I SA/Ol 154/24

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Katarzyna Górska Sędziowie sędzia WSA Andrzej Brzuzy sędzia WSA Jolanta Strumiłło (sprawozdawca) po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 21 sierpnia 2024 r. na posiedzeniu niejawnym sprawy ze skargi W. Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w W. na decyzję Naczelnika Warmińsko-Mazurskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Olsztynie z dnia 22 lutego 2024r. nr 378000-COP1.4103.79.2023.AK.SZD w przedmiocie podatku od towarów i usług za październik-grudzień 2019 roku oddala skargę. Zaskarżoną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (dalej jako WSA) w Olsztynie decyzją z 22 lutego 2024 r. Naczelnik Warmińsko-Mazurskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Olsztynie (dalej jako Naczelnik, organ) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Olsztynie (organ I instancji) z 26 czerwca 2023 r., wydaną po zakończeniu postępowania podatkowego, w której na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit.a) ustawy o podatku od towarów i usług (dalej jako ustawa VAT) zakwestionowano odliczenie podatku naliczonego w łącznej kwocie 716 450 zł. z faktur wystawionych przez K. K. O., stwierdzając, że faktury nie dokumentują czynności, gdyż faktycznie nie zostały one wykonane. Organ I instancji uznał również, że W. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w W. (dalej jako skarżąca, strona, spółka) świadomie przyjęła do rozliczenia w deklaracjach VAT-7 nierzetelne faktury w celu zminimalizowania zobowiązań podatkowych. Ustalono spółce, na podstawie art. 112b oraz 112c ustawy VAT dodatkowe zobowiązanie w podatku od towarów i usług za październik i listopad 2019 r. w wysokości 716 450,00 zł. Jak wynika z przekazanych akt sprawy i uzasadnienia rozstrzygnięcia poddanego kontroli Sądu, skarżąca w okresie objętym zaskarżoną decyzją prowadziła motocyklową drużynę wyścigową. W okresie tym, strona zaewidencjonowała w rejestrze zakupu i odliczyła podatek VAT z 7 faktur VAT wystawionych przez firmę K. K. O., na łączną wartość netto 3 115 000 zł., które miały dokumentować usługi polegające na obsłudze logistycznej, transportowej imprez sportowych i marketingu oraz reklamie teamu na imprezach. Organy podatkowe ustaliły, że usługi wykazane w zakwestionowanych fakturach faktycznie nie były wykonane, a jedynie zafakturowane w następującym łańcuchu: K. Sp. z o. o. – [...] A. S. – K. K. O. – W. Sp. z o.o., żaden ze wskazanych podmiotów nie wykonał usług ostatecznie zafakturowanych na W. Sp. z o.o. Organ przyjął, że K. Sp. z o.o. wykazuje cechy tzw. "znikającego podatnika", tj. nierzetelnego podmiotu, którego zadaniem było wystawianie tzw. "pustych faktur", a następnie pozostawienie po sobie nieuregulowanych zobowiązań podatkowych. Podmiot taki umożliwiał odliczenie podatku naliczonego kolejnym podmiotom uczestniczącym w łańcuchu transakcji. Organ wskazał, że świadczy o tym, że spółka ta z niskim kapitałem zakładowym, z siedzibą w tzw. biurze wirtualnym, założona została w lipcu 2019 r. już po okresie rzekomego świadczenia usług związanych z imprezami sportowymi, które odbyły się w okresie od kwietnia do czerwca 2019 r. (zgodnie z kalendarzem imprez i okresem obowiązywania umowy w sprawie obsługi zespołu rajdowego (do 15 czerwca 2019 .); pierwszy Prezes Zarządu Spółki S. C. ani nie potwierdził faktu prowadzenia działalności przez Spółkę do chwili jej sprzedaży 18 października 2019 r., ani nie potwierdził by wystawił na rzecz firmy "[...]" we wrześniu 2019 r. faktury VAT na kwestionowane usługi; kolejny właściciel Spółki B. K. nie przedstawił żadnych informacji o działalności Spółki i również nie potwierdził by wystawiał w grudniu 2019 r. faktury VAT w imieniu tego podmiotu na rzecz firmy "[...]" (po jej zakupie 18 października 2019 r.); nie podał okoliczności ich wystawienia i twierdził, że wszystkimi sprawami w Spółce miał się zajmować Prezes Zarządu B. Na.; brak kontaktu z B. N., tj. Prezesem Zarządu Spółki (ani organy ani Prokuratura nie ustaliły miejsca jego pobytu); brak dokumentacji Spółki; brak zaplecza osobowego, technicznego, transportowego (np. środków transportu); którymi Spółka ta mogłaby świadczyć usługi transportowe, logistyczne dotyczące imprez sportowych; brak zgłoszenia odpowiednim władzom zatrudnienia cudzoziemców; Spółka nie rozliczyła faktur wystawionych na rzecz Spółki "A." w deklaracjach VAT oraz w plikach JPK; Spółka nie rozliczyła żadnych zakupów mogących mieć związek z kwestionowanymi usługami; z powodu braku kontaktu z przedstawicielami Spółki podmiot został wykreślony z rejestru podatników VAT. Organy ustaliły również, że nie ma dowodów, iż Spółka A1. (powiązana osobowo ze Spółką K.) wykonała jakiekolwiek usługi, które można byłoby powiązać z usługami zafakturowanymi przez K. O. na rzecz spółki W. Co więcej podmiot ten nie wykazał i nie rozliczył żadnych transakcji sprzedaży na rzecz A. S. , w przekazanych plikach JPK oraz w deklaracjach VAT-7. Co do kolejnego podmiotu z łańcucha PW "[...]" A. S., organy wskazały, że podmiot ten nie wykonał kwestionowanych usług na rzecz K. K. O. Organy podkreśliły, że podmiot ten nie mógł wykonać zakwestionowanych usług gdyż nie miał zaplecza technicznego i transportowego tj. stwierdzono brak majątku i środków trwałych; brak możliwości wykonania usług zafakturowanych na rzecz firmy K. O. we własnym zakresie (firma "A." zatrudniała tylko jednego pracownika – J. S.) oraz brak jakichkolwiek dowodów by usługi te wykonał podwykonawca (K. bądź A1.); organy uznały również, za nieprawdziwe wyjaśnienia J. S. i K. O. odnośnie wykorzystywania i zatrudniania przez firmę "A." pracowników narodowości ukraińskiej do wykonania kwestionowanych usług. Organ po wystąpieniu do odpowiednich organów ustalił, że firmie "A." A. S. nie wydano pozwoleń na pracę dla cudzoziemców, a także podmiot ten nie składał oświadczeń o powierzeniu wykonywania pracy cudzoziemcom. Organ podkreślił, że z analizy zapisów JPK_VAT złożonych przez A. S. za miesiące od lutego do grudnia 2019 r. wynika, że w części dotyczącej zakupów poza fakturami wystawionymi przez Spółki A1. i K., firma "A." wykazywała jedynie faktury wystawione przez podmiot świadczący jej usługi księgowe; różnice w datach sprzedaży usług "A." – K., K. - strona, to 1-2 dni. Umowy współpracy pomiędzy W. i K. oraz pomiędzy K., a firmą "A." A. S., zostały zaś zawarte dzień po dniu, tj. 4 i 5 lutego 2019 r. Do wykonania usług, które firma K. zafakturowała na skarżącą w łącznej wysokości 3 831 450,00 zł brutto, firma K. nie szukała podwykonawcy, który realnie byłby w stanie wykonać przedmiotowe usługi, tylko wybrała od razu firmę "A." i podpisała z nią umowę na wykonanie tych usług. W jednym też czasie (tj. 15 czerwca 2019 r.) umowy w sprawie współpracy pomiędzy Spółką W., a firmą K. O. oraz firmą K. O., a firmą "A." zostały zakończone. Zdaniem organu dokumenty sporządzone w wyżej opisany sposób miały te transakcje jedynie uwiarygodnić, zaś sposób w jaki dokumenty te zostały sporządzone (te same ramy czasowe) jedynie potwierdzają okoliczność braku jakiegokolwiek gospodarczego uzasadnienia dla tego typu działań, poza koniecznością wydłużenia fikcyjnego łańcucha transakcji. Co do następnego podmiotu z łańcucha, K. K. O., ustalono, że firma ta nie wykonała kwestionowanych usług na rzecz Spółki W., z następujących powodów: • brak zaplecza technicznego i transportowego służącego wykonaniu spornych usług; • brak możliwości wykonania usług zafakturowanych na rzecz Spółki W. we własnym zakresie (w firmie K. nie zatrudniano pracowników) oraz brak jakichkolwiek dowodów by usługi te wykonał podwykonawca (firma "A."); • brak zakupów usług lub towarów (o znacznej wartości adekwatnych do wycenionych usług na rzecz strony), które mogłyby być związane z ich wykonaniem; • brak dowodów (poza umową i fakturami VAT) na wykonanie kwestionowanych usług. K. O., ale także G. W., J. S., B. K. nie przedłożyli żadnych dodatkowych dowodów np. zleceń, korespondencji mailowej, protokołów odbioru prac bądź innych potwierdzających wykonanie usług (o wartości około 4 min zł). Organ podkreślił, że nie kwestionuje, że skarżąca skorzystała z usług związanych z obsługą techniczną drużyny motocyklowej, jednakże usług tych nie świadczyły firmy z ustalonego łańcucha fakturowego. Zdaniem organu, zgromadzony materiał dowodowy dał podstawy do uznania, iż strona miała świadomość przyjmowania do odliczenia podatku naliczonego z faktur, które nie potwierdzają czynności wykonanych pomiędzy nią, a kontrahentem wskazanym na tych fakturach. Wystawianie faktur na kwestionowane usługi w łańcuchu podmiotów: K. - "A." A. S. – K. K. O. – W., było działaniem celowym, mającym na celu jedynie utrudnienie wykrycia oszustwa, którego beneficjentem był ostatni podmiot w łańcuchu tj. strona. Zgodnie z ustaleniami organu, strona była ogniwem w łańcuchu transakcji, w którym schemat "obrotu usługami" był z góry ustalony i znany jego uczestnikom. Wszyscy uczestnicy fakturowego obrotu się znali: G. W., K. O. i J. S. oraz J. S. z B. K. Poznali się za sprawą Spółki I., której według złożonych zeznań K. O. pomagał, G. W. zlecał "jakieś roboty", a firma "A." wykonywała prace polegające na czyszczeniu wykładzin i podłogi. Firmy: K., "A.", K., W. nie pozostawały ze sobą w relacjach wolnorynkowych, tylko prowadzący firmy współdziałali ze sobą w pełnej tego świadomości. G. W. potrzebował ludzi do pracy, a tymczasem B. K. znał szukających pracy. Współpraca polegała więc na zaangażowaniu do czynności opisanych na spornych fakturach osób bez legalnego zatrudnienia, stąd wynika kompletny brak danych tych osób. W uzasadnieniu decyzji podkreślono, że w sytuacji gdy z wystawieniem faktury nie wiąże się żadne świadczenie usług ze strony jej wystawcy, brak dobrej wiary po stronie odbiorcy faktur jest oczywisty. Strona, w przeświadczeniu organu, miała świadomość otrzymania jedynie "pustych faktur". Wszystkie okoliczności prowadzą do wniosku, że usługi wynikające z kwestionowanych faktur, rzekomo sprzedawane przez firmę K., były w rzeczywistości organizowane przez Spółkę W. w nieformalny sposób. Strona wykorzystując nierzetelne faktury VAT (w aspekcie podmiotowym) odliczyła wykazany na nich podatek naliczony, co w rezultacie skutkowało uzyskaniem zawyżonej nadwyżki podatku naliczonego nad należnym (nieuprawniona korzyść podatkowa). Tym samym strona utraciła prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur niedokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, wystawionych na jej rzecz w ramach ujawnionego procederu w łącznej kwocie 716 450,00 zł w oparciu o przepisy art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy VAT. Organ podkreślił, że strona była ogniwem w łańcuchu transakcji, w którym schemat "obrotu usługami" był z góry ustalony i znany jego uczestnikom. W skardze do Sądu strona domagała się: Stwierdzenia nieważności zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 2 w zw. z art. 247 § 1 pkt 2 i 3 O.p. i umorzenie postępowania, względnie o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. Stwierdzenia, że postępowanie organu było obarczone przewlekłością, a organ dopuścił się rażącej obrazy przepisów dot. terminu do załatwienia sprawy oraz zasądzenia od organu na rzecz skarżącej kosztów postępowania wg norm przypisanych, tj. kwoty uiszczonego wpisu oraz trzykrotności stawki podstawowej wynagrodzenia doradcy podatkowego z uwagi na skomplikowany charakter sprawy oraz konieczność analizy obszernych akt sprawy, tytułem zwrotu kosztów zastępstwa procesowego oraz 17 zł tyt. zwrotu opłaty skarbowej od pełnomocnictwa w niniejszej sprawie. Zaskarżonej decyzji strona zarzuciła: Błąd w ustaleniach faktycznych przyjętych za podstawę decyzji polegający na przyjęciu, iż podatnik ujął w rejestrach VAT faktury rzekomo za czynności, które nie zostały dokonane, stąd nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego, tj. obrazę przepisów prawa materialnego poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 86 ust. 1 i 2, art. 87 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a), art. 99 ust. 12, art., 109 ust. 3, art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. b) i art. 112c pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (dalej, jako: u.p.t.u.). Rażącą obrazę przepisów postępowania w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, poprzez naruszenie: art. 187 § 1 w zw. z art. 122 i art. 191 ordynacji podatkowej (dalej, jako: O.p.); art. 120 O.p. i art. 7 Konstytucji RP; art. 121 § 1 O.p.; art. 123 § 1 i art. 124 O.p.; art. 125 § 1 O.p. oraz art. 180 i art. 181 § 1 O.p.; art. 210 § 1 pkt 4 i 6 oraz § 4 O.p.; art. 21 § 1 pkt 2 i 5 O.p. Naruszenie norm konstytucyjnych tj. obrazę: art. 2, art. 7 oraz art. 78 i art. 83 Konstytucji RP. W uzasadnieniu skargi, strona powołała się przede wszystkim na nieprawidłowości w gromadzeniu dowodów w sprawie przez organ i w ich ocenie dokonanej w zaskarżonej decyzji. Zdaniem skarżącej organ podatkowy oparł swą decyzję nie na dowodach, ale w zdecydowanej większości na przypuszczeniach i okolicznościach, na które podatnik nie miał żadnego wpływu; wyjaśnieniach, które nie mogą stanowić dowodu w sprawie; ocenach, do których organ nie był uprawniony, gdyż wymagały wiedzy specjalnej; miejscami na stanie faktycznym nie dotyczącym badanego okresu; stanie faktycznym ustalonym w sposób wybiórczy, a więc niepełnym; oczekiwaniach, które nie miały żadnych podstaw prawnych. Rażącym nadużyciem jest gołosłowna ocena, jakoby spółka posługiwała się pustymi fakturami czy też, że uczestniczyła w oszustwie podatkowym. Skarżąca podkreśliła, że zebrany w sprawie materiał dowody opiera się w znaczącym stopniu na przypuszczeniach i domysłach organów, a wyrażane przez organ oceny - nie mają żadnego oparcia w zebranym materiale dowodowym. Zebrane dowody w pełni potwierdzają stanowisko spółki, iż kwestionowane faktury dotyczyły usług faktycznie wykonanych, czego organ zdaje się nie dostrzegać. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał dotychczasową argumentację w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga nie była zasadna. Spór w rozpoznanej sprawie sprowadzał się do udzielenia odpowiedzi na pytanie, czy w świetle zebranego materiału dowodowego oraz zastosowanych w sprawie przepisów prawa materialnego organ podatkowy zasadnie pozbawił skarżącą prawa do odliczenia podatku naliczonego z zakwestionowanych w toku kontroli podatkowej faktur. Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji Sąd nie stwierdził, aby w związku z jej wydaniem doszło do naruszenia przez organ obowiązujących przepisów prawa, które skutkowałoby koniecznością wyeliminowania zaskarżonego aktu z obrotu prawnego. Prawidłowość ustaleń poczynionych przez organy i będących podstawą wydanego rozstrzygnięcia podlegała ocenie z punktu widzenia art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2018 r. poz. 2174 ze zm.), dalej jako u.p.t.u. Zgodnie z powyższym przepisem, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane – w części dotyczącej tych czynności. Z przepisu tego wynika, że podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku, gdy podatek wynika z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy, to faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Istotą prawa do odliczenia jest posiadanie faktury dokumentującej rzeczywiście zaistniałe zdarzenie, oraz że zdarzenie to zostało udokumentowane tą właśnie fakturą. A contrario, faktura z wykazanym na niej podatkiem nie daje nabywcy podstawy do odliczenia, jeśli nie dokumentuje rzeczywistego zdarzenia gospodarczego. W ocenie Sądu organy podatkowe prawidłowo zastosowały przepisy art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. i nie naruszyły prawa ustalając, że sporne faktury dokumentowały fikcyjne zdarzenia gospodarcze. Organ skutecznie wykazał, że poszczególne zakwestionowane transakcje dotyczyły zdarzeń wątpliwych z punktu widzenia realności obrotu gospodarczego, a całość ustaleń w sprawie dowodzi świadomego udziału skarżącej w zaplanowanym schemacie działania, realizowanym wyłącznie w celu uzyskania korzyści podatkowych. Ustalony sposób funkcjonowania wskazuje, że skarżąca posiadała wiedzę, że przyjmuje do rozliczenia faktury VAT niedokumentujące rzeczywistych transakcji, a rzekomo dokonywane transakcje były z góry ustalone. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy wystarczająco potwierdza udział skarżącej w procederze wystawiania fikcyjnych faktur VAT. Strona działała w łańcuchu K. Sp. z o. o. - "A." A. S. – K. K. O. – W. Sp. z o.o. Sąd podzielił ocenę organów, że żaden z podmiotów tego łańcucha nie wykonał usług ostatecznie zafakturowanych na skarżącą. K. Sp. z o.o. wykazuje cechy tzw. "znikającego podatnika", tj. nierzetelnego podmiotu, którego zadaniem było wystawianie tzw. "pustych faktur", a następnie pozostawienie po sobie nieuregulowanych zobowiązań podatkowych. Podmiot taki umożliwiał odliczenie podatku naliczonego kolejnym podmiotom uczestniczącym w łańcuchu transakcji. Nie ma również dowodów na to, że Spółka A1. (powiązana osobowo ze Spółką K.) wykonała jakiekolwiek usługi, które można byłoby powiązać z usługami zafakturowanymi przez K. O. na rzecz skarżącej. "A." A. S., wprawdzie rozliczyła podatek należny z faktur na kwestionowane usługi, wystawionych na firmę K. O. K., jednakże podatek ten pomniejszyła o podatek naliczony z "pustych" faktur wystawionych przez Spółkę K. Do wykonania usług, które firma K. zafakturowała na skarżącą w łącznej wysokości 3.831.450,00 zł brutto, firma K. nie szukała podwykonawcy, który realnie byłby w stanie wykonać przedmiotowe usługi, tylko wybrała od razu firmę "A." i podpisała z nią umowę na wykonanie tych usług. W jednym też czasie (tj. 15 czerwca 2019 r.) umowy w sprawie współpracy pomiędzy Spółką W., a firmą K. O. oraz firmą K. O., a firmą "A." zostały zakończone. Firma K. K. O., podobnie jak firma "A. " A. S., wykazała w deklaracjach VAT-7 podatek należny od sprzedaży usług na rzecz skarżącej, jednakże pomniejszyła go o podatek naliczony z "pustych faktur" wystawionych przez firmę "A." Sąd podziela ocenę, że dokumenty sporządzone w wyżej opisany sposób miały jedynie uwiarygodnić transakcje, zaś sposób w jaki dokumenty te zostały sporządzone (te same ramy czasowe) jedynie potwierdzają okoliczność braku jakiegokolwiek gospodarczego uzasadnienia dla tego typu działań, poza koniecznością wydłużenia fikcyjnego łańcucha transakcji. Podkreślić należy, że organy nie kwestionowały faktu, iż strona mogła skorzystać z usług związanych z obsługą techniczną drużyny motocyklowej, jednakże usług tych nie świadczyły firmy z łańcucha fakturowego: K. K. O., "A.", Spółka K., bowiem podmioty te, prowadzone w opisanej formule organizacyjnej, nie były zdolne do wykonania na rzecz strony prac w zakresie wynikającym z zakwestionowanych przez organy podatkowe faktur. Podejmowane w sprawie działania w kwestii wyjaśnienia przebiegu spornych transakcji nie dostarczyły dowodów, które potwierdzałyby faktyczne ich wykonanie przez wystawcę faktur na rzecz strony, a strona nie przedstawiła dowodów, które podważałyby poczynione w sprawie ustalenia organu podatkowego. Poza podstawowymi dokumentami - fakturami i umowami dotyczącymi podwykonawstwa i dowodami przepływu środków pieniężnych, nie ma żadnych wiarygodnych dowodów, które potwierdzałyby realizację zafakturowanych usług przez K. K. O. oraz jej podwykonawców. Jednakże biorąc pod uwagę zeznania B. K. (łączył osoby poszukujące pracy z osobami, które potrzebowały siły roboczej) i realia występujące w obrocie gospodarczym Sąd podziela ocenę organów, że czynności dotyczące obsługi zespołu rajdowego w trakcie zawodów miały miejsce i mogły zostać wykonane przy pomocy pracowników zatrudnionych "na czarno". W utrwalonym orzecznictwie sądów administracyjnych zwraca się uwagę, że organy podatkowe nie mają w takiej sytuacji obowiązku poszukiwać, kto w rzeczywistości takie usługi wykonał. Wystarczające jest udowodnienie, ze nie mógł tego zrobić wystawca spornych faktur. Nie jest obowiązkiem organu podatkowego, w sytuacji gdy podważa wykonanie usług przez wystawców faktur, poszukiwać rzeczywistego wykonawcy tych usług (por. wyrok NSA z 11.10.2022 r., sygn. akt I FSK 1240/18; por. także wyroki NSA w sprawach sygn. akt: I FSK 664/14, I FSK 676/15, I FSK 2011/14 czy I FSK 1865/15). Zdaniem Sądu w niniejszej sprawie organy podatkowe przedstawiły argumentację dotyczącą podstawy faktycznej i prawnej rozstrzygnięcia. W ocenie Sądu w sposób wyczerpujący uzasadniono i wskazano fakty, które uznano za udowodnione, dowody, którym dano wiarę oraz przyczyny, dla których innym dowodom odmówiono wiarygodności. Należy zaznaczyć, że zarzut błędu w ustaleniach faktycznych, przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia jest tylko wówczas słuszny, gdy zasadność ocen i wniosków, wyprowadzonych przez organ wydający rozstrzygnięcie nie odpowiada wymogom logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, tj. gdy wyprowadzone ze zgromadzonych dowodów wnioski naruszają przesłanki swobodnej oceny dowodów. Zarzut ten nie może jednak sprowadzać się do samej tylko polemiki z ustaleniami poczynionymi w uzasadnieniu rozstrzygnięcia organu, do odmiennej oceny materiału dowodowego, lecz winien polegać na wykazaniu, jakich uchybień w świetle norm prawnych, wskazań wiedzy i doświadczenia życiowego dopuściły się organy podatkowe. Sam fakt, że materiał dowodowy zebrany w sprawie został przez organy podatkowe oceniony odmiennie niż oczekiwała tego skarżąca nie świadczy o naruszeniu zarzucanych w skardze przepisów postępowania podatkowego. Zdaniem Sądu, dowody przyjęte za podstawę ustaleń organów pozwalają na zaakceptowanie postawionej przez nie tezy o fikcyjności zakwestionowanych faktur. Ocena zgromadzonego materiału dowodowego, której przebieg i wynik został szczegółowo zaprezentowany w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, zdaniem Sądu spełnia wymogi określone w przepisach art. 187 § 1 O.p. i art. 191 O.p., bowiem organ wyczerpująco rozpatrzył cały materiał dowodowy i oparł się na ocenie swobodnej, respektującej wskazania wiedzy i doświadczenia życiowego. Nie naruszył organ także innych ogólnych zasad postępowania podatkowego (art. 120 O.p., art. 121 § 1 O.p., art. 122 O.p. oraz art. 124 O.p.,). Stwierdzić należy, że organy prowadziły postępowanie podatkowe działając na podstawie przepisów prawa i w jego granicach, dążąc do dogłębnego wyjaśnienia sprawy. W polskiej procedurze podatkowej obowiązuje wobec uregulowania wynikającego z art. 122 i art. 191 O.p. zasada swobodnej oceny dowodów, polegająca na pozostawieniu organom prowadzącym postępowanie swobody w ocenie materiału dowodowego i samodzielności w ocenie wagi oraz mocy poszczególnych dowodów. Ocena przydatności danego dowodu dla ustalenia stanu faktycznego sprawy jest weryfikowana wyłącznie wskazaniami wiedzy, logiki i doświadczenia życiowego. Zgodnie z art. 180 § 1 O.p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Według natomiast art. 181 O.p. dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 284a § 3, art. 284b § 3 i art. 288 § 2, oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Z przepisu tego wynika, iż Ordynacja podatkowa nie nakłada na organy podatkowe obowiązku bezpośredniego przeprowadzania dowodów, lecz zasadę pośredniości w postępowaniu dowodowym, polegającą na tym, że ustalenie stanu faktycznego jest możliwe na podstawie dowodów przeprowadzonych przez inny organ w innym postępowaniu. W konsekwencji tej zasady, materiały zgromadzone w toku innego postępowania podatkowego lub postępowania karnego, są pełnoprawnym dowodem w postępowaniu podatkowym. W tej sytuacji jedyną powinnością organów podatkowych jest umożliwienie podatnikowi wypowiedzenia się, co do przeprowadzonych dowodów, jak i poddanie tak uzyskanych dowodów ocenie zgodnej z regułami art. 191 O.p. Z kolei na podstawie powołanego już art. 191 O.p. organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Należy zwrócić uwagę, że konstrukcja prawna zasady swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.) pozwala jedynie na twierdzenie, że organ podatkowy przy ustalaniu prawdy materialnej nie jest związany jakimikolwiek przepisami prawa, które określałyby wartość poszczególnych rodzajów dowodów. Analizując materiał dowodowy, organ podatkowy może wyciągać swobodne wnioski i swobodnie decydować o tym, jakie przepisy materialnego prawa podatkowego zastosuje, uwzględniając przyjęte przez siebie w sprawie podatkowej ustalenia faktyczne. Ocena dowodów przez organ podatkowy staje się dowolną dopiero wtedy, gdy w danej sprawie przekroczone zostaną granice swobodnej oceny dowodów. W ocenie Sądu skarżąca nie podważyła skutecznie dokonanej przez organy oceny poszczególnych dowodów. W szczególności cel ten nie mógł być osiągnięty przez forsowanie własnej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego w oderwaniu od wymowy, kontekstu i wzajemnych relacji dowodów, które legły u podstaw dokonania niewątpliwych, istotnych dla rozstrzygnięcia ustaleń. Zarówno dowody te, jak i ich ocena, a także oparta na nich rekonstrukcja faktów zostały obszernie, a nawet wręcz drobiazgowo przedstawione w uzasadnieniach wydanych w sprawie decyzji. Sam fakt, iż materiał dowodowy zebrany w sprawie został przez organy oceniony odmiennie niż oczekiwała tego strona skarżąca nie świadczy o naruszeniu wskazanych w skardze zasad postępowania podatkowego wyrażonych w przepisach Ordynacji podatkowej. Należy podkreślić, iż na potwierdzenie, że zakwestionowane faktury były nierzetelne organy podatkowe obu instancji przedstawiły w uzasadnieniach swoich decyzji szereg ustaleń i argumentów. Do obowiązków organów podatkowych oraz sądów administracyjnych należy ustalenie rzeczywistego przebiegu transakcji pomiędzy podmiotami gospodarczymi oraz ich ocena prawna. Organy podatkowe w toku prowadzonego postępowania określają rzeczywisty (faktyczny) przebieg transakcji pomiędzy uczestnikami obrotu gospodarczego, oceniając w konsekwencji skutki podatkowoprawne poczynionych ustaleń faktycznych. W rozpoznawanej sprawie z analizy treści zakwestionowanych faktur wynika, że mają one fikcyjny charakter i zostały wytworzone celem wywołania skutków podatkowych. Powyższe rozważania prowadzą do jednoznacznego wniosku, że trafnie organy uznały, że sporne faktury nie dokumentowały faktycznych zdarzeń gospodarczych. Wobec takich ustaleń, organy słusznie stwierdziły, że istnieją uzasadnione przesłanki do zakwestionowania prawa skarżącej do odliczenia podatku naliczonego ze wskazanych faktur VAT, na podstawie art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit a ustawy o VAT. W świetle tego przepisu podatnik nie może bowiem korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia gospodarczego. Zgodnie z art. 86 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Natomiast kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Od tej zasady ustawa o VAT przewiduje szereg wyjątków, a jeden z nich uregulowany został w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT. Stosownie do tego przepisu, w przypadku gdy wystawiono faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane, faktury te i dokumenty celne nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Dla stwierdzenia istnienia prawa do odliczenia podatku naliczonego niezbędne jest zatem w szczególności, wykorzystanie przez podatnika nabytych towarów lub usług do wykonywania czynności opodatkowanych, posiadanie faktury dokumentującej nabycie towarów lub usługi, a także ustalenie, że faktura stwierdza czynności, które zostały dokonane. W ocenie Sądu biorąc pod uwagę całokształt materiału dowodowego uprawnione jest twierdzenie, że zakwestionowane faktury zostały wygenerowane wyłącznie w celu uzyskania przez spółkę prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z nich wynikający. Ze zgromadzonego w niniejszej sprawie materiału dowodowego wynika, iż zakwestionowane przez organy podatkowe faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a skarżącej nie przysługiwało uprawnienie do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z tych faktur, stosownie do art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. Podstawową normą prawna regulującą prawo do odliczenia podatku naliczonego jest art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Z kolei ustęp 2 określa, że kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Sama faktura nie tworzy więc prawa do odliczenia podatku w niej wykazanego. Prawo do odliczenia przysługuje zatem wówczas, gdy podatek naliczony związany jest z faktycznie dokonanymi czynnościami opodatkowanymi. Potwierdzeniem tego może być wyrok Trybunału Sprawiedliwości z 13 grudnia 1989r. w sprawie Genius Holding BV v. Staatssecretaris van Financiën, C-342/87, w którym stwierdzono, że zgodnie z artykułem 17(2) podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku VAT przewidzianego w VI Dyrektywie z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatków faktycznie należnych, tj. podatków przypadających do zapłaty z tytułu działalności podlegającej opodatkowaniu lub zapłaconych, o ile były one należne. Zasada ta nie dotyczy podatku, który jest należny tylko z tego powodu, że został wykazany na fakturze. Zatem podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług przewidzianego w tej ustawie z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku, gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy - faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Dysponowanie w tym przypadku przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia, który nie stanowi per se uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy. Przepis art. 86 ust. 1 ustawy o VAT należy interpretować w taki sposób, że faktura nieodzwierciedlająca rzeczywiście dokonanej przez jej wystawcę czynności, która rodziłaby u niego obowiązek podatkowy, nie daje odbiorcy tej faktury prawa do odliczenia wykazanego w niej podatku. Ponieważ fundamentalnym prawem podatnika wynikającym z konstrukcji podatku od towarów i usług, jako podatku od wartości dodanej jest prawo obniżenia podatku należnego o kwoty podatku zapłaconego przy nabyciu towarów i usług związanych z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą i co do zasady nie może być ograniczane, wyjaśnić należy, iż zasada neutralności może jednak doznać wyjątku w przypadkach, gdy miało miejsce działanie w nieuczciwych celach lub nadużycie prawa. W tym zakresie należy odwołać się do tez formułowanych w orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. W orzecznictwie tym wskazuje się, że podmioty nie mogą powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie (zob. wyrok z 12 maja 1998 r. w sprawie C-367/96 Kefalas i in.), nadto zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania oraz innych nadużyć jest celem uznanym i propagowanym przez VI Dyrektywę (zob. wyrok z 29 kwietnia 2004 r. w sprawach połączonych C-487/01 i C-7/02 Gemeente Leudsen i Holin Groep). Jeżeli organ podatkowy stwierdzi, że prawo do odliczenia wykonywane było w sposób oszukańczy, jest on uprawniony do wystąpienia z mocą wsteczną, z wnioskiem o dokonanie zwrotu odliczonych kwot (zob. wyrok z 14 lutego 1985 r. w sprawie 268/83 Rompelman, z 29 lutego 1996 r. w sprawie C-110/94 INZO). Podkreślić więc należy, że zgodnie z art. 86 ust. 1 u.p.t.u., w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług (art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a). Stosownie do art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane – w części dotyczącej tych czynności. Sam fakt posiadania faktury nie tworzy prawa do odliczenia wykazanego w niej podatku naliczonego. Tylko faktura rzetelna od strony podmiotowej i przedmiotowej, tzn. dokumentująca rzeczywistą czynność opodatkowaną podatnika, przez niego wykonaną i udokumentowaną tą fakturą, daje jej odbiorcy uprawnienie do odliczenia podatku. Podatnik może skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika tylko w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. Za utrwalony należy uznać prezentowany w orzecznictwie sądowym pogląd, że uprawnienie do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony nie istnieje wtedy, gdy wystawiona faktura w rzeczywistości nie odpowiada faktowi zdarzenia gospodarczego (por. wyrok NSA z 25 stycznia 2023 r. sygn. akt I FSK 1675/18). W szczególności zaś, gdy zdarzenie gospodarcze w ogóle nie zaistniało, zaistniało w innej niż wskazano dacie lub w rozmiarach innych niż wynika z faktury, bądź też zaistniało między innymi – niż to stwierdza faktura – podmiotami gospodarczymi. Zatem faktura nie jest absolutnym dowodem zdarzenia gospodarczego, któremu nie można przeciwstawiać innych dowodów. Organy podatkowe są obowiązane do badania nie tylko wysokości kwoty podatku naliczonego, lecz również walorów formalnych oraz okoliczności, w których doszło do sprzedaży towarów lub usług, co sprowadza się do kontrolowania, czy w istocie faktura stwierdza fakt nabycia towarów lub usług, a więc czy doszło do rzeczywistej operacji gospodarczej. Jeżeli wystawca faktury faktycznie nie wykonał czynności, to nie może z jej tytułu powstać obowiązek podatkowy, a tym samym odbiorca faktury nie ma prawa do odliczenia wykazanego na niej podatku. Umożliwienie w takiej sytuacji skorzystania z prawa do odliczenia podatku z faktury dokumentującej czynność, która faktycznie nie została dokonana i nie zrodziła obowiązku podatkowego u jej wystawcy, byłoby sprzeczne z konstrukcją VAT. Mając na uwadze powyższe organ podatkowy słusznie zakwestionował sporne transakcje strony skarżącej. Konsekwencją ustaleń organów zasadnie stało się ustalenie stronie dodatkowego zobowiązania podatkowego w podwyższonej wysokości (100%). Doszło bowiem do spełnienia przesłanki z art. 112c ust. 1 pkt 2 u.p.t.u., gdyż skarżąca świadomie brała udział w przestępstwie i nieprawidłowość wynika w całości lub w części z obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającą z faktur stwierdzających czynności, które nie zostały dokonane. Przyjęcie nierzetelnych faktur do rozliczenia przez stronę doprowadziło do zaniżenia kwoty zobowiązania podatkowego, a także do zawyżenia kwot zwrotu nadwyżki podatku naliczonego. Reasumując należy stwierdzić, że w przypadku gdy, jak w niniejszej sprawie, celem transakcji jest oszustwo podatkowe, to faktury VAT wystawione przez podmioty uczestniczące w tym procederze nie mogą kreować prawa podatnika do odliczenia podatku od towarów i usług w nich wykazanego. Mając powyższe na uwadze, zarzuty skargi naruszenia art. 123 § 1 O.p., art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 O.p., art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 O.p., a także art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a), art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a), art. 99 ust. 12 i art. 112c ust. 2 u.p.t.u. – nie mogły wpłynąć na ocenę Sądu, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Co do zarzutu podnoszonego w skardze na przewlekłość postępowania prowadzonego przed organami należy wskazać, że kwestia przewlekłości kontroli celno-skarbowej i postępowania podatkowego została już rozpatrzona w wyniku skargi strony. Wyrokiem z 20.04.2022 r., sygn. akt I SAB/OI 1/22, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie oddalił skargę strony na przewlekłe prowadzenie przez Naczelnika Warmińsko-Mazurskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Olsztynie postępowania w sprawie podatku od towarów i usług za marzec 2019 r., a wyrokiem z 2 grudnia 2022r., sygn. akt I FSK 1454/22 Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną strony (orzeczenie prawomocne). Co do zarzutu naruszenia zasady dwuinstancyjności wskazać należy, że zagadnienie to było już przedmiotem orzekania przez Naczelny Sąd Administracyjny. Sąd orzekający w niniejszej sprawie podziela stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego, dlatego więc należy wskazać za Naczelnym Sądem Administracyjnym, że w postępowaniu podatkowym realizacja zasady dwuinstancyjności określona została w art. 127 O.p. Organem właściwym do rozpatrzenia odwołania jest, zgodnie z art. 220 § 2 O.p., organ podatkowy wyższego stopnia. W art. 13 § 1 pkt 2 lit. c, art. 221 i art. 221a § 1 O.p. wprowadzone zostały jednak wyjątki od tej zasady. Z art. 13 § 1 pkt 2 lit. c O.p. wynika bowiem, że organem podatkowym, stosownie do swojej właściwości, jest dyrektor izby administracji skarbowej – jako organ odwoławczy od decyzji wydanej przez ten organ w pierwszej instancji. Stosownie zaś do treści art. 221 O.p. w przypadku wydania decyzji w pierwszej instancji przez Szefa Krajowej Administracji Skarbowej, dyrektora izby administracji skarbowej lub przez samorządowe kolegium odwoławcze odwołanie od decyzji rozpatruje ten sam organ podatkowy, stosując odpowiednio przepisy o postępowaniu odwoławczym. Jak stanowi art. 221a § 1 O.p., w przypadku wydania w pierwszej instancji przez naczelnika urzędu celno-skarbowego decyzji, o której mowa w art. 83 ust. 4 i 5 ustawy z 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz.U. z 2020 r., poz. 1325, ze zm., dalej: uKAS.), odwołanie od tej decyzji rozpatruje ten sam organ podatkowy, stosując odpowiednio przepisy o postępowaniu odwoławczym. Stosownie do art. 94 ust. 2 uKAS, w zakresie nieuregulowanym do postępowania podatkowego, o którym mowa w art. 83 ust. 1, przepisy O.p., z wyjątkiem art. 165, stosuje się odpowiednio. (wyrok NSA z 29 grudnia 2022 r., sygn. akt I FSK 967/22). W przypadkach określonych w art. 13 § 1 pkt 2 lit. c, art. 221 i art. 221a O.p. wprowadzono konstrukcję odwołania wyłączającą zasadę dewolutywności. W doktrynie środki zaskarżenia dzieli się na środki odwoławcze - mające charakter dewolutywny i inne środki zaskarżenia - niemające takiego charakteru. Jednakże zdaniem Trybunału Konstytucyjnego nie ma decydującego znaczenia przyjmowany w doktrynie podział na środki odwoławcze i inne środki zaskarżenia. Należy bowiem uwzględniać całokształt unormowań determinujących przebieg określonego postępowania, bo nie zawsze jest możliwe takie ukształtowanie procedury, aby w sprawie orzekał organ wyższej instancji (por. orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego z 15 grudnia 2008 r., sygn. akt P 57/07, publ. OTK 2008, nr 10, poz. 178). Zasada sprawiedliwości proceduralnej, jak i zasada zaskarżalności orzeczeń i decyzji wydanych w pierwszej instancji były przedmiotem rozważań w orzecznictwie konstytucyjnym (np. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 14 czerwca 2006 r., sygn. akt K 53/05, publ. OTK ZU nr 6/A/2006, poz. 66, s. 678 i z dnia 12 maja 2011 r., sygn. akt P 38/08 oraz powołane tam orzecznictwo; wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 16 listopada 1999 r., sygn. akt SK 11/99, publ. OTK ZU nr 7/1999, poz. 158 oraz z dnia 12 czerwca 2002 r., sygn. akt P 13/01, publ. OTK ZU nr 4/A/2002, poz. 42). Ponownie na te kwestie zwrócił uwagę Trybunał Konstytucyjny w uzasadnieniu wyroku z dnia 6 grudnia 2011 r. (sygn. akt SK 3/11, Dz.U. Nr 272, poz. 1613). W motywach tego ostatniego orzeczenia Trybunał Konstytucyjny podkreślił, że art. 78 Konstytucji obejmuje swym zakresem nie tylko postępowanie sądowe, ale również administracyjne oraz inne postępowania, w których organ władzy publicznej wydaje akt kształtujący sytuację prawną podmiotu praw i wolności. Jednocześnie Trybunał wskazał, że w art. 78 Konstytucji ustawodawca posłużył się ogólnym sformułowaniem "zaskarżenie" nie precyzując charakteru i właściwości środków prawnych służących urzeczywistnieniu tego prawa. Zastosowanie ogólnego pojęcia "zaskarżenie" pozwoliło na objęcie jego zakresem różnych, specyficznych dla danej procedury środków prawnych, których cechą wspólną jest umożliwienie stronie uruchomienia weryfikacji podjętego w pierwszej instancji orzeczenia bądź decyzji. Trybunał zwrócił uwagę, że w sprawach przekazywanych do właściwości innych organów niż sądy standard konstytucyjny jest inny. Artykuł 78 Konstytucji nie wymaga bezwzględnie, aby każdy środek prawny służący zaskarżeniu decyzji miał charakter dewolutywny. Brak cech dewolutywności środka zaskarżenia w postępowaniu administracyjnym nie przesądza automatycznie o niekonstytucyjności takiego rozwiązania, jeżeli brak ten jest zrównoważony gwarancjami procesowymi chroniącymi podmiot, o którego prawach i wolnościach rozstrzyga się w tymże postępowaniu (zob. także wyrok NSA z dnia 31 stycznia 2012 r., sygn. akt II GSK 1530/10, publ. CBOSA). Reasumując, Sąd nie stwierdził tego rodzaju nieprawidłowości w postępowaniu prowadzonym przez organy podatkowe, które skutkowałyby koniecznością wyeliminowania z obrotu zaskarżonej decyzji. Postępowanie podatkowe było prowadzone rzetelnie, organy zgromadziły kompletny, wyczerpujący i adekwatny na potrzeby rozstrzygnięcia materiał dowodowy, a uzasadnienie kwestionowanej decyzji czyni zadość standardom określonym w przepisach Ordynacji podatkowej. Zdaniem Sądu, prezentowana przez skarżącą zarówno na etapie postępowania odwoławczego, jak i podtrzymana w skardze, analiza treści przeprowadzonych przez organy dowodów oraz wyprowadzone wnioski stanowi wyłącznie polemikę z poprawnymi, uzasadnionymi w okolicznościach niniejszej sprawy, ustaleniami organów. Sąd nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną, nie dopatrzył się też innych naruszeń prawa materialnego mających wpływ na wynik sprawy, ani też naruszeń przepisów postępowania mogących mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W tym stanie rzeczy Sąd, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2024 r., poz. 935.), Sąd oddalił skargę. Przywoływane wyżej orzeczenia sądów administracyjnych są dostępne w internetowej bazie orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego na stronie: http://orzeczenia.nsa.gov.pl, a orzeczenia TSUE na stronie: http://curia.europa.eu.