I SA/Ol 154/04

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA - Wiesława Pierechod (spr.) Sędzia WSA - Tadeusz Piskozub Asesor WSA - Wojciech Czajkowski Protokolant - Małgorzata Aleksandrowicz po rozpoznaniu w dniu 24 sierpnia 2004r. sprawy ze skargi A. P. Syndyka Upadłości "A" Z. K. W. A. sp.jawna na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]" Nr "[...]" w przedmiocie zaliczenia nadpłaty z tytułu wpłaconych 2.04.2001r. odsetek za zwłokę oraz kosztów upomnienia na poczet należności w podatku od towarów i usług za luty 2002r. I. uchyla zaskarżone postanowienie, II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącego kwotę 100 zł. (sto zł.) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Postanowieniem z dnia 15 marca 2004r. Dyrektor Izby Skarbowej po rozpoznaniu zażalenia Syndyka Masy Upadłości spółki jawnej "A" Z. K. W. A. utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 19 grudnia 2003r. nr "[...]" o zaliczeniu nadpłaty wynikającej z wpłaconych w dniu 2 kwietnia 2001r. odsetek za zwłokę oraz kosztów upomnienia w łącznej kwocie 140,50 zł. z tytułu podatku od towarów i usług na poczet należności w podatku od towarów i usług za luty 2002r. W motywach postanowienia stwierdzono, że w dniu 18 marca 2002r. Sąd Rejonowy Wydział Gospodarczy ogłosił upadłość "A" Z. K. i W. A. spółki jawnej. W wyniku wydania przez Izbę Skarbową Ośrodek Zamiejscowy decyzji dnia 23 czerwca 2003r. nr "[...]" w związku z wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 11 lutego 2003r. sygn. akt III 1993/01 powstała nadpłata w podatku od towarów i usług za maj 1999r. Nadpłata w kwocie 140,50 zł. została prawidłowo zaliczona przez organ podatkowy pierwszej instancji postanowieniem wydanym na podstawie art.76 a § 1 Ordynacji podatkowej na poczet wynikającej z deklaracji VAT-7 należności w podatku od towarów i usług za luty 2002r. Dyrektor Izby Skarbowej nie uwzględnił argumentów zażalenia o niedopuszczalności potrącenia długu upadłego z długiem wierzyciela ze względu na treść art.34 § 1 Prawa upadłościowego. Wskazał na art.76 Ordynacji podatkowej stanowiący o zaliczeniu z urzędu nadpłat wraz z oprocentowaniem na poczet zaległości podatkowych oraz bieżących zobowiązań. Stwierdził, że organy podatkowe są zobowiązane do stosowania przepisów Ordynacji podatkowej a nie norm prawa upadłościowego. Powołał się w powyższym zakresie na stanowisko wyrażone w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3.10.2001r. sygn. akt III SA 2394/00. W ocenie organu II instancji brak w przepisach prawa upadłościowego szczególnych unormowań w zakresie potrącania wierzytelności, które wystąpiły po dacie ogłoszenia upadłości z zaległymi zobowiązaniami podatkowymi powstałymi przed datą ogłoszenia upadłości nie wyklucza możliwości zastosowania art.76 Ordynacji podatkowej. W skardze Syndyk wniósł o uchylenie postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej oraz poprzedzającego go postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego, zarzucając wydanie ich bez podstawy prawnej z naruszeniem art.34 § 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej z dnia 24 października 1934r. Prawo upadłościowe oraz art.77 § 3 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa. W uzasadnieniu wskazuje jako bezsporny fakt powstania długu Urzędu Skarbowego względem masy upadłości w dniu 23.06.2003r., tj. po ogłoszeniu upadłości przez Sąd. Wobec powyższego pominięcie przy wydawaniu postanowienia treści art.34 § 1 Prawa upadłościowego stanowi rażące naruszenie tego przepisu. Organ II instancji nie zbadał czy są spełnione przesłanki pozwalające na zastosowanie potrącenia długu upadłego z długiem wierzyciela. Skoro oba długi nie istniały w dacie ogłoszenia upadłości to zastosowanie potrącenia długu upadłego z długiem wierzyciela jest niedopuszczalne. Zdaniem skarżącego przepisy Prawa upadłościowego są przepisami o charakterze bezwzględnie obowiązującym wszystkich (w tym również organy skarbowe). Nie ma w tym zakresie żadnych wyłączeń. W unormowaniach znalazło się miejsce dla organów skarbowych w Rozdziale VIII Podział funduszów masy, gdzie wymieniono podatki i inne daniny publiczne, należne za ostatni rok przed ogłoszeniem upadłości. Naruszenie art. 77 § 3 Ordynacji podatkowej nastąpiło przez niewykonanie dyspozycji zawartych w tym przepisie. Izba Skarbowa wydała decyzję powodującą nadpłatę po otrzymaniu wyroku NSA z dnia 11 lutego 2003r., który uchylił jej decyzję ostateczną. Zatem zastosowanie miał wskazany przepis dotyczący zwrotu nadpłaty wraz z odsetkami. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zajęte w zaskarżonym postanowieniu. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Błędny jest pogląd skarżącego, że nadpłata podatku od towarów i usług za maj 1999r. powstała z dniem 23 czerwca 2003r., tj. z dniem wydania przez Izbę Skarbową decyzji uchylającej decyzję Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia 3.03.2001r. określającą zobowiązanie spółce "A" za ten miesiąc i umarzającej postępowanie w sprawie. Zgodnie z art.73 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej nadpłata powstaje z dniem zapłaty przez podatnika podatku nienależnego lub w wysokości wyższej od należnej. Regulacja powyższa związana jest z istotą zobowiązania podatkowego jako pewnej obiektywnej kategorii określonej przepisami ustaw stanowiących o obowiązku podatkowym. Gdy toczył się spór między podatnikiem a organem podatkowym, który w wydanej decyzji stwierdził istnienie zobowiązania podatkowego w innej wysokości niż wykazana w deklaracji a Sąd decyzję uchylił to o tym, czy wpłacone bądź nawet wyegzekwowane w czasie postępowania podatkowego i sądowoadministracyjnego kwoty stanowiły zapłatę należnego zobowiązania podatkowego czy były nadpłatą podatku przesądza ostateczna decyzja wydana po uwzględnieniu oceny prawnej zawartej w wyroku. Taka decyzja, o ile uchyla decyzję I instancji i umarza postępowanie w sprawie nie kreuje nadpłaty podatku, a wywołuje skutek w postaci wymagalności zwrotu powstałej wcześniej nadpłaty (wraz ze stosownym oprocentowaniem) w terminie wskazanym w art.77 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Jeżeli podatnik posiada zaległości, nadpłata nie jest zwracana a zaliczana na ich poczet. W sprawie niniejszej wynikającemu z art.76 § 1 Ordynacji podatkowej obowiązkowi zaliczenia z urzędu nadpłaty powstałej przed ogłoszeniem upadłości (wpłata części nienależnego podatku za maj 1999r. w dniu 2.04.2001r. - ogłoszenie upadłości w dniu "[...]"03.2002r.) na poczet zobowiązania w podatku od towarów i usług za luty 2002r. a więc powstałego też przed ogłoszeniem upadłości nie stoi na przeszkodzie treść art.34 § 1 Prawa upadłościowego, albowiem stan faktyczny w istocie odpowiada dyspozycji tego przepisu przewidującego w takiej sytuacji możliwość potrącenia długu wierzyciela z długiem upadłego. Sąd nie będąc związany zarzutami skargi uznał, że zaskarżone postanowienie zapadło z naruszeniem prawa, albowiem dokonano zaliczenia na poczet zaległości podatkowej kosztów upomnienia, które nie są podatkiem a więc nie stanowią nadpłaty w rozumieniu art.72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Koszty upomnienia, które zostały pobrane nienależnie podlegają zwrotowi w trybie i na zasadach właściwych dla zwrotu kosztów postępowania egzekucyjnego w administracji. Mając na uwadze przytoczone wyżej okoliczności sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny na podstawie art.145 § 1 pkt 1a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz.1270) orzekł jak w sentencji.