I SA/Ol 154/23

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Katarzyna Górska Sędziowie sędzia WSA Jolanta Strumiłło (sprawozdawca) asesor WSA Anna Janowska Protokolant starszy referent Weronika Ćwiek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 października 2023 r. sprawy ze skargi W. Spółka Akcyjna z siedzibą w W. na decyzję Naczelnika Warmińsko-Mazurskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Olsztynie z dnia 13 lutego 2023r., nr 378000-COP.4103.42.2022.KP.SZD w przedmiocie podatku od towarów i usług za marzec 2019 r. oddala skargę. Decyzją z 14 września 2022 r., wydaną po zakończeniu postępowania podatkowego w stosunku do W. S.A. z siedzibą w W. (dalej jako spółka, strona, skarżąca, podatnik), Naczelnik Warmińsko - Mazurskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Olsztynie, na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług (w brzmieniu obowiązującym w kontrolowanym okresie - j.t. Dz. U. z 2018 r., poz. 2174 ze zm., dalej jako ustawa VAT), zakwestionował odliczenie podatku naliczonego w łącznej kwocie 1 703 392,88 zł z faktur wystawionych przez I. Sp. z o.o. z siedzibą w W. stwierdzając, iż faktury te dokumentują czynności, które nie zostały dokonane. Organ I instancji ustalił ponadto na podstawie art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. b) i 112c pkt 2 ustawy VAT dodatkowe zobowiązanie w podatku od towarów i usług za marzec 2019 r. w wysokości 1 703 393 zł. Z przedstawionych akt administracyjnych wynika, że strona została wpisana do rejestru przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego w dniu 29.05.2017 r. Według KRS kapitał akcyjny spółki wynosi [...] zł., a przedmiotem przeważającej działalności spółki jest wykonywanie instalacji wodno-kanalizacyjnych, cieplnych, gazowych i klimatyzacyjnych. W spornym okresie czasu spółka świadczyła usługi montażu instalacji wentylacyjnych (przede wszystkim dla odbiorców zagranicznych) oraz sprzedawała podzespoły do instalacji wentylacyjnych. Z materiału dowodowego zgromadzonego przed organami wynika, że w okresie objętym kontrolą, strona zaewidencjonowała i odliczyła podatek VAT z 10 faktur wystawionych przez I. Sp. z o.o., na łączną wartość netto 7 406 056, 00 zł, które w ocenie organów nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Organy ustaliły, że zgodnie z wyjaśnieniami I. Sp. z o.o. usługi zafakturowane na stronę zostały zakupione od P. – A. S. Zaś wg wyjaśnień P. – A. S., usługi zafakturowane na I. Sp. z o.o., zostały zakupione m.in. w A. Sp. z o.o. Zdaniem organu kwestionowane usługi fakturowane były zatem w następującym łańcuchu: A. Sp. z o.o.- P. – A. S. – I. Sp. z o.o. – W. S.A. (strona). Organ wskazywał, że żaden z tych podmiotów nie wykonał usług ostatecznie zafakturowanych na stronę. Zdaniem organu A. Sp. z o.o. wykazuje cechy tzw. "znikającego podatnika", tj. nierzetelnego podmiotu, którego zadaniem jest wystawianie tzw. pustych faktur, a następnie pozostawienie po sobie nieuregulowanych zobowiązań podatkowych. Podmiot taki umożliwia odliczenie podatku naliczonego kolejnym podmiotom uczestniczącym w łańcuchu transakcji. Organ wskazał, że P. – A. S. wprawdzie rozliczyła podatek należny z faktur na kwestionowane usługi, wystawionych na I. Sp. z o.o., jednakże podatek ten pomniejszyła o podatek naliczony z pustych faktur wystawionych przez A. Sp. z o.o. Organ ustalił, iż spółka ta nie wykonała kwestionowanych usług na rzecz I. Sp. z o.o., gdyż brak było oznak rzeczywiście prowadzonej działalności gospodarczej, tj. brak siedziby i miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, brak zaplecza technicznego i transportowego tj. brak majątku i środków trwałych, brak zaplecza osobowego. Organ uznał również, że podmiot ten nie miał możliwości wykonania usług zafakturowanych na I. Sp. z o.o. we własnym zakresie oraz brak jest jakichkolwiek dowodów by usługi te wykonał podwykonawca. Żaden z ww. podmiotów nie miał możliwości, kwalifikacji ani zasobów ludzkich, aby wykonać usługi przez okres niemal roku, o znacznym zakresie i wartości ponad 9 000 000 zł - jak wykazano w zakwestionowanych fakturach. Podkreślono, że poza podstawowymi dokumentami - fakturami, umową z protokołami odbioru i dowodami zapłat, organy nie stwierdziły żadnych wiarygodnych dowodów, które potwierdzałyby realizację ww. usług przez Spółkę I. oraz jej podwykonawców. Organ podkreślił, że zgromadzony materiał dowodowy wskazuje, iż strona miała świadomość przyjmowania do odliczenia podatku naliczonego z faktur, które nie potwierdzają czynności wykonanej pomiędzy stronami wskazanymi na przedmiotowych fakturach. W związku z powyższym kwestia badania "dobrej wiary", zdaniem organu, nie znajduje uzasadnienia w okolicznościach faktycznych niniejszej sprawy. Zdaniem organu nie ulega wątpliwości, że G. W. - jako reprezentant strony, wiedział, że transakcje, mające stanowić podstawę do odliczenia podatku naliczonego, związane były z oszustwem w zakresie podatku VAT, dlatego zbędne było w sprawie czynienie ustaleń i dokonywanie ocen, czy podatnik działał z należytą starannością, w celu upewnienia się czy nie uczestniczy w transakcjach wykorzystywanych do popełnienia oszustwa w podatku od towarów i usług. W uzasadnieniu decyzji podkreślono, że Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej wprowadził do systemu VAT klauzulę słusznościową dobrej wiary, jako swoistego rodzaju wentyl bezpieczeństwa, dający możliwość uwzględnienia racji podatnika i nadania mu między innymi uprawnień wynikających z systemu VAT, takich jak prawo do odliczenia podatku VAT w sytuacji, gdy szczególne okoliczności konkretnego przypadku na to pozwalają. Przy czym jakakolwiek fikcja, działanie oszukańcze oraz uchylenie się od opodatkowania podatnika, powodują brak możliwości skorzystania z systemu VAT, a w takiej sytuacji podmiotu nie chroni ani zasada neutralności VAT, ani zasada pewności prawa, ani zasada ochrony uzasadnionych oczekiwań. W ocenie organu odwoławczego wystawianie faktur na kwestionowane usługi w łańcuchu podmiotów: A. – P1. A. S. - I. Sp. z o.o. – W. S.A., było działaniem celowym, mającym na celu jedynie utrudnienie wykrycia oszustwa, którego beneficjentem był ostatni podmiot w łańcuchu tj. strona. Zaznaczono, że strona odliczyła podatek, który przez zaangażowanie trzech wskazanych nieuczciwych podmiotów występujących w łańcuchu fakturowania - nie został ostatecznie rozliczony i zapłacony. Wprawdzie podmioty pośredniczące, tj. I. Sp. z o.o. i P. – A. S. wykazały podatek (naliczony i należny), natomiast znajdujący się na początku łańcucha fakturowego podmiot A., nie rozliczył i nie zapłacił podatku należnego, przez co w konsekwencji strona odliczyła podatek, który na pierwszym etapie procederu fakturowania nie został rozliczony. W efekcie strona uzyskała nieuprawnioną korzyść podatkową w postaci otrzymanego zwrotu podatku, kosztem budżetu państwa. Zdaniem organu, strona była ogniwem w łańcuchu transakcji, w którym schemat "obrotu usługami" był z góry ustalony i znany jego uczestnikom. W skardze do Sądu strona domagała się: Stwierdzenia nieważności zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 2 w zw. z art. 247 § 1 pkt 2 i 3 O.p. i umorzenie postępowania, względnie o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. Zbadania zasadności licznych wyłączeń jawności dokumentów przez organ, tj. kart kontroli nr: 131-134, 135-137, 163-166, 171-176, 185-187, 199-201, 225-228, 229-230, 515-516, 534-537, 1306-1311, 1737-1746, 1813, kart postępowania: 43a-43b, 44a, 45a, 59, 67, 69-70, 97a, 144-145, 152, 168, 218-243, 283, 289, 296, 307-339, 349, 348, 351, 353, 364, 365, 367, 368-378, 379, 381, 395-396, 439 - z dyspozycją art. 179 § 1 w zw. z art. 129, art. 123 § 1, art. 121 § 1 i art. 120 O.p. Stwierdzenia, że postępowanie organu było obarczone przewlekłością, a organ dopuścił się rażącej obrazy przepisów dot. terminu do załatwienia sprawy. Zasądzenia od organu na rzecz skarżącej kosztów postępowania wg norm przypisanych, tj. kwoty uiszczonego wpisu oraz trzykrotności stawki podstawowej wynagrodzenia doradcy podatkowego z uwagi na skomplikowany charakter sprawy oraz konieczność analizy obszernych akt sprawy, tytułem zwrotu kosztów zastępstwa procesowego oraz 17 zł tyt. zwrotu opłaty skarbowej od pełnomocnictwa w niniejszej sprawie. Zaskarżonej decyzji strona zarzuciła: Błąd w ustaleniach faktycznych przyjętych za podstawę decyzji polegający na przyjęciu, iż podatnik ujął w urządzeniach księgowych faktury za czynności, które nie zostały dokonane, stąd nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego, tj. obrazę przepisów prawa materialnego poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 86 ust. 1 i 2, art. 87 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a), art. 99 ust. 12, art., 109 ust. 3, art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. b) i art. 112c pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (dalej, jako: u.p.t.u.) oraz obrazę przepisów prawa wspólnotowego, tj. art. 167 i art. 168 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347). Obrazę: art. 2, art. 8, art. 10, art.11 ust. 1, art. 12 i art. 14 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców (dalej, jako: u.p.p.), poprzez ich niezastosowanie. Rażącą obrazę przepisów postępowania w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, poprzez naruszenie: art. 187 § 1 w zw. z art. 122 i art. 191 ordynacji podatkowej (dalej, jako: O.p.); art. 120 O.p. i art. 7 Konstytucji RP; art. 121 § 1 O.p.; art. 123 § 1 i art. 124 O.p.; art. 125 § 1 O.p. oraz art. 11 ust. 1 u.p.p.; art. 180 i art. 181 § 1 O.p.; art. 199 a § 1 i § 3 O.p.; art. 210 § 1 pkt 4 i 6 oraz § 4 O.p.; art. 21 § 1 pkt 2 i 5 O.p.; ; art. 179 § 1 w zw. z art. 129, art. 123 § 1, art. 121 § 1 i art. 120 O.p.; art. 63 ust. 1 i 2 ustawy o krajowej administracji skarbowej (u.k.a.s.) w zw. z art. 120 i art. 121 § 1 O.p. Naruszenie wzorców konstytucyjnych oraz przekroczenie uprawnień, poprzez ingerencję w swobodę zawierania umów i swobodę działalności gospodarczej, tj. obrazę: art. 2, art. 7, art. 31 ust. 1 i 2, art. 32 ust. 1, art. 20 w zw. z art. 22, art. 83 w zw. z art. 8 ust. 2 Konstytucji RP. W uzasadnieniu skargi, strona powołała się przede wszystkim na nieprawidłowości w gromadzeniu dowodów w sprawie przez organ i w ich ocenie dokonanej w zaskarżonej decyzji. Zdaniem skarżącej organ podatkowy oparł swą decyzję nie na dowodach, ale w zdecydowanej większości na przypuszczeniach i okolicznościach, na które podatnik nie miał żadnego wpływu; wyjaśnieniach, które nie mogą stanowić dowodu w sprawie; ocenach, do których organ nie był uprawniony, gdyż wymagały wiedzy specjalnej; miejscami na stanie faktycznym nie dotyczącym badanego okresu; stanie faktycznym ustalonym w sposób wybiórczy, a więc niepełnym; oczekiwaniach, które nie miały żadnych podstaw prawnych. Rażącym nadużyciem jest gołosłowna ocena, jakoby spółka posługiwała się pustymi fakturami czy też, że uczestniczyła w oszustwie podatkowym. Skarżąca podkreśliła, że zebrany w sprawie materiał dowody opiera się w znaczącym stopniu na przypuszczeniach i domysłach organów, a wyrażane przez organ oceny - nie mają żadnego oparcia w zebranym materiale dowodowym. Zebrane dowody w pełni potwierdzają stanowisko spółki, iż kwestionowane faktury dotyczyły usług faktycznie wykonanych, czego organ zdaje się nie dostrzegać. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał dotychczasową argumentację w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga nie była zasadna. Spór w niniejszej sprawie sprowadzał się do odpowiedzi na pytanie, czy organ podatkowy zasadnie zakwestionował stronie prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur, na których jako wystawca widnieje spółka I. uznając, że nie dokumentowały one rzeczywistych transakcji gospodarczych. W konsekwencji czy zasadnie zakwestionowano skarżącej prawo do odliczenia podatku naliczonego, na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. Analiza akt sprawy i wydanych decyzji, dokonana z uwzględnieniem zarzutów i argumentacji skargi, nie dostarczyła Sądowi podstaw do uwzględnienia skargi. Organ skutecznie wykazał, że poszczególne zakwestionowane transakcje dotyczyły zdarzeń wątpliwych z punktu widzenia realności obrotu gospodarczego, a całość ustaleń w sprawie dowodzi świadomego udziału skarżącej w zaplanowanym schemacie działania, realizowanym wyłącznie w celu uzyskania korzyści podatkowych. Ustalony sposób funkcjonowania wskazuje, że skarżąca posiadała wiedzę, że przyjmuje do rozliczenia faktury VAT niedokumentujące rzeczywistych transakcji, a rzekomo dokonywane transakcje były z góry ustalone. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy wystarczająco potwierdza udział skarżącej w procederze wystawiania fikcyjnych faktur VAT. Strona działała w łańcuchu A. Sp. z o. o. – P1. A. S. - I. Sp. z o. o. – W. S.A. przy czym żaden z tych podmiotów tj. A. Sp. z o.o., P2. – A. S. oraz I. Sp. z o.o., nie wykonał usług ostatecznie zafakturowanych na W. Sp. z o.o. Zgodzić się należy ze stanowiskiem organu, że A. Sp. z o.o. wykazuje cechy tzw. "znikającego podatnika", tj. nierzetelnego podmiotu, którego zadaniem jest wystawianie tzw. pustych faktur, a następnie pozostawienie po sobie nieuregulowanych zobowiązań podatkowych. Podmiot taki umożliwia odliczenie podatku naliczonego kolejnym podmiotom uczestniczącym w łańcuchu transakcji. Wskazać należy, że zgodnie z zebranym materiałem dowodowym był to podmiot z niskim kapitałem zakładowym, z siedzibą w tzw. biurze wirtualnym; w 2018 r. (w okresie wykonywania rzekomych usług) nie zatrudniano żadnego pracownika; brak jest dokumentacji spółki; ostatnie pliki JPK_VAT spółka złożyła za IX 2018 r. Natomiast faktur VAT wystawionych w XII 2018 i IV 2019 r. na P2. – A. S., spółka A. nie wykazała w plikach JPK oraz nie rozliczyła w deklaracjach VAT-7; prezes spółki w okresie wystawiania faktur na kwestionowane usługi - S. S1. (obecnie B.) nie miała żadnej wiedzy o działalności spółki, zatem osoba pełniąca w tej spółce funkcje zarządcze nie potwierdziła faktu prowadzenia działalności przez spółkę, ani nie potwierdziła by wystawiała faktury VAT w imieniu tego podmiotu; brak kontaktu z B. K., tj. jedynym udziałowcem spółki (nie ustalono miejsca pobytu); spółka posługiwała się e-mailem " [...]" (S. to nazwisko właścicielki i jedynego pracownika kolejnego podmiotu w łańcuchu P2.); w siedzibie A. Policja zabezpieczyła podczas przeszukania białe kartki A4 z odbitą pieczątką firmy P2. – A. S. i odręcznym podpisem; w związku z nieskładaniem deklaracji VAT-7 i brakiem kontaktu, spółka została wykreślona z rejestru podatników VAT. Kolejny w łańcuchu podmiot P1. A. S. wprawdzie rozliczyła podatek należny z faktur na kwestionowane usługi, wystawionych na I. Sp. z o.o., jednakże podatek ten pomniejszyła o podatek naliczony z pustych faktur wystawionych przez A. Sp. z o.o. Organy ustaliły, że podmiot ten nie prowadził faktycznie działalności, brak było bowiem oznak rzeczywiście prowadzonej działalności gospodarczej, tj. brak siedziby i miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, brak zaplecza technicznego i transportowego tj. brak majątku i środków trwałych, brak zaplecza osobowego. Organ dokonał oględzin wskazanego miejsca prowadzenia działalności, ale nie stwierdzono oznak prowadzenia działalności przez P2. – A. S. Osoby będące na miejscu nie znały takiej firmy, właściciel nieruchomości również o takiej firmie nie słyszał i nie wynajmował dla niej żadnych pomieszczeń. Firma P2. zatrudniała tylko jednego pracownika J. S. Stwierdzono brak możliwości wykonania usług zafakturowanych na I. Sp. z o.o. we własnym zakresie oraz brak jakichkolwiek dowodów by usługi te wykonał podwykonawca. Jedyny podwykonawca (tj. A. Sp. z o.o.) to podmiot zajmujący się wystawianiem pustych faktur. J. S. w pisemnych wyjaśnieniach zobowiązał się do dostarczenia faktur podwykonawców potwierdzających wykonanie usług dla I. Sp. z o.o. oraz listy pracowników wykonujących powyższe usługi, jednakże nie przedłożył tych wyjaśnień i dowodów i poza tymi pisemnymi wyjaśnieniami organy podatkowe nie mogły nawiązać już z nim kontaktu. Organy zweryfikowały również twierdzenia tego podmiotu odnośnie wykorzystywania i zatrudniania do wykonania kwestionowanych usług pracowników narodowości ukraińskiej. Organ I instancji wystąpił do odpowiednich organów z zapytaniem o to czy A. Sp. z o.o. i P2. – A. S. występowały o zezwolenia na pracę dla cudzoziemców i czy składały oświadczenia o powierzeniu wykonywania pracy cudzoziemcom i uzyskał negatywne odpowiedzi. Sąd podzielił ocenę organu, że identyczna treść faktur wystawionych przez P2. na rzecz I. Sp. z o.o. oraz faktur wystawionych przez I. na rzecz strony oraz 1-2 dniowe różnice w datach sprzedaży P2. - I., I. - strona, oraz fakt, że umowy współpracy pomiędzy stroną i I. Sp. z o.o. oraz pomiędzy I. a P2. – A. S., zostały zawarte tego samego dnia, tj. 18.01.2018r., świadczy, że dokumenty te miały kwestionowane transakcje jedynie uwiarygodnić, zaś sposób w jaki dokumenty te zostały sporządzone - ten sam dzień podpisania umowy, ta sama treść faktur, podobne daty sprzedaży rzekomych usług – okoliczności te potwierdza. Kolejny w łańcuchu podmiot I. Sp. z o.o., podobnie jak P2. – A. S., wykazała w deklaracjach VAT-7 podatek należny od sprzedaży usług na rzecz strony, jednakże pomniejszyła go o podatek naliczony z "pustych faktur" wystawionych przez P2. Sąd podzielił ocenę organów, że podmiot ten nie miał możliwości wykonania usług zafakturowanych na stronę we własnym zakresie oraz brak jest jakichkolwiek dowodów sprawie by usługi te wykonał podwykonawca. Wskazać należy brak również dowodów (poza umową, fakturami i protokołami odbioru) na wykonanie kwestionowanych usług przez ten podmiot. Prezes zarządu I. Sp. z o.o. M. O. w złożonych pisemnych wyjaśnieniach z 24.01.2020 r. nie przedłożył żadnych dodatkowych dowodów potwierdzających wykonanie usług (o wartości ponad 9 000 000 zł) zasłaniając się klauzulą poufności oraz wyjaśniając, że robocze notatki i zapiski były "utylizowane w niszczarce". Na kolejne wezwania organu nie odpowiadał, nie odbierał korespondencji i nie stawiał się na przesłuchania. Z wyjaśnień M. O. wynika, iż kontrola zamówień i dostaw materiałów polegała na zamówieniu materiału, który był transportowany na bazę przeładunkową lub na daną budowę za granicą. W związku z tym, a także w związku z zeznaniami G. W., że I. Sp. z o.o. w ramach świadczonych usług miała się zajmować m.in. zamawianiem materiałów na potrzeby realizacji kontraktów strony, organ I instancji wystąpił z wezwaniem do producenta kanałów wentylacyjnych i zarazem jednego z głównych dostawców materiałów dla Spółki, tj. I1. Sp. z o.o. Sp.k., o przesłanie całej korespondencji (e-maile, zamówienia) otrzymanej od strony w 2018 r. W odpowiedzi z dnia 1.04.2021 r. (karty 1628-1731 akt kcs) spółka ta przesłała na nośniku CD zapytania ofertowe i zamówienia (w postaci korespondencji e-mail). Z dowodów tych wynika, że w całym roku 2018 na zamówieniach i zapytaniach cenowych wielokrotnie występowali: A. B. (stały podwykonawca strony) oraz S. S2., K. J., D. S3. (pracownice strony), natomiast nie wystąpił ani razu M. O., bądź inna osoba ze strony I. Sp. z o.o. Co więcej żaden z przesłuchanych pracowników strony nie potwierdził udziału M. O. i spółki I., ani P. – A. S., ani spółki A. w działalności strony. D. S3., S. S2., K. J. w ogóle nie znały podmiotów: I., P. – A. S., A., ani osób z tymi firmami związanych, tj.: M. O., A. S., J. S., B. K., S. B. (z d. S1.). A. B. również nie znał podmiotów: P. – A. S., A. Sp. z o.o., ani A. S., J. S., B. K., S. B. (z d. S1.). Jedyną osobą którą kojarzył był M. O. Na pytanie, czy zna firmę I. Sp. z o.o. świadek ten odpowiedział, że na pewno nie miał stałych kontaktów biznesowych z taką firmą bo wówczas by ją zapamiętał. Zwrócić należy uwagę, że A. B., podpisał umowę ze stroną 29.06.2018 r. W pisemnych wyjaśnieniach opisał szczegółowo zakres wykonywanych przez siebie usług na rzecz strony, przy realizowanych przez spółkę projektach (ofertowanie, konsultacja techniczna, zamówienia materiałów). Co do projektów, w związku z którymi I. Sp. z o.o. wystawiła kwestionowane faktury, wskazał, że brał udział na końcowych etapach tych projektów, pod koniec 2019 i w 2020 r. Sąd podzielił ocenę organów, iż niewiarygodnym jest by Spółka I. i jej podwykonawca, wykonywali na rzecz strony kwestionowane usługi przez niemal cały 2018 r., a dotyczyły one wielu projektów i ich wartość była bardzo wysoka (faktury na ponad 9 min. zł)., skoro żaden pracownik strony nie kojarzył wykonawcy usług dla spółki, które miałyby być wykonywane przez niemal cały rok oraz musiały wiązać się z szeregiem dokumentów, uzgodnień itp. oraz zamówieniami towarów. Co więcej A. B. uczestniczący na końcowych etapach inwestycji, w związku z którymi wystawione zostały kwestionowane faktury, a nie wskazał Spółki I., ani M. O., jako wykonawcy na tych inwestycjach. Zaznaczyć należy, iż w kontrolowanym okresie organy podatkowe nie kwestionowały sprzedaży usług fakturowanych przez skarżącą. To, że strona wykonała usługi na rzecz swoich kontrahentów nie oznacza automatycznie, że zakupiła te usługi u podwykonawcy Spółki I. Zdaniem Sądu w niniejszej sprawie organy podatkowe przedstawiły argumentację dotyczącą podstawy faktycznej i prawnej rozstrzygnięcia. W ocenie Sądu w sposób wyczerpujący uzasadniono i wskazano fakty, które uznano za udowodnione, dowody, którym dano wiarę oraz przyczyny, dla których innym dowodom odmówiono wiarygodności. Należy zaznaczyć, że zarzut błędu w ustaleniach faktycznych, przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia jest tylko wówczas słuszny, gdy zasadność ocen i wniosków, wyprowadzonych przez organ wydający rozstrzygnięcie nie odpowiada wymogom logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, tj. gdy wyprowadzone ze zgromadzonych dowodów wnioski naruszają przesłanki swobodnej oceny dowodów. Zarzut ten nie może jednak sprowadzać się do samej tylko polemiki z ustaleniami poczynionymi w uzasadnieniu rozstrzygnięcia organu, do odmiennej oceny materiału dowodowego, lecz winien polegać na wykazaniu, jakich uchybień w świetle norm prawnych, wskazań wiedzy i doświadczenia życiowego dopuściły się organy podatkowe. Sam fakt, że materiał dowodowy zebrany w sprawie został przez organy podatkowe oceniony odmiennie niż oczekiwała tego skarżąca nie świadczy o naruszeniu zarzucanych w skardze przepisów postępowania podatkowego. Zdaniem Sądu, dowody przyjęte za podstawę ustaleń organów pozwalają na zaakceptowanie postawionej przez nie tezy o fikcyjności zakwestionowanych faktur. Ocena zgromadzonego materiału dowodowego, której przebieg i wynik został szczegółowo zaprezentowany w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, zdaniem Sądu spełnia wymogi określone w przepisach art. 187 § 1 O.p. i art. 191 O.p., bowiem organ wyczerpująco rozpatrzył cały materiał dowodowy i oparł się na ocenie swobodnej, respektującej wskazania wiedzy i doświadczenia życiowego. Nie naruszył organ także innych ogólnych zasad postępowania podatkowego (art. 120 O.p., art. 121 § 1 O.p., art. 122 O.p. oraz art. 124 O.p.). Stwierdzić należy, że organy prowadziły postępowanie podatkowe działając na podstawie przepisów prawa i w jego granicach, dążąc do dogłębnego wyjaśnienia sprawy. W polskiej procedurze podatkowej obowiązuje wobec uregulowania wynikającego z art. 122 i art. 191 O.p. zasada swobodnej oceny dowodów, polegająca na pozostawieniu organom prowadzącym postępowanie swobody w ocenie materiału dowodowego i samodzielności w ocenie wagi oraz mocy poszczególnych dowodów. Ocena przydatności danego dowodu dla ustalenia stanu faktycznego sprawy jest weryfikowana wyłącznie wskazaniami wiedzy, logiki i doświadczenia życiowego. Zgodnie z art. 180 § 1 O.p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Według natomiast art. 181 O.p. dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 284a § 3, art. 284b § 3 i art. 288 § 2, oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Z przepisu tego wynika, iż Ordynacja podatkowa nie nakłada na organy podatkowe obowiązku bezpośredniego przeprowadzania dowodów, lecz zasadę pośredniości w postępowaniu dowodowym, polegającą na tym, że ustalenie stanu faktycznego jest możliwe na podstawie dowodów przeprowadzonych przez inny organ w innym postępowaniu. W konsekwencji tej zasady, materiały zgromadzone w toku innego postępowania podatkowego lub postępowania karnego, są pełnoprawnym dowodem w postępowaniu podatkowym. W tej sytuacji jedyną powinnością organów podatkowych jest umożliwienie podatnikowi wypowiedzenia się, co do przeprowadzonych dowodów, jak i poddanie tak uzyskanych dowodów ocenie zgodnej z regułami art. 191 O.p. Z kolei na podstawie powołanego już art. 191 O.p. organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Należy zwrócić uwagę, że konstrukcja prawna zasady swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.) pozwala jedynie na twierdzenie, że organ podatkowy przy ustalaniu prawdy materialnej nie jest związany jakimikolwiek przepisami prawa, które określałyby wartość poszczególnych rodzajów dowodów. Analizując materiał dowodowy, organ podatkowy może wyciągać swobodne wnioski i swobodnie decydować o tym, jakie przepisy materialnego prawa podatkowego zastosuje, uwzględniając przyjęte przez siebie w sprawie podatkowej ustalenia faktyczne. Ocena dowodów przez organ podatkowy staje się dowolną dopiero wtedy, gdy w danej sprawie przekroczone zostaną granice swobodnej oceny dowodów. W ocenie Sądu skarżąca nie podważyła skutecznie dokonanej przez organy oceny poszczególnych dowodów. W szczególności cel ten nie mógł być osiągnięty przez forsowanie własnej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego w oderwaniu od wymowy, kontekstu i wzajemnych relacji dowodów, które legły u podstaw dokonania niewątpliwych, istotnych dla rozstrzygnięcia ustaleń. Zarówno dowody te, jak i ich ocena, a także oparta na nich rekonstrukcja faktów zostały obszernie, a nawet wręcz drobiazgowo przedstawione w uzasadnieniach wydanych w sprawie decyzji. Sam fakt, iż materiał dowodowy zebrany w sprawie został przez organy oceniony odmiennie niż oczekiwała tego strona skarżąca nie świadczy o naruszeniu wskazanych w skardze zasad postępowania podatkowego wyrażonych w przepisach Ordynacji podatkowej. Należy podkreślić, iż na potwierdzenie, że zakwestionowane faktury były nierzetelne organy podatkowe obu instancji przedstawiły w uzasadnieniach swoich decyzji szereg ustaleń i argumentów. Do obowiązków organów podatkowych oraz sądów administracyjnych należy ustalenie rzeczywistego przebiegu transakcji pomiędzy podmiotami gospodarczymi oraz ich ocena prawna. Organy podatkowe w toku prowadzonego postępowania określają rzeczywisty (faktyczny) przebieg transakcji pomiędzy uczestnikami obrotu gospodarczego, oceniając w konsekwencji skutki podatkowoprawne poczynionych ustaleń faktycznych. W rozpoznawanej sprawie z analizy treści zakwestionowanych faktur wynika, że mają one fikcyjny charakter i zostały wytworzone celem wywołania skutków podatkowych. Powyższe rozważania prowadzą do jednoznacznego wniosku, że trafnie organy uznały, że sporne faktury nie dokumentowały faktycznych zdarzeń gospodarczych. Wobec takich ustaleń, organy słusznie stwierdziły, że istnieją uzasadnione przesłanki do zakwestionowania prawa skarżącej do odliczenia podatku naliczonego ze wskazanych faktur VAT, na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT. W świetle tego przepisu podatnik nie może bowiem korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia gospodarczego. Zgodnie z art. 86 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Natomiast kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Od tej zasady ustawa o VAT przewiduje szereg wyjątków, a jeden z nich uregulowany został w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT. Stosownie do tego przepisu, w przypadku gdy wystawiono faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane, faktury te i dokumenty celne nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Dla stwierdzenia istnienia prawa do odliczenia podatku naliczonego niezbędne jest zatem w szczególności, wykorzystanie przez podatnika nabytych towarów lub usług do wykonywania czynności opodatkowanych, posiadanie faktury dokumentującej nabycie towarów lub usługi, a także ustalenie, że faktura stwierdza czynności, które zostały dokonane. W ocenie Sądu biorąc pod uwagę całokształt materiału dowodowego uprawnione jest twierdzenie, że zakwestionowane faktury zostały wygenerowane wyłącznie w celu uzyskania przez spółkę prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z nich wynikający. Ze zgromadzonego w niniejszej sprawie materiału dowodowego wynika, iż zakwestionowane przez organy podatkowe faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a skarżącej nie przysługiwało uprawnienie do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z tych faktur, stosownie do art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. Podstawową normą prawna regulującą prawo do odliczenia podatku naliczonego jest art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Z kolei ustęp 2 określa, że kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Sama faktura nie tworzy więc prawa do odliczenia podatku w niej wykazanego. Prawo do odliczenia przysługuje zatem wówczas, gdy podatek naliczony związany jest z faktycznie dokonanymi czynnościami opodatkowanymi. Potwierdzeniem tego może być wyrok Trybunału Sprawiedliwości z 13 grudnia 1989r. w sprawie Genius Holding BV v. Staatssecretaris van Financiën, C-342/87, w którym stwierdzono, że zgodnie z artykułem 17(2) podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku VAT przewidzianego w VI Dyrektywie z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatków faktycznie należnych, tj. podatków przypadających do zapłaty z tytułu działalności podlegającej opodatkowaniu lub zapłaconych, o ile były one należne. Zasada ta nie dotyczy podatku, który jest należny tylko z tego powodu, że został wykazany na fakturze. Zatem podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług przewidzianego w tej ustawie z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku, gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy - faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Dysponowanie w tym przypadku przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia, który nie stanowi per se uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy. Przepis art. 86 ust. 1 ustawy o VAT należy interpretować w taki sposób, że faktura nieodzwierciedlająca rzeczywiście dokonanej przez jej wystawcę czynności, która rodziłaby u niego obowiązek podatkowy, nie daje odbiorcy tej faktury prawa do odliczenia wykazanego w niej podatku. Ponieważ fundamentalnym prawem podatnika wynikającym z konstrukcji podatku od towarów i usług, jako podatku od wartości dodanej jest prawo obniżenia podatku należnego o kwoty podatku zapłaconego przy nabyciu towarów i usług związanych z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą i co do zasady nie może być ograniczane, wyjaśnić należy, iż zasada neutralności może jednak doznać wyjątku w przypadkach, gdy miało miejsce działanie w nieuczciwych celach lub nadużycie prawa. W tym zakresie należy odwołać się do tez formułowanych w orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. W orzecznictwie tym wskazuje się, że podmioty nie mogą powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie (zob. wyrok z 12 maja 1998 r. w sprawie C-367/96 Kefalas i in.), nadto zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania oraz innych nadużyć jest celem uznanym i propagowanym przez VI Dyrektywę (zob. wyrok z 29 kwietnia 2004 r. w sprawach połączonych C-487/01 i C-7/02 Gemeente Leudsen i Holin Groep). Jeżeli organ podatkowy stwierdzi, że prawo do odliczenia wykonywane było w sposób oszukańczy, jest on uprawniony do wystąpienia z mocą wsteczną, z wnioskiem o dokonanie zwrotu odliczonych kwot (zob. wyrok z 14 lutego 1985 r. w sprawie 268/83 Rompelman, z 29 lutego 1996 r. w sprawie C-110/94 INZO). Podkreślić więc należy, że zgodnie z art. 86 ust. 1 u.p.t.u., w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług (art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a). Stosownie do art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane – w części dotyczącej tych czynności. Sam fakt posiadania faktury nie tworzy prawa do odliczenia wykazanego w niej podatku naliczonego. Tylko faktura rzetelna od strony podmiotowej i przedmiotowej, tzn. dokumentująca rzeczywistą czynność opodatkowaną podatnika, przez niego wykonaną i udokumentowaną tą fakturą, daje jej odbiorcy uprawnienie do odliczenia podatku. Podatnik może skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika tylko w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. Za utrwalony należy uznać prezentowany w orzecznictwie sądowym pogląd, że uprawnienie do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony nie istnieje wtedy, gdy wystawiona faktura w rzeczywistości nie odpowiada faktowi zdarzenia gospodarczego (por. wyrok NSA z 25 stycznia 2023 r. sygn. akt I FSK 1675/18). W szczególności zaś, gdy zdarzenie gospodarcze w ogóle nie zaistniało, zaistniało w innej niż wskazano dacie lub w rozmiarach innych niż wynika z faktury, bądź też zaistniało między innymi – niż to stwierdza faktura – podmiotami gospodarczymi. Zatem faktura nie jest absolutnym dowodem zdarzenia gospodarczego, któremu nie można przeciwstawiać innych dowodów. Organy podatkowe są obowiązane do badania nie tylko wysokości kwoty podatku naliczonego, lecz również walorów formalnych oraz okoliczności, w których doszło do sprzedaży towarów lub usług, co sprowadza się do kontrolowania, czy w istocie faktura stwierdza fakt nabycia towarów lub usług, a więc czy doszło do rzeczywistej operacji gospodarczej. Jeżeli wystawca faktury faktycznie nie wykonał czynności, to nie może z jej tytułu powstać obowiązek podatkowy, a tym samym odbiorca faktury nie ma prawa do odliczenia wykazanego na niej podatku. Umożliwienie w takiej sytuacji skorzystania z prawa do odliczenia podatku z faktury dokumentującej czynność, która faktycznie nie została dokonana i nie zrodziła obowiązku podatkowego u jej wystawcy, byłoby sprzeczne z konstrukcją VAT. Mając na uwadze powyższe organ podatkowy słusznie zakwestionował wzmiankowane wyżej transakcje strony skarżącej. Konsekwencją ustaleń organów zasadnie stało się ustalenie stronie dodatkowego zobowiązania podatkowego za marzec 2019 r. w podwyższonej wysokości (100%). Doszło bowiem do spełnienia przesłanki z art. 112c ust. 1 pkt 2 u.p.t.u., gdyż skarżąca świadomie brała udział w przestępstwie i nieprawidłowość wynika w całości lub w części z obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającą z faktur stwierdzających czynności, które nie zostały dokonane. Przyjęcie nierzetelnych faktur do rozliczenia przez stronę doprowadziło do zaniżenia kwoty zobowiązania podatkowego, a także do zawyżenia kwot zwrotu nadwyżki podatku naliczonego. Reasumując należy stwierdzić, że w przypadku gdy, jak w niniejszej sprawie, celem transakcji jest oszustwo podatkowe, to faktury VAT wystawione przez podmioty uczestniczące w tym procederze nie mogą kreować prawa podatnika do odliczenia podatku od towarów i usług w nich wykazanego. Mając powyższe na uwadze, zarzuty skargi naruszenia art. 123 § 1 O.p., art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 O.p., art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 O.p., a także art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a), art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a), art. 99 ust. 12 i art. 112c ust. 2 u.p.t.u. – nie mogły wpłynąć na ocenę Sądu, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Co do zarzutu podnoszonego w skardze na przewlekłość postępowania prowadzonego przed organami należy wskazać, że kwestia przewlekłości kontroli celno-skarbowej i postępowania podatkowego została już rozpatrzona w wyniku skargi strony. Wyrokiem z 20.04.2022 r., sygn. akt I SAB/OI 2/22, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie oddalił skargę strony na przewlekłe prowadzenie przez Naczelnika Warmińsko-Mazurskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Olsztynie postępowania w sprawie podatku od towarów i usług za marzec 2019 r. (orzeczenie prawomocne). Reasumując, Sąd nie stwierdził tego rodzaju nieprawidłowości w postępowaniu prowadzonym przez organy podatkowe, które skutkowałyby koniecznością wyeliminowania z obrotu zaskarżonej decyzji. Postępowanie podatkowe było prowadzone rzetelnie, organy zgromadziły kompletny, wyczerpujący i adekwatny na potrzeby rozstrzygnięcia materiał dowodowy, a uzasadnienie kwestionowanej decyzji czyni zadość standardom określonym w przepisach Ordynacji podatkowej. Zdaniem Sądu, prezentowana przez skarżącą zarówno na etapie postępowania odwoławczego, jak i podtrzymana w skardze, analiza treści przeprowadzonych przez organy dowodów oraz wyprowadzone wnioski stanowi wyłącznie polemikę z poprawnymi, uzasadnionymi w okolicznościach niniejszej sprawy, ustaleniami organów. Sąd nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną, nie dopatrzył się też innych naruszeń prawa materialnego mających wpływ na wynik sprawy, ani też naruszeń przepisów postępowania mogących mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W tym stanie rzeczy Sąd, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2023 r., poz. 1634 ze zm.), Sąd oddalił skargę. Przywoływane wyżej orzeczenia sądów administracyjnych są dostępne w internetowej bazie orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego na stronie: http://orzeczenia.nsa.gov.pl, a orzeczenia TSUE na stronie: http://curia.europa.eu.