z uwzględnieniem ewentualnych zmian wynikających z powyższych reguł, stosując zasadę, że tylko podpozycje na tym samym poziomie mogą być porównywane. W oparciu o przedstawione przepisy, organy celne dokonały trafnej klasyfikacji mieszaniny propan-butanu. W szczególności prawidłowo przyjęto, że zastosowanie ma klasyfikacja z działu 27 obejmującego "Paliwa mineralne, oleje mineralne i produkty ich destylacji; substancje bitumiczne; woski mineralne". Przedmiotowa mieszanina nie może być klasyfikowana do innego działu a w szczególności do działu 29. Nie stanowi ona bowiem odrębnie chemicznie zdefiniowanego związku, nie spełniając kryteriów określonych u uwagach wyjaśniających do tego działu. Mieszanina propanu i butanu nie tworzy nowego pojedynczego związku chemicznego, pozostając mieszaniną dwóch związków chemicznych, zachowujących swoje właściwości. Strona skarżąca nie kwestionuje klasyfikacji do działu 27 i nie jest to sporne. Z wiedzy powszechnie dostępnej wynika ( vide : definicje w Wikipedii, informacje na stronach internetowych firm paliwowych Orlen, Statoil, Lotos, ShellGas ), że propan, (C3H8) to bezbarwny i bezwonny gaz. Występuje w niewielkich ilościach w gazie ziemnym oraz w większych ilościach w ropie naftowej. Z ropy naftowej wydziela się go w czasie destylacji w formie mieszaniny z butanem, którą stosuje się jako paliwo, znane jako LPG służące do napełniania butli do kuchenek oraz napędzania pojazdów. Gaz skroplony jest mieszaniną propanu i butanu i obecnie znajduje najczęstsze zastosowanie jako paliwo silnikowe. Oba składniki są otrzymywane w procesie przeróbki ropy naftowej, przy czym ich średni uzysk nie przekracza 2% masy przerobionego surowca. Proporcje ilościowe obu składników w mieszaninie są różne w poszczególnych krajach. Przy stosowaniu LPG jako paliwa silnikowego w okresie zimowym jest istotny podwyższony udział propanu w celu zapewnienia możliwości właściwego odparowania gazu i z tego względu np. w Kanadzie stosuje się czysty propan natomiast we Włoszech tylko do 30% w mieszaninie. Obowiązująca w Polsce norma PN / C960008 określa proporcje propanu i butanu w mieszaninie: C3 mniej niż 18 % nie więcej niż 55 % ,C( nie mniej niż 45 %. Przedstawienie powyższych informacji dotyczących właściwości fizykochemicznych obu gazów i ich mieszaniny ma znaczenie przy ocenie prawidłowości przyjętej przez organy celne klasyfikacji. W pozycji 2711 nie występuje bowiem odrębna podpozycja mieszanina obu tych gazów. Konieczne więc jest sięgnięcie do wspomnianych wyżej ORINS celem rozstrzygnięcia czy zastosowanie ma klasyfikacja w podpozycji 2711 12 dotyczącej propanu, jak przyjęły organy, czy podpozycja 2711 19, jak przyjmuje Spółka. W ocenie Sądu stanowisko przyjęte w zaskarżonej decyzji jest prawidłowe i zgodne z przepisami cytowanego rozporządzenia i załącznika nr I. W pozycji 2711 występują zdefiniowane podpozycje 12 dot. propanu o różnej czystości (nie mniejszej niż 99%, przekraczającej 90% ale mniejszej niż 99%) i w zależności od przeznaczenia do określonych celów. Podobny podział występuje w odniesieniu do butanu, którego dotyczy podpozycja 13. W obu pozycjach występuje podpozycja z kodem CN odnoszącym się do "pozostałego" propanu lub butanu. Z systematyki tej wynika zatem, że jeżeli towar nosi cechy np. propanu, który nie posiada jednak zdefiniowanej czystości od 90 do mniej niż 99 %, czystości ponad 99% i nie jest przeznaczony do przeprowadzenia procesu specyficznego albo przemian chemicznych w innym procesie, to powinien być zaklasyfikowany do kodu 2711 12 97, t.j. "propan pozostały" w przypadku , gdy udział tego gazu w mieszaninie jest dominujący, przekraczając 50%. W podobny sposób można przeprowadzić klasyfikację odnośnie do butanu w przypadku, gdy jego zawartość w mieszaninie przekraczałaby 50%, dokonując klasyfikacji w ramach pozycji i podpozycji 2711 13 97 . Zauważenia wymaga przy tym, że obydwa wymienione gazy traktowane są w taryfie podobnie a przyjęcie dla ich mieszaniny klasyfikacji właściwej dla jednego z nich nie powoduje zmiany stawek celnych . Za taką klasyfikacją przemawiają argumenty obszernie przedstawione w zaskarżonej decyzji a wywiedzione z ORINS, w szczególności z reguł 2b, 3b oraz 6. Pierwsza z tych reguł wyraźnie odsyła do reguły 3 w przypadku klasyfikowania mieszanin lub wyrobów składających się z różnych materiałów lub substancji. Taką mieszaniną, składającą się z dwóch związków chemicznych, mamy do czynienia w rozpoznawanej sprawie. Zasadnie więc organy celne odwołały się do reguły 3, która w związku z regułą 6 ma zastosowanie zarówno do klasyfikowania w pozycji , jak i w podpozycji. Reguła 3a nie rozstrzyga , która z pozycji i podpozycji mogłaby być zastosowana i na jej podstawie nie można przyjąć pozycji właściwej dla jednego z tych gazów w mieszaninie. W tej sytuacji odwołać się należy do reguły 3b. zgodnie z tą regułą "do wyrobów stanowiących mieszaniny wyrobów składających się z różnych materiałów lub wytworzonych z różnych komponentów (...), których klasyfikacja w myśl reguły 3a nie może być przeprowadzona, należy stosować pozycję obejmującą materiał lub komponent decydujący o zasadniczym charakterze wyrobu, jeżeli takie kryterium jest możliwe do zastosowania". Zastosowanie reguły 3b wymaga porównania udziału każdego z dwóch gazów w mieszaninie i uwzględnienia ich roli ze względu na właściwości fizykochemiczne, o których była mowa wyżej. Niewątpliwie istotne znaczenie ma właśnie ilościowy udział jednego z gazów, gdyż wówczas jego cechy dominują i wyznaczają przydatność mieszaniny w danych warunkach. W rozpoznawanej sprawie zawartość propanu w mieszaninie przekraczała 50%. Zgodnie z cytowaną reguła 3b przedmiotową mieszaninę należało zatem zaklasyfikować do działu, pozycji, podpozycji i kodu CN 2711 12 97 jako "propan pozostały". Propan stanowi bowiem komponent decydujący o zasadniczym charakterze wyrobu. W tej mierze zaskarżona decyzja odpowiada prawu. Odnośnie zarzutu naruszenia przepisów postępowania należy zauważyć, że zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej zawartą w art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. z 2005r., Dz.U. Nr 8, poz. 60 ze zm.) – zwaną dalej "O.p.", ustalenie stanu faktycznego jest koniecznym warunkiem prawidłowego zastosowania przepisu prawa materialnego. Prawidłową decyzję organ podatkowy może bowiem podjąć tylko wówczas, gdy rozporządza materiałem dowodowym zebranym w sposób wyczerpujący, pozwalającym na właściwą ocenę stanu faktycznego. Zatem niepełne ustalenie stanu faktycznego nie może służyć prawidłowej jego subsumcji do odpowiednich norm prawa materialnego. Dopiero gdy stan faktyczny ustalony zostanie z zachowaniem dyrektyw płynących z art. 122, 187 § 1 i 191 O.p., wówczas będzie można ocenić, w jaki sposób skonfrontowano stan faktyczny z normami prawa materialnego, a więc czy dokonano prawidłowej czy też błędnej ich wykładni (wyrok NSA z dnia 22 lutego 2005 r., FSK 1444/04, PP 2006/6/53). W sytuacji niepełnego ustalenia stanu faktycznego sądowa kontrola tego rodzaju decyzji jest ograniczona i sprowadza się do zbadania, czy organ rozstrzygający zebrał i rozważył cały materiał dowodowy w danej sprawie, zgodnie z zasadami Ordynacji podatkowej. W przedmiotowej sprawie organ II instancji przed wydaniem rozstrzygnięcia w sprawie określenia kwoty długu celnego oraz kwoty podatku od towarów i usług odnośnie towaru zadeklarowanego w zgłoszeniu celnym jako węglowodory gazowe, skroplone, mieszanina propan-butan, nie przeprowadził dowodu w postaci retrospektywnego świadectwa pochodzenia towaru wnioskowanego w odwołaniu przez Spółkę. Spółka domagała się przeprowadzenia przedmiotowego dowodu, gdyż do wyrobu klasyfikowanego według CN 2711 12 97 zastosowanie miała preferencyjna stawka celna 0% w sytuacji udokumentowania pochodzenia towaru z kraju, w stosunku do którego WE stosowała określone preferencje taryfowe. Jednakże organ II instancji odmówił przeprowadzenia dowodu w postaci retrospektywnego świadectwa pochodzenia towaru stwierdzając w uzasadnieniu decyzji, że na stronie internetowej TARIC dla towaru o kodzie CN 2711 12 97 pochodzącego z Federacji Rosyjskiej nie występuje stawka celna preferencyjna w wysokości 0%, lecz obowiązującą stawką cła jest 0,7%. Zatem przedstawienie wystawionego retrospektywnie świadectwa pochodzenia nie wpłynęłoby na zastosowaną przez organ celny stawkę cła oraz na wysokość długu celnego. Z kolei w odpowiedzi na skargę organ przyznał, że jego stanowisko odnośnie obowiązującej stawki cła było błędne, ale jeżeli Spółka chce skorzystać z ogólnych preferencji taryfowych dla przedmiotowego towaru klasyfikowanego wg CN 2711 12 97, to powinna przedstawić organowi celnemu wystawione retrospektywnie świadectwo pochodzenia towaru wraz z wnioskiem o wznowienie postępowania. Należy zauważyć, że na podstawie art. 229 O.p. organ II instancji może przeprowadzić, na żądanie strony lub z urzędu, dodatkowe postępowanie w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie. Oznacza to obowiązek oceny nie tylko dokonanych przez organ I instancji ustaleń, lecz i rozpoznania sprawy w pełnym zakresie, w szczególności z uwzględnieniem zarzutów podniesionych dopiero na etapie postępowania odwoławczego. Tylko taki sposób procesowania pozostaje w zgodzie z zasadą dwuinstancyjności postępowania wyrażoną w art. 127 O.p. (por. wyrok NSA z dnia 9 lipca 1997r., III SA 457/96, niepubl.). Oczywiście postępowanie dowodowe prowadzone przez organ II instancji musi służyć wyłącznie "uzupełnieniu dowodów i materiałów w sprawie" i nie może wykraczać poza te granice. Jednakże w przedmiotowej sprawie organ II instancji odmówił przeprowadzenia dowodu mającego znaczenie dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy podnosząc, że kwestia ta nie była przedmiotem rozpoznania przed organem I instancji. Takie stanowisko należy uznać za nieuzasadnione i naruszające zasadę prawdy obiektywnej, jak również art. 180 i 188 O.p. Nieprzeprowadzenie wnioskowanego przez stronę dowodu w celu ustalenia możliwości zastosowania do wyrobu klasyfikowanego według CN 2711 12 97 preferencyjnej stawki celnej 0% narusza, w ocenie Sądu, powołane powyżej przepisy. Zgodnie bowiem z art. 180 § 1 O.p., jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się w do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Przez możliwość przyczynienia się do wyjaśnienia sprawy w rozumienia art. 180 § 1 O.p. należy rozumieć prawdopodobieństwo wpłynięcia określonej czynności dowodowej na wyjaśnienie stanu faktycznego. W świetle natomiast art. 188 O.p., żądanie strony, dotyczące przeprowadzenia dowodu, należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Zawarta w tym przepisie norma prawna nie pozostawia wątpliwości, że odmowa przeprowadzenia wnioskowanego przez stronę dowodu będzie dopuszczalna tylko wówczas, gdy brak jest jakiejkolwiek możliwości przyczynienia się danej czynności dowodowej do wyjaśnienia sprawy, albo też dana okoliczność w sposób niebudzący żadnych wątpliwości została już udowodniona. Odmowa przeprowadzenia określonej czynności dowodowej musi zatem wiązać się z pewnością, iż czynność ta jest całkowicie zbędna. W ocenie Sądu, organ II instancji bezzasadnie odmówił stronie przeprowadzenia dowodu w postaci retrospektywnego świadectwa pochodzenia towaru. Znajdujący się w aktach sprawy materiał dowodowy zgromadzony przez organ I instancji nie był wystarczający dla ustalenia czy istniała możliwość zastosowania do wyrobu klasyfikowanego według CN 2711 12 97 preferencyjnej stawki celnej 0%. Całkowicie niezrozumiała jest w tym zakresie argumentacja organu, którego zdaniem Spółka może domagać się jedynie wznowienia postępowania. Bowiem to w postępowaniu odwoławczym organ ma obowiązek uwzględnić nowe dowody w ramach uzupełniającego postępowania dowodowego, tak aby przed wydaniem w sprawie rozstrzygnięcia ustalić istniejący stan faktyczny. Organ ponownie rozpoznając sprawę powinien przeprowadzić dowód wnioskowany przez Spółkę i dopiero na podstawie dokonanych ustaleń faktycznych wydać rozstrzygnięcie w przedmiotowej sprawie. Mając powyższe na względzie Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1270 ze zm.), orzekł jak w pkt I wyroku sentencji. O kosztach postępowania oraz wykonalności orzeczono odpowiednio na podstawie art. 200, 209 i 152 p.p.s.a. ( pkt II i III wyroku ).