I SA/Ol 155/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Zofia Skrzynecka Sędziowie Sędzia WSA Ryszard Maliszewski (spr.) Sędzia WSA Tadeusz Piskozub Protokolant Paweł Guziur po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 sierpnia 2005 r. sprawy ze skargi A. Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]", Nr "[...]" w przedmiocie odpowiedzialności członka zarządu Spółki z o.o. za zaległości podatkowe I. Uchyla zaskarżoną decyzję. II. Zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącego 4127 zł (cztery tysiące sto dwadzieścia siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów procesu. III. Nakazuje pobrać od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz Skarbu Państwa - kasy Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie 1800 zł (tysiąc osiemset złotych) tytułem opłaty sądowej. IV. Określa, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku. Zaskarżoną decyzją z dnia 7 marca 2005r. Nr "[...]" Dyrektor Izby Skarbowej po rozpatrzeniu odwołania A. Z. od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w przedmiocie orzeczenia odpowiedzialności podatkowej członka zarządu A. Z. jako osoby trzeciej solidarnie zobowiązanej za zaległości podatkowe Przedsiębiorstwa "A" Spółki z o.o. z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 1999 rok , utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, organ stwierdził, iż decyzją z dnia 17 listopada 2003r. Naczelnik Urzędu Skarbowego orzekł o solidarnej odpowiedzialności A. Z. jako osoby trzeciej, członka zarządu za zaległości podatkowe spółki z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 1999r. W wyniku rozpatrzenia odwołania Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 6 lutego 2004r. uchylił decyzję w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. Po ponownej analizie akt organ pierwszej instancji decyzją z dnia 16 listopada 2004r. Nr "[...]", orzekł o odpowiedzialności podatkowej A. Z. jako osoby trzeciej, członka zarządu za zaległości podatkowe Spółki "A" w L. Od powyższej decyzji strona złożyła odwołanie. Rozpatrując wniesione odwołanie Dyrektor Izby Skarbowej ustalił, iż A. Z. był w 1999 r. Prezesem Zarządu Spółki "A", powołanym na to stanowisko Uchwałą Zgromadzenia Wspólników z dnia 24 października 1998r. Funkcję powyższą sprawował do 15 sierpnia 2001r. Od tego momentu został ustanowiony Prokurentem Spółki. Nadto ustalono, iż A. Z. od 1995 r. pełnił w Spółce "A" funkcje Prezesa Zarządu, albo Prokurenta. Wskazano również, iż Spółka posiada zaległości podatkowe z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 1999 r. określone decyzją Izby Skarbowej z dnia 13 czerwca 2003 r., utrzymującą w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 10 marca 2003 r., określającą Spółce z o.o. "A" w L. zobowiązanie z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 1999 r. w wysokości 120.199,00 zł. Nadto wskazano, że rozpatrując odwołanie Spółki w przedmiocie wznowienia postępowania organ II instancji utrzymał w mocy decyzję odmawiającą wznowienia postępowania w sprawie zobowiązania Spółki ".A" w podatku dochodowym od osób prawnych (decyzja z dnia 26 maja 2004 r. Nr "[...]"). Rozpatrując skargę na ww. decyzję Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie wyrokiem z dnia 9 listopada 2004 r. (sygn. akt I SA/Ol 267/04), oddalił skargę. Uwzględniając zatem powyższy stan faktyczny organ odwoławczy stwierdził, iż niewątpliwe jest zobowiązanie Spółki "A" z tytułu podatku dochodowego za rok 1999 w wysokości 120.199,00 zł. Jednakże do czasu wydania przez organ I instancji zaskarżonej decyzji o odpowiedzialności podatkowej członka zarządu za zaległości podatkowe Spółki, organ ten zaliczył na poczet istniejącej zaległości kwoty wynikające z nadpłat podatku dochodowego od osób prawnych za lata 2002 i 2003 w łącznej wysokości 598,60 zł. Stąd też, ostateczna kwota zaległości na dzień wydania decyzji przez Naczelnika Urzędu Skarbowego wyniosła 119.600,40 zł. Wyjaśniono również, iż organ I instancji w toku postępowania wyjaśniającego ustalił stan zadłużenia Spółki "A" w L. Dodatkowo stwierdzono, iż na wniosek Spółki prowadzone było postępowanie restrukturyzacyjne, które wskutek niespełnienia warunków restrukturyzacji, zostało decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego umorzone. W uzasadnieniu decyzji odwoławczej organ podatkowy wskazał, iż Naczelnik Urzędu Skarbowego przeprowadził analizę finansową Spółki "A", zbadał rozliczenia finansowe Spółki z Urzędem Skarbowym, zbadał deklaracje składane za lata 1999-2003, ustalił wysokość Jej zobowiązań, zbadał stan majątkowy Spółki. Analizując sytuację finansową Spółki, organ podatkowy ustalił, iż w okresie 1999 r., zgodnie z przedstawionym bilansem, Spółka posiadała majątek o wartości ponad 2 miliony zł. Z rachunku zysków i strat wynika, iż za ten okres Spółka uzyskała zysk netto ponad 49 tysięcy zł. Zgodnie z decyzją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej określającą wysokość zobowiązania z tytułu podatku dochodowego za 1999 r., dochód Spółki za ten okres wyniósł 484.288 zł. Mając na uwadze tak ustalony stan faktyczny organ podatkowy kierując się treścią art. 107, art. 108 i art. 116 Ordynacji podatkowej wskazał m.in., że za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja przeciwko spółce okaże się bezskuteczna, chyba że członek zarządu wykaże, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające upadłości, albo że nie zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości oraz niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło nie z jego winy, bądź też wskaże on mienie, z którego egzekucja jest możliwa, a także iż, odpowiedzialność członków zarządu spółki obejmuje zobowiązania podatkowe, które powstały w czasie pełnienia przez nich obowiązków członków zarządu spółki. Wyżej powołane przepisy stanowią, iż odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zobowiązania podatkowe, które powstały w czasie pełnienia przez nich obowiązków członków zarządu. Przepisy § 2 art. 107 Ordynacji podatkowej rozszerzają odpowiedzialność za zaległości podatkowe, również na odsetki za zwłokę od tych zaległości oraz koszty postępowania egzekucyjnego. Oznacza to, że członkowie zarządu są odpowiedzialni także za te zobowiązania Spółki, o których nie wiedzieli w czasie pełnienia funkcji, a które powstają z mocy prawa i wynikają z decyzji określających zobowiązania wobec podmiotów gospodarczych. Odpowiedzialność członka zarządu można zatem orzec, gdy egzekucja administracyjna z majątku Spółki okaże się bezskuteczna. W przedmiotowej sprawie zaś Komornik Skarbowy w stosunku do Spółki "A" przeprowadził postępowanie egzekucyjne, przedmiotem którego było zajęcie rachunku bankowego, zajęcie wierzytelności i sprzedaż nieruchomości. Zajęcie rachunków bankowych Spółki nie przyniosło jednakże oczekiwanych rezultatów, z uwagi na brak środków finansowych. Zajęcie wierzytelności w Przedsiębiorstwie "B" Sp. z o.o. w W. zaowocowało częściową wpłatą kwoty 3.126,39 zł. Dwukrotna próba (20.01.2003r. i 7.04.2003r.) sprzedaży nieruchomości (działki), której zapisy księgi wieczystej wykazywały jako właściciela Spółkę "A", nie doszła do skutku z powodu braku oferentów. Ponadto na wspomnianej nieruchomości ciąży wpisana w księdze wieczystej hipoteka na rzecz AWRSP O/O. Nieruchomość w postaci budynku ubojni została w dniu 23 października 2003 r. przejęta przez Agencję Nieruchomości Rolnych Oddział w O., na wniosek której prowadzona była egzekucja z tej nieruchomości. W dniu 26 maja 2004 r., postanowieniem Sądu Rejonowego w O. (sygn. akt "[...]"), przysądzono na rzecz AWRSP O/O. prawo własności do przedmiotowej nieruchomości. Nadto ustalono, iż na dzień wydania decyzji, Spółka "A" nie posiadała żadnego środka transportu, nie figurowała również w operatach ewidencji gruntów i budynków powiatu o., jako właściciel lub władający nieruchomością gruntową. Spółka nie posiadała również żadnych ruchomości, z których możliwa byłaby egzekucja. Postanowieniem Naczelnika Urzędu Skarbowego Nr "[...]" z dnia 30 września 2004 r. umorzono postępowanie egzekucyjne przeciwko Spółce "A" L. Mając powyższe na uwadze stwierdzono, iż przeprowadzone dotychczas postępowanie egzekucyjne nie przyniosło pożądanych efektów, stąd brak jest realnych możliwości uzyskania od Spółki "A" kwoty zaległości z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 1999 r., a zatem wypełniona została przesłanka z art. 116 Ordynacji podatkowej o odpowiedzialności osoby trzeciej w przypadku bezskuteczności egzekucji z majątku podatnika. W tym stanie rzeczy uznano, iż zaistniały przesłanki do przeniesienia na Stronę odpowiedzialności za zaległości Spółki. Nadto organy podatkowe badając przesłanki orzeczenia odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe Spółki wskazały, iż odpowiedzialność członka zarządu może zostać wyłączona - w sytuacji gdy wykaże, że albo we właściwym czasie zgłoszono upadłość Spółki lub wszczęto postępowanie układowe, albo nie zgłoszenie (nie wszczęcie) nastąpiło nie z jego winy. Inną możliwością uniknięcia odpowiedzialności jest wskazanie majątku Spółki, z którego możliwa będzie egzekucja, np. pominiętego podczas zakończonego poprzednio postępowania egzekucyjnego lub później nabytego. W związku z powyższym powołując się na treść art. 5 rozporządzenia Prezydenta Rzeczpospolitej z dnia 24 października 1934 r. Prawo upadłościowe (Dz. U. z 1991 r. Nr 118, poz. 512 z późn. zm) na mocy których przedsiębiorca został zobowiązany, nie później niż w okresie 2 tygodni od zaprzestania płacenia długów, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości. Za niedopełnienie przedmiotowego obowiązku, zgodnie z art. 172 Prawa upadłościowego, można zostać pozbawionym na okres 2-5 lat prawa prowadzenia działalności gospodarczej na własny rachunek. Zatem, dla stwierdzenia istnienia (bądź nieistnienia) tej przesłanki zwolnienia od odpowiedzialności, w ocenie organów podatkowych istotne było ustalenie, czy i kiedy wystąpił stan trwałego zaprzestania płacenia długów (art. 1 Prawa upadłościowego), a w konsekwencji, czy w terminie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości bądź wszczęto postępowanie układowe. Ocena kiedy wystąpiły przesłanki do wystąpienia o ogłoszenie upadłości ma bowiem wpływ na ocenę zaistnienia kolejnej przesłanki wyłączającej odpowiedzialność Strony, tj. brak winy w nie złożeniu wniosku o ogłoszenie upadłości. Jak wynika z przedstawionej sytuacji prawnej, aby móc rozstrzygać uwolnienie członka zarządu od odpowiedzialności należy wykazać, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie układowe, albo że niezgłoszenie wniosku lub niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło bez jego winy, a zatem uprzednio musi zaistnieć pierwotna przesłanka, tj. trwałe zaprzestanie płacenia długów. W niniejszym stanie faktycznym - w okresie kiedy funkcję Prezesa Zarządu sprawował A. Z. - nie było takiej sytuacji, o czym świadczy analiza dokonana przez organ podatkowy, szczegółowa argumentacja Strony zawarta w odwołaniu, jak również Postanowienie Sądu Rejonowego w E. Wydział "[...]" Gospodarczy z dnia 30 października 2003 r. (sygn. akt "[...]"), stwierdzające brak podstaw do orzekania wobec A. Z. i A. Z. zakazu prowadzenia działalności gospodarczej w trybie art. 172 Prawa upadłościowego. Skoro zatem nie było obowiązku zgłaszania wniosku o ogłoszenie upadłości, nie może być mowy o winie, bądź jej braku ze strony członka zarządu, tj. Prezesa Zarządu Spółki "A". Tak więc na tę okoliczność Strona nie może się powoływać. Wyłączeniem tym objęte są przypadki, w których zaistniały przesłanki do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości, a członek zarządu złożył ten wniosek w nieodpowiednim terminie, bądź nie zgłoszenie go nastąpiło bez jego winy. Rozpatrując przedmiotową sprawę organy podatkowe wskazały, iż w dniu 12 kwietnia 2002r. Spółka "A" złożyła do Sądu Rejonowego w E. wniosek o ogłoszenie Jej upadłości, podając w uzasadnieniu, że trwale zaprzestała płacenia długów, a pozostały majątek nie wystarcza na pokrycie całego zadłużenia. Sąd postanowieniem z dnia 5 września 2002 r. (sygn. akt "[...]") oddalił przedmiotowy wniosek, z uwagi na negatywną przesłankę wynikającą z art. 13 Prawa upadłościowego, tj. z uwagi na to, iż przedmioty majątkowe wchodzące w skład majątku dłużnika są obciążone hipoteką, a pozostały majątek oczywiście nie wystarcza nawet na zaspokojenie kosztów postępowania. Oceniając powyższą okoliczność Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż przedmiotowe orzeczenie nie jest jednak równoznaczne z tym, iż wniosek o ogłoszenie upadłości został wniesiony we właściwym czasie. Reasumując całokształt przedstawionych powyżej okoliczności faktycznych, organ odwoławczy stwierdził, iż w niniejszej sprawie nie można wyłączyć odpowiedzialności A. Z. za zaległości Spółki "A" z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 1999 r. w oparciu o przepisy art. 116 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Odnosząc się zaś do kwestii możliwości uwolnienia się od odpowiedzialności poprzez wskazanie mienia Spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych Spółki w znacznej części uznano, że strona nie skorzystała również z tej możliwości uwolnienia się od odpowiedzialności. W przedmiotowej sprawie brak jest zatem negatywnych przesłanek do orzeczenia o odpowiedzialności Strony jako członka zarządu Spółki "A" za Jej zaległości podatkowe. Ponadto, z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie wynika, że od 1995 r. A. Z. pełnił funkcję Prezesa Zarządu Spółki, bądź Prokurenta. Stronie została powierzona reprezentacja Spółki i prowadzenie Jej spraw. Pełniąc stale od 1995 r. najwyższe funkcje w Spółce "A", miał on obowiązek prowadzić sprawy zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa. W skardze na powyższą decyzję pełnomocnik A. Z. wniósł o uchylenie ww. decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu skargi podniósł, iż organ podatkowy błędnie zinterpretował art. 116 § 1 pkt 1a ustawy Ordynacja podatkowa. Opierając się na wykładni celowościowej ww. przepisu stwierdził, że celem wprowadzenia odpowiedzialności członka zarządu za zobowiązania spółki z o.o. nie było zaspokojenie wierzyciela podatkowego, zwłaszcza w sytuacji gdy majątek osoby fizycznej najczęściej jest nieadekwatny do zobowiązań spółki kapitałowej, ale "wymuszenie" na członkach władz spółki z obowiązków wynikających z wdrożenia postępowania upadłościowego bądź naprawczego. Postępowanie upadłościowe umożliwia bowiem zaspokojenie wierzycieli w tym wierzyciela podatkowego. Tym samym cel wprowadzenia tej instytucji nakazuje traktować w sposób szeroki przesłanki egzoneracyjne. Można przenieść odpowiedzialność na członka zarządu, tylko gdy organ podatkowy wykaże, iż członek zarządu ponosi winę w niezgłoszeniu we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości albo otwarciu postępowania układowego, a ponadto wierzyciel spółki nie uzyskał zaspokojenia z majątku spółki. Powyższy cel widać również w tym, że członkowie zarządu jeżeli tylko we właściwym czasie zgłoszą wniosek o ogłoszenie upadłości są wolni od odpowiedzialności, bez względu na fakt, czy wierzyciel uzyskał zaspokojenie czy też nie. Opierając się na orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sądu Najwyższego wydanych na gruncie art. 298 Kodeksu handlowego oraz art. 299 Kodeksu spółek handlowych stwierdził, że odpowiedzialność członka zarządu spółki kapitałowej istnieje tylko wtedy, gdy istniały przesłanki do ogłoszenia upadłości lub złożenia wniosku o wszczęcie postępowania układowego, a tego nie zrobiono. W sytuacji zaś gdy takie przesłanki nie zachodziły działanie członka zarządu jest działaniem prawidłowym i fakt nie zapłacenia zobowiązania podatkowego przez niego niezawiniony, powoduje, że uwalnia się od odpowiedzialności. Następnie przy piśmie z dnia 24 czerwca 2005r. pełnomocnik A. Z. przedłożył kserokopię odpisu wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 27 kwietnia 2005r. sygn. akt FSK 1813/04, na mocy którego po rozpatrzeniu skargi kasacyjnej Przedsiębiorstwa "A" Spółka z o.o. z siedzibą w L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 11 marca 2004r. sygn. akt 1 III SA 3363/02 uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpatrzenia. Przestawiając powyższe rozstrzygnięcie skarżący stwierdził, że w sytuacji gdy Skarb Państwa został wyrokiem sądu zobowiązany do zwrotu znacznej kwoty wobec Spółki "A" jej zobowiązania zostaną skonsumowane przez wypłacone odsetki od zwróconego podatku VAT. Powyższe zdaniem pełnomocnika skarżącego wpływa na całościową ocenę stanu faktycznego przedmiotowej sprawy. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko zajęte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga jest uzasadniona. Do orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu spółki z o.o. organ podatkowy jest obowiązany wykazać jedynie okoliczność pełnienia obowiązków członka zarządu w czasie powstania zobowiązania podatkowego, które przerodziło się w dochodzoną zaległość podatkową Spółki oraz bezskuteczność egzekucji przeciwko spółce, bowiem ciężar wykazania którejkolwiek okoliczności uwalniającej od odpowiedzialności spoczywa na członku zarządu. (2003.03.06 wyrok NSA SA/Bd 85/03 OP 2003/4/93 w Bydgoszczy). Przepis art. 116 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa wskazuje, kto odpowiada za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością ustanawiając w tym zakresie regułę i wyjątki. Regułą jest solidarna odpowiedzialność członków zarządu (z uwzględnieniem § 2) za zobowiązania podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, jeżeli egzekucja przeciwko spółce okazała się bezskuteczna. Wyjątkiem jest sytuacja, gdy członek zarządu wykaże, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie układowe albo że niezgłoszenie wniosku o ogłoszeniu upadłości oraz wszczęcie postępowania układowego nastąpiło nie z jego winy, bądź też wskaże on mienie, z którego egzekucja jest możliwa. Dyrektor Izby Skarbowej nie rozpoznał podstawowego zarzutu odwołania, że w czasie pełnienia funkcji Prezesa Spółki przez A. Z. nie istniały podstawy do wystąpienia z wnioskiem o ogłoszenie upadłości. Ten zarzut był podnoszony w postępowaniu prze organami skarbowymi. W tej kwestii stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej jest sprzeczne. Z jednej strony twierdził, że skoro nie było obowiązku zgłaszania wniosku o ogłoszenie upadłości, nie może być mowy o winie, bądź jej braku ze strony członka zarządu, tj. Prezesa Zarządu Spółki "A". Tak więc wskazywał dalej Dyrektor na tę okoliczność Strona nie może się powoływać. W konkluzji do tych rozważań stwierdził on, że wyłączeniem tym objęte są przypadki, w których zaistniały przesłanki do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości, a członek zarządu złożył ten wniosek w nieodpowiednim terminie, bądź nie zgłoszenie go nastąpiło bez jego winy. W dalszej części uzasadnienia Dyrektor wskazał, że rozpatrując przedmiotową sprawę organy podatkowe wskazały, iż w dniu 12 kwietnia 2002r. Spółka "A" złożyła do Sądu Rejonowego w E. wniosek o ogłoszenie Jej upadłości, podając w uzasadnieniu, że trwale zaprzestała płacenia długów, a pozostały majątek nie wystarcza na pokrycie całego zadłużenia. Sąd postanowieniem z dnia 5 września 2002 r. (sygn. akt "[...]") oddalił przedmiotowy wniosek, z uwagi na negatywną przesłankę wynikającą z art. 13 Prawa upadłościowego, tj. z uwagi na to, iż przedmioty majątkowe wchodzące w skład majątku dłużnika są obciążone hipoteką, a pozostały majątek oczywiście nie wystarcza nawet na zaspokojenie kosztów postępowania. Oceniając powyższą okoliczność Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż przedmiotowe orzeczenie nie jest jednak równoznaczne z tym, iż wniosek o ogłoszenie upadłości został wniesiony we właściwym czasie. Wniosek o zgłoszenie upadłości jest aktualny, gdy zachodzi warunek do zgłoszenia takiego wniosku (art. 5 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej z 24 października 1934 r. Prawo upadłościowe j.t. Dz. U. z 1991 r. Nr 118, poz. 512 ze zm., także art. 299 § 2 rozporządzenia. Prezydenta RP z 17 czerwca 1934 r. Kodeks handlowy Dz. U. Nr 57, poz. 502). A zatem organy skarbowe przyjęły założenie, że we "właściwym czasie" nie zgłoszono wniosku o upadłości. Można zgodzić się z tezą, że wniosek z dnia 12 kwietnia 2002 r. o ogłoszenie upadłości Spółki był spóźniony. W tym czasie jak stwierdził Sąd Rejonowy w E. wniosek był bezprzedmiotowy, gdyż majątek Spółki nie wystarczał nawet na zaspokojenie kosztów postępowania. W skardze skarżący przyznaje, że postępowanie upadłościowe umożliwia zaspokojenie wierzycieli. W postępowaniu administracyjnym nie rozstrzygnięto natomiast, kiedy był czas właściwy do zgłoszenie wniosku o ogłoszeniu upadłości. Z art. 5 Prawa upadłościowego wynikało, że przedsiębiorca zobowiązany był, nie później niż w okresie 2 tygodni od dnia zaprzestania płacenia długów, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości (§ 1 tego artykułu), a reprezentant przedsiębiorcy będącego osobą prawną jest obowiązany zgłosić taki wniosek w terminie 2 tygodni od dnia, w którym majątek nie wystarcza na zaspokojenie długów (§ 2). Zatem dla stwierdzenia istnienia (bądź nieistnienia) tej przesłanki zwolnienia od omawianej odpowiedzialności ważne jest ustalenie, czy i kiedy wystąpił stan trwałego zaprzestania płacenia długów, a w konsekwencji tego, czy w terminie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości bądź o wszczęcie postępowania układowego. Z brzmienia art. 116 § 1 O. p. wynika, że obowiązek wykazania zaistnienia przesłanek zwalniających z odpowiedzialności za cudze zobowiązania podatkowe członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością ciąży na tym członku. Zatem to ten członek winien okoliczność tę udowodnić, gdyż z tego faktu zamierza wywieść korzystne dla siebie następstwa. Jednakże takie brzmienie powołanego przepisu nie przekreśla w zupełności stosowania w postępowaniu podatkowym odnoszącym się do kwestii odpowiedzialności podatkowej osób trzecich zasad ogólnych tego postępowania, a tym samym obowiązków organu wynikających z art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 O. p. Oznacza to tym samym, że w przypadku, gdy twierdzenia strony w danej kwestii nie są poparte według organu stosownymi dowodami, to odmówienie wiarygodności takim twierdzeniom nie powinno nastąpić bez uprzedniego, co najmniej, wezwania strony do ich przedłożenia. Bez rozstrzygnięcia tej kwestii nie da się odeprzeć zarzutu skargi, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez winy skarżącego. W skardze podnosił on bowiem, że okoliczności te wystąpiły po jego odejściu z władz Spółki. Wskazywał on, że nie miał on wpływu na sposób funkcjonowania Spółki i nie miał on legitymacji do wystąpienia z wnioskiem o ogłoszenie upadłości Spółki. Tym samym skarżący powoływał się faktycznie na treść art. 116 § 1 pkt1b O. p. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy Dyrektor Izby Skarbowej powinien ustalić kiedy zaistniały przesłanki do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości i czy w tym czasie legitymowanym do zgłoszenia takiego wniosku był skarżący A. Z. Ponadto Dyrektor powinien ustosunkować się do drugiego zarzutu, że w konsekwencji wydania wyroku przez WSA w Olsztynie w sprawie I SA/OI 212/05 Spółce przysługuje wierzytelność od Skarbu Państwa w wysokości około 200 000 zł., która w znacznej części pokryje zobowiązanie podatkowe Spółki. Rozstrzygnięcie tych kwestii pozwoli na prawidłowe zastosowanie art. 116 Ordynacji podatkowej. Wobec powyższego na podstawie art.145 §1 pkt 1 lit. a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz.1270) należało orzec jak w pkt I w sentencji wyroku. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 tej ustawy (pkt II wyroku). O treści określonej w pkt III wyroku Sąd orzekł na podstawie art. 152 P.p.s.a. O brakującej części wpisu orzeczono na podstawie art. 223 § 2 P.p.s.a. (pkt IV wyroku).