I SA/Ol 155/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Wojciech Czajkowski Sędziowie Sędzia WSA Ryszard Maliszewski Sędzia WSA Tadeusz Piskozub (spr.) Protokolant Monika Gajowniczek po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 30 marca 2011r. spraw ze skarg spółki A na decyzje Dyrektora Izby Celnej w Olsztynie z dnia "[...]" nr "[...]", nr "[...]", "[...]" w przedmiocie: zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za październik 2005r., zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za listopad 2005r., zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za grudzień 2005r . oddala skargi I SA/Ol 155/11 Uzasadnienie Zaskarżonymi decyzjami z dnia "[...]" Dyrektor Izby Celnej po rozpatrzeniu odwołań Przedsiębiorstwa A. Sp. z o.o. utrzymał w mocy decyzje Naczelnika Urzędu Celnego z dnia "[...]" określające wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym odpowiednio za: październik 2005r. w kwocie 117554 zł; listopad 2005r. w kwocie 83 464 zł; grudzień 2005r. w kwocie 28378 zł. Jak wynika z akt sprawy, Naczelnik Urzędu Celnego przeprowadził w Spółce kontrolę podatkową, z zakresu wywiązywania się przez kontrolowaną w okresie od 01.01.2005 r. do 31.12.2005 r. z obowiązków podatkowych w podatku akcyzowym przy zużyciu i sprzedaży oleju opałowego oraz oleju napędowego. W kontrolowanym okresie, Spółka prowadziła działalność gospodarczą polegającą na sprzedaży hurtowej i detalicznej paliw stałych, ciekłych, gazowych oraz produktów chodnych, a także sprzedaży usług diagnostycznych, naprawie pojazdów samochodowych, sprzedaży detalicznej części samochodowych. Kontrolowana była rejestrowana jako podatnik VAT-UE od czerwca 2004 roku. Na podstawie faktur sprzedaży oleju opałowego ustalono, iż Spółka dokonała sprzedaży oleju opałowego w jej siedzibie w E. oraz w oddziałach (filiach) zlokalizowanych w S., S., O. i P., a sprzedane ilości oleju opałowego we wszystkich oddziałach i siedzibie Spółki zgodne były z magazynowymi zestawieniami asortymentowymi za poszczególne miesiące 2005 roku. Spółka sprzedawała olej opałowy z przeznaczeniem na cele grzewcze zarówno osobom prawnym i jednostkom organizacyjnym nie posiadającym osobowości prawnej, jak też osobom fizycznym prowadzącym działalność gospodarczą i nie prowadzącym tego rodzaju działalności. Sprzedaż oleju opałowego na rzecz osób fizycznych nie prowadzących działalności gospodarczej stanowiła w kontrolowanym okresie 27,09% ogółu dokonanej sprzedaży. Sprzedaż dokonywana na rzecz podmiotów prowadzących działalność gospodarczą każdorazowo potwierdzana była fakturą VAT. Do każdej faktury dołączane było odrębne, bądź też uwidaczniane w treści samej faktury, oświadczenie nabywcy o przeznaczeniu oleju opałowego na cele grzewcze. W kontrolowanym okresie wystawiono 2.767 szt. faktur potwierdzających sprzedaż oleju opałowego 550 różnym podmiotom prowadzącym działalność gospodarczą. Czynności sprawdzające podjęte wobec 50 losowo wybranych kontrahentów nabywających olej opałowy w ramach prowadzonej działalności gospodarczej potwierdziły fakt dokonywania przez nich transakcji zakupu udokumentowanych okazanymi przez Kontrolowanego fakturami. W okresie od 01.01.2005r. do 31.12.2005r. wystawiono także 3.427 faktur VAT oraz paragonów poświadczających sprzedaż do celów opałowych oleju opałowego w łącznej ilości 3.238.120 I, dokonanego na rzecz 2.247 różnych osób fizycznych na prowadzących działalności gospodarczej. Podczas sprzedaży każdorazowo pobierano od kupujących oświadczenia o przeznaczeniu zakupionego oleju opałowego na cel grzewcze. Były one dołączane do faktur jako odrębny formularz, bądź też miały fon pieczątki lub wydruku umieszczanego bezpośrednio na fakturze. Z wyjątkiem jednego przypadku, w którym zakup potwierdzony został tylko paragonem z załączonym oświadczeniem, pozostałe transakcje dokumentowane były zarówno fakturami VAT, jak też paragonami. Żadne z 3.428 oświadczeń przyjętych od nabywców będących osobami fizycznymi nie prowadzącymi działalności gospodarczej nie spełniało kompletu obligatoryjnych warunków wymaganych przepisami prawa. Oświadczenia zawierały wady polegając braku w ich treści pełnego zestawu obowiązkowych danych takich jak: ilość nabywa oleju opałowego, numer PESEL lub NIP, adres zamieszkania nabywcy lub miejsca znajdują się urządzenia grzewcze, jeżeli jest ono inne niż adres zamieszkania nabywcy, ilości posiadanych urządzeń grzewczych lub ich rodzaju i typu, daty i miejsca wystawienia oświadczenia, lub podpisu składającego oświadczenie. W związku z powyższymi ustaleniami, Naczelnik Urzędu Celnego z urzędu wszczął postępowanie w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiące: październik – grudzień 2005r. Organ ustalił, iż w roku 2005 Kontrolowany zawarł 6195 transakcji sprzedaży oleju opałowego "[...]", przy czym: w 2767 przypadkach nabywcami były podmioty prowadzące działalność gospodarczą, natomiast w 3428 przypadkach nabywcami były osoby fizyczne nie prowadzące działalności gospodarczej. Nie stwierdzono dokumentów handlowych, w treści których nie zamieszczono lub do których nie złączono oświadczeń nabywców wskazujących przeznaczenie nabywanego oleju opałowego. W wyniku wstępnej weryfikacji zgromadzonego materiału dowodowego ustalono, iż znaczna część oświadczeń zawierała numery PESEL oraz NIP, które w rzeczywistości nie mogły zostać nadane przez uprawnione do tego organy, gdyż ich sumy kontrolne były nieprawidłowe. Ponadto, część badanych oświadczeń nie zawierała danych w zakresie wskazania numeru nieruchomości, w której zamieszkuje nabywca lub, w której zainstalowano urządzenia grzewcze, co wykluczało możliwość identyfikacji potencjalnych nabywców oleju opałowego. Pismem z dnia 19.01.2007 r. Naczelnik Urzędu Celnego wezwał Stronę do uzupełnienia danych w postaci numeru NIP, PESEL oraz dokładnego adresu zamieszkania nabywcy (ze wskazaniem numeru domu), brakujących w 19 oświadczeniach przyjętych od osób fizycznych w Oddziale w S. oraz 16 oświadczeniach przyjętych w Oddziale w S.. W odpowiedzi na wezwanie w dniu 31.01.2007 r. Spółka przekazała brakujące dane, nadmieniając przy tym, iż w stosunku do 3 osób wymienionych w piśmie tj. A. P., K. J. i H. M., nie udało się ustalić przypisanych im numerów NIP i Pesel. Na podstawie danych uzyskanych od urzędów skarbowych organ ustalił, iż z grupy obejmującej 1.047 osób fizycznych uwidocznionych w udostępnionej przez Spółce dokumentacji handlowej w charakterze kontrahentów nabywających olej opałowy w roku 2005, 275 osób wymienionych w zapytaniach wystosowanych przez Naczelnika Urzędu Celnego figuruje w ewidencji podatników, zaś pozostałe 772 osoby nie figurują w tej ewidencji, a wskazane w zapytaniach numery NIP tych osób posiadają błędną konfigurację liczb i nigdy nie mogły zostać wygenerowane przez żaden urząd skarbowy w Polsce lub nadane zostały zupełnie innym osobom. Ostatecznie, przeprowadzone przez organ przy współpracy z licznymi jednostkami samorządu terytorialnego oraz urzędami skarbowymi postępowanie dowodowe wykazało, że dane adresowo-osobowe 855 kontrahentów, widniejące w okazanych oświadczeniach jako dane osób fizycznych nabywających olej opałowy w Spółce, nie znajdują odzwierciedlenia ani w ewidencji ludności prowadzonej przez uprawnione jednostki samorządu terytorialnego, ani w ewidencji podatników prowadzonej przez właściwe organy podatkowe. Organ podatkowy wystąpił również do nabywców oleju opałowego w przedmiocie transakcji potwierdzonych 2.340 fakturami, załączając przy tym wypełnione przez nich kopie oświadczeń o przeznaczeniu zakupionego oleju opałowego na cele opałowe lub faktur wraz z prośbą o potwierdzenie: faktu zakupu oleju opałowego w Spółce, autentyczności podpisu na oświadczeniu oraz ilości zakupionego paliwa, posiadania zasilanych olejem opałowym urządzeń grzewczych, a w przypadku ich posiadania wskazania rodzaju i typu tych urządzeń. Zdecydowana większość nabywców potwierdziła zakup oleju opałowego oraz jego zużycie na cele zgodne z deklarowanym przeznaczeniem, autentyczność podpisów i ilości oleju widniejące na przekazanych im kopiach oświadczeń bądź faktur, oraz podała informacje na temat rodzaju i typu posiadanych urządzeń grzewczych. W celu sprawdzenia wiarygodności dokumentów handlowych oraz poświadczonych nimi transakcji sprzedaży oleju opałowego, Naczelnik Urzędu Celnego przesłuchał w charakterze świadka 115 osób, przy czym 106 osób stanowili klienci spółki A., zaś pozostałe 9 osób jej pracownicy. W stosunku do części kontrahentów, którzy pomimo prawidłowo doręczonego wezwania nie stawili się na przesłuchanie, lecz złożyli pisemne oświadczenia potwierdzające całokształt zakupów oraz zawierające dane posiadanych przez nich urządzeń grzewczych zasilanych olejem opałowym, organ przyjmując złożone w tej formie wyjaśnienia za wystarczające, odstąpił od przeprowadzenia dowodu z przyjęcia zeznań tych osób w charakterze świadka. Odnosząc się do miesiąca października 2005 r, organ wskazał, iż w zeznaniach złożonych dnia 06.12.2006 r. w charakterze świadka, C. W. D. zeznał, iż w roku 2005 nabywał olej opałowy w Spółce. Po okazaniu 8 różnych oświadczeń, potwierdził zakupy oleju opałowego w łącznej ilości 3.100 litrów, udokumentowane 2 oświadczeniami podpisanymi osobiście przez świadka, wg faktur nr "[...]’ z dnia 17.09.2005 r. (1.200 litrów) oraz nr "[...]" z dnia 11.03.2005r. (1.900 litrów). Zakwestionował natomiast autentyczność podpisów złożonych pod 6 innymi oświadczeniami, m.in. w odniesieniu do października 2005r. pod oświadczeniem z dnia 01.11.2005r. W formie pieczęci widniejącej na fakturze VAT nr "[...]" z dnia 01.10.2005 r., potwierdzającym zakup 1.000 litrów oleju opałowego, jak również na oświadczeniu z dnia 14.10.2005 r. w formie pieczęci widniejącej na fakturze VAT nr "[...]" z dnia 14.10.2005r. potwierdzającym zakup 1.000 litrów oleju opałowego, stwierdzając, iż podpisy te nie zostały złożone przez niego. Wykluczył również możliwość upoważnienia innej osoby do dokonywania tego rodzaju zakupów i składania podpisów w jego imieniu. Świadek potwierdził fakt posiadania urządzeń grzewczych zasilanych olejem opałowym oraz dokładnie określił jego funkcję - ogrzewanie domu mieszkalnego i budynku gospodarczego, a także podgrzewanie wody użytkowej. Z kolei, ze złożonych w charakterze świadka 15.01.2007 r. zeznaniach D. M. A. potwierdził wiarygodność czterech zakupów oleju opałowego w łącznej ilości 2.200 litrów, dokonanych w roku 2005 w Spółce punkt sprzedaży S., w tym: 500 litrów wg oświadczenia z 26.01.2005 r. (faktura VAT "[...]" z dnia 27.01.2005 r.), 500 litrów wg oświadczenia z 04.03.2005 r. (faktura VAT "[...]" z dnia 05.03.2005 r.), 500 litrów wg oświadczenia z 03.06.2005 r. (faktura VAT "[...]" z dnia 03.06.2005 r.) oraz 700 litrów wg oświadczenia z 17.08.2005 r. (faktura VAT "[...]" z dnia 17.08.2005 r.). Zgłosił natomiast zastrzeżenia wobec zakupu 1.793 litrów udokumentowanego oświadczeniem z 01.10.2005 r. dołączonym do faktury VAT "[...]" z dnia 01.10.2005 r. Stwierdził, iż średnie roczne zużycie paliwa do roku 2006 wynosiło od 2300 do 2600 litrów paliwa, zaś jego zakupy dokonywane były w transzach po 500, 700 i maksimum 1000 litrów jednorazowo. Świadek zanegował zarówno sam fakt zakupu 1793 litrów oleju opałowego, jak też autentyczność podpisu złożonego pod oświadczeniem, wykluczył również możliwość upoważnienia innej osoby do dokonywania tego rodzaju zakupów i składania podpisów w jego imieniu. W przesłanym piśmie z dnia 16.04.2007 r. świadek przesłał wykaz urządzeń i instalacji zamontowanych w domu przez firmę B., jak również udzielił informacji nt. pieca. Z kolei, K. G. przesłuchany w charakterze świadka w dniu 15.01.2008 r. zakwestionował wiarygodność transakcji zakupu oleju opałowego potwierdzonej okazanym mu dokumentem. Zanegował zarówno sam fakt zakupu 5.600 litrów oleju opałowego wg oświadczenia z dnia 13.10.2005 r. dołączonego do faktury VAT "[...]" z dnia 13.10.2005 r., jak też autentyczność podpisu złożonego pod tym oświadczeniem. Zeznał, iż w 2005 roku w Spółce w ogóle nie nabywał oleju opałowego, sytuacje takie miały miejsce w latach ubiegłych, gdyż posiadał suszarnię do suszenia tytoniu, jednak na przełomie roku 2004/2005 dokonał jej sprzedaży. Świadek wyjaśnił, że Spółka najprawdopodobniej jego dane wykorzystała ze złożonych we wcześniejszych latach oświadczeń. Zeznania świadka były zgodne z treścią wyjaśnień przesłanych do Naczelnika Urzędu Celnego w dniu 23.04.2007 r. Przesłuchany w charakterze świadka P. M. N. w dniu 15.01.2008 r. zeznał, iż w roku 2005 olej opałowy nabywał tylko w ww. przedsiębiorstwie. Po okazaniu 5 różnych oświadczeń, bez zastrzeżeń potwierdził zakupy oleju opałowego w łącznej ilości 2.300 litrów, udokumentowane 4 oświadczeniami podpisanymi osobiście przez świadka, wg faktur nr "[...]" z dnia 14.02.2005r., nr "[...]" z dnia 08.03.2005r., nr "[...]" z dnia 30.03.2005 r. oraz nr "[...]" z dnia 16.05.2005 r. Zakwestionował natomiast sam fakt zakupu, jak również autentyczność podpisu złożonego pod oświadczeniem z dnia 15.10.2005r. dołączonym do faktury VAT nr "[...]" z dnia 17.10.2005 r., potwierdzającym zakup 1.000 litrów oleju opałowego oraz pod oświadczeniem z dnia 06.10.2005 r. dołączonym do faktury VAT nr "[...]" z dnia 06.10.2005r., potwierdzającym zakup 990 litrów oleju opałowego, stwierdzając, iż podpisy te nie zostały złożone przez niego. Wykluczył również możliwość upoważnienia innej osoby do dokonywania tego rodzaju zakupów i składania podpisów w jego imieniu. Świadek potwierdził fakt posiadania urządzenia grzewczego zasilanego olejem opałowy kotła L. z palnikiem Hansa - oraz dokładnie określił jego funkcję - ogrzewanie domu mieszkalnego i lecznicy o powierzchni ok. 300 m2, przy rocznym maksymalnym zużyciu oleju do 3.500 - 4.000 litrów. W odniesieniu do listopada 2005 r., w zeznaniach złożonych dnia 07.12.2006 r. w charakterze świadka T. D. zakwestionował wiarygodność transakcji zakupu oleju opałowego, potwierdzonej okazanym mu dokumentem. Zanegował zarówno sam fakt zakupu 40 litrów oleju opałowego wg faktury nr "[...]’ z dnia 03.11.2005 r. oraz 60 litrów oleju opałowego wg faktury nr "[...]’ z dnia 10.11.2005 r., jak też autentyczność podpisu złożonego pod tymi oświadczeniami. Zeznał, iż nigdy nie nabywał oleju opałowego w Spółce, ponadto dodał, iż jego adres jest inny niż widnieje na oświadczeniu i fakturze ("[...]"), przesłuchiwany zamieszkuje "[...]", nie zgadzały się również numery NIP i PESEL. Ponadto T. D. wyjaśnił, iż mieszkanie posiada piec zasilany paliwem stałym - drewnem. W oparciu o informacje uzyskane od Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. ustalono, iż osoba o ww. personaliach zamieszkuje pod innym adresem, zaś numer NIP był błędny. Ponadto w dniu 27.04.2010r. otrzymano odpowiedź z Urzędu Miejskiego w P., iż T. D. nie figuruje w ewidencji Urzędu. Również J. C. przesłuchany w charakterze świadka w dniu 01.02.2007r. zanegował zarówno sam zakup 50 litrów oleju opałowego wg oświadczenia z 17.11.2005r. w formie pieczęci na fakturze VAT "[...]’ z dnia 17.11.2005r., jak też autentyczność podpisu złożonego pod tym oświadczeniem. Zeznał, iż nigdy nie dokonywał zakupu oleju opałowego, nie posiada żadnych urządzeń grzewczych, w zamieszkiwanym domu posiada piec centralnego ogrzewania zasilany drewnem. Wykluczył również możliwość upoważnienia innej osoby do dokonywania tego rodzaju zakupów i składania podpisów w jego imieniu, dodał iż numer NIP widniejący na fakturze VAT nie należy do niego. Także przesłuchany w charakterze świadka w dniu 06.12.2006r. J. Ś. nie potwierdził zakupu 30 litrów oleju opałowego udokumentowanego oświadczeniem z 21.11.2005 r. w formie pieczęci na fakturze VAT "[...]" z dnia 21.11.2005 r. Świadek zeznał, iż nigdy nie dokonywał zakupu oleju opałowego w Spółce. Świadek uwypuklił, iż podpis widniejący na tym oświadczeniu nie został złożony przez niego, żadnego z członków jego rodziny, ani żadną z osób, która byłaby przez niego upoważniona do tego rodzaju czynności. Organ I instancji korzystając z pomocy prawnej Naczelnika Urzędu Celnego w S., zwrócił się o przeprowadzenie dowodu z zeznań świadków: P. S. oraz B. C. W zeznaniu złożonym dnia 14.01.2008 r., P. S. zamieszkały w R. przy ul. "[...]" (na oświadczeniu i fakturze VAT widnieje inny numer domu – "[...]", nie zgadza się również numer NIP i Pesel), zakwestionował wiarygodność transakcji zakupu oleju opałowego potwierdzonej okazanym mu dokumentem. Zanegował zarówno sam fakt zakupu 1.400 litrów oleju opałowego wg oświadczenia z dnia 15.11.2005 r. dołączonego do faktury VAT "[...]" z dnia 15.11.2005 r., jak też autentyczność podpisu złożonego pod tym oświadczeniem. Zeznał, iż nie posiada żadnych urządzeń grzewczych zasilanych olejem opałowym, jak również nie upoważniał innej osoby do dokonywania tego rodzaju zakupów i składania podpisów w jego imieniu. Podkreślił, iż numery NIP i PESEL widniejące na oświadczeniu nie należą do niego. Z kolei, B. K. C. przesłuchana w charakterze świadka w dniu 17.12.2007 r. zeznała, iż w roku 2005 nabywała olej opałowy w Przedsiębiorstwie Po okazaniu 2 różnych oświadczeń, bez zastrzeżeń potwierdziła zakup oleju opałowego w ilości 500 litrów, wg oświadczenia z dnia 22.07.2005r. dołączonego do faktury nr "[...]" z dnia 22.07.2005 r. Zakwestionowała natomiast autentyczność podpisu złożonego pod oświadczeniem z dnia 04.11.2005r. dołączonym do faktury VAT nr "[...]" z dnia 04.11.2005 r., potwierdzającym zakup 1.879 litrów oleju opałowego, stwierdzając, iż podpis ten nie został złożony przez nią. Wykluczyła również możliwość upoważnienia innej osoby do dokonywania tego rodzaju zakupów i składania podpisów w jego imieniu. Świadek potwierdził fakt posiadania urządzenia grzewczego zasilanego olejem opałowym, jednak zbiornik posiada pojemność 1.200 litrów, tym samym nie miał on sposobności zakupu 1.879 litrów. Organ I instancji korzystając z pomocy prawnej Naczelnika Urzędu Celnego w S., przeprowadził dowód z zeznań świadków zatrudnionych w Spółce w roku 2005 na stanowiskach kierowniczych oraz innych pracowników (w tym również kierowców), wykonujących czynności wiążące się bezpośrednio ze sprzedażą i dystrybucją oleju opałowego. W wyniku przesłuchania w dniu 11.05.2010r. 9 pracowników ustalono, iż w placówce terenowej w S. sprzedaż oleju opałowego przebiegała w ten sposób, iż klient osobiście lub telefonicznie składał zamówienie na zakup oleju opałowego, po czym umawiany był termin dostawy dogodny dla zamawiającego. W przypadku składania zamówienia osobiście, gdy nabywca znał i potrafił określić dokładną ilość zamawianego towaru, z reguły od razu wypełniał oświadczenie o jego przeznaczeniu, płacił za towar, wystawiano mu fakturę, zaś kierowca zajmował się tylko dostarczeniem oleju do wskazanego miejsca, w wyznaczonym terminie. W przypadku natomiast, gdy zamawiający nie miał pewności lub nie potrafił sprecyzować wielkości zamówienia, bądź zamawiał olej telefonicznie, kierowca dostarczał olej oraz odbierał oświadczenie i pieniądze, o ile płatność nie była dokonywana przelewem. W momencie powrotu kierowcy do Firmy był on rozliczany z ilości rozchodowanego paliwa, wystawiano faktury, które były do odbioru w placówce. Według zeznań dyrektora placówki terenowej w S. (ówczesnego kierownika), sprzedaż oleju opałowego miała miejsce tylko i wyłącznie na rzecz osób, które złożyły wcześniej stosowne zamówienie. Nie dokonywano sprzedaży przypadkowym odbiorcom, jak również nie miała miejsca sprzedaż bezpośrednio na terenie stacji. Z zeznań złożonych przez zatrudnionego w tym oddziale kierowcę wynika, iż dostarczany olej tankowany był do wlewu wskazanego przez nabywcę. Fakt posiadania przez nabywcę urządzeń grzewczych nie był fizyczne sprawdzany. Proces sprzedaży oleju opałowego w oddziale terenowym w S. nie różnił się zasadniczo od wyżej przedstawionego. Dyspozycje przekazywane były kierowcom przez kierownictwo w formie ustnej, ponadto kierowcy zaopatrywani byli również w kopię faktur. Dostawca, w zależności od ilości zamówień rozwoził przeważnie olej do kilku różnych odbiorców. Oświadczenia klienci wypełniali własnoręcznie w momencie składania zamówienia osobiście lub też w trakcie dostawy towaru. Sporadycznie zdarzały się przypadki, w których to kierowca na prośbę nabywcy wpisywał dane z dowodu, jednak podpis na oświadczeniu zawsze składał zamawiający. Niedoborów lub nadwyżek oleju opałowego w cysternie po powrocie kierowcy do Firmy nie stwierdzano. W dniu 21 maja 2010 roku przeprowadzono dowód z zeznań pracowników zatrudnionych w oddziale terenowym Spółki w P. Zarówno kierownik placówki, jak też zatrudniony w niej kierowca złożyli zeznania nie odbiegające zasadniczo treścią od zeznań osób zatrudnionych w oddziale suwalskim i sejneńskim. Odmiennie przedstawiono jedynie zasady sprzedaży oleju opałowego na terenie siedziby oddziału w P.. O ile pracownicy innych jednostek organizacyjnych Spółki twierdzili, iż takie sytuacje nigdy nie miały miejsca, o tyle pracownicy oddziału w P. zeznali, że tego rodzaju przypadki występowały. Klient otrzymywał wówczas do wypełnienia oświadczenie o przeznaczeniu oleju opałowego, regulował płatność i wystawiano mu fakturę lub paragon potwierdzające transakcję. Następnie, z cysterny samochodowej wyposażonej w urządzenie pomiarowe, wydawano olej opałowy tankując go bezpośrednio do zbiorników dostarczonych przez nabywcę. Jeżeli kupujący nie znał dokładnej pojemności zbiornika, najpierw następowało zalanie oleju, następnie zaś regulowano płatność, wystawiano fakturę i wypełniano oświadczenie. W momencie przyjmowania oświadczeń nie były sprawdzane dane personalne nabywców, gdyż nie było takiej możliwości, a nabywcy również nie mieli chęci ani obowiązku legitymowania się. Według zeznań kierownika placówki w P., na terenie tej jednostki nie były zlokalizowane żadne zbiorniki przeznaczone do przechowywania oleju opałowego, nie było również stacji paliw, stąd też sprzedaż odbywała się bezpośrednio z cystern wyposażonych w legalizowane urządzenia pomiarowe. Kupujący tankowali olej opałowy do zbiorników lub beczek różnych kształtów i pojemności, które przywożone były ciągnikami, samochodami i na przyczepach. Nie miały jednak miejsca sytuacje, w których tankowano by olej opałowy do zbiorników pojazdów. Uwzględniając zebrany materiał dowodowy organ I uznał, iż żadne z 3.428 oświadczeń przyjętych przez Stronę w 2005r. od nabywców - osób fizycznych nie prowadzących działalności gospodarczej nie zawierało pełnego zestawu wymaganych przepisami prawa obligatoryjnych danych, co dawało dopiero uprawnienie do zastosowania obniżonej stawki akcyzy wobec sprzedawanej partii oleju opałowego. Organ podkreślił przy tym, iż na podstawie zebranego materiału dowodowego nie udało się zidentyfikować 855 osób, których dane osobowe widniały w przyjętych od klientów na przestrzeni roku 2005 oświadczeniach o przeznaczeniu nabywanego oleju opałowego. W odniesieniu do października 2005r. zastrzeżenia dotyczyły transakcji poświadczonych oświadczeniami przyjętymi od 62 różnych, hipotetycznych nabywców, do listopada 2005r. zastrzeżenia dotyczyły transakcji poświadczonych oświadczeniami przyjętymi od 112 różnych, hipotetycznych nabywców; zaś w odniesieniu do grudnia 2005r. zastrzeżenia dotyczyły transakcji poświadczonych oświadczeniami przyjętymi od 40 hipotetycznych nabywców. Naczelnik podkreślił przy tym, iż z ogólnej liczby 855 przyjętych przez Podatnika w 2005 roku oświadczeń zawierających fikcyjne dane nabywców, aż 805 oświadczeń przyjęto w oddziale terenowym w P., co stanowiło 94% wszystkich oświadczeń przyjętych od osób fizycznych w tym oddziale. Z liczby 62 oświadczeń zawierających fikcyjne dane nabywców, przyjętych w październiku 2005 roku, aż 59 oświadczenia dotyczyły transakcji zawartych w placówce terenowej w P., co stanowiło blisko 95% wszystkich negatywnie zweryfikowanych oświadczeń z tego okresu. Z liczby natomiast 112 oświadczeń zawierających fikcyjne dane nabywców, przyjętych w listopadzie 2005 roku, aż 106 oświadczenia dotyczą transakcji zawartych w placówce terenowej w P., co stanowi blisko 95% wszystkich negatywnie zweryfikowanych oświadczeń z tego okresu. Z liczby zaś 40 oświadczeń zawierających fikcyjne dane nabywców, przyjętych w grudniu 2005 roku, wszystkie ww. transakcje zawarte były w tej placówce. Inną, charakterystyczną cechą oświadczeń przyjętych od nabywców oleju opałowego w oddziale w P. była sporadycznie występująca powtarzalność danych osobowych kontrahentów. Z zeznań zaś złożonych w charakterze świadka przez pracowników zatrudnionych w Spółce w roku 2005 wynikało, że w większości placówek terenowych Spółki, poza placówką w P., nie dokonywano sprzedaży oleju opałowego klientom przypadkowym, którzy uprzednio nie złożyli zamówienia, a tym bardziej z zasady nie prowadzono sprzedaży bezpośredniej na terenie danego oddziału. Organ wskazał, iż w efekcie analizy materiału dowodowego związanego z okresem październik- grudzień 2005 roku, negatywny wynik weryfikacji wiarygodności dokumentów transakcyjnych nie ograniczył się wyłącznie do kwestionowanych oświadczeń zawierających ewidentnie nieprawdziwe dane osobowe nabywców. Realia transakcji poświadczonych 6 innymi oświadczeniami, zwierającymi co prawda dane osobowe rzeczywiście istniejących osób, podważone zostały zeznaniami tych osób, które zostały przesłuchane w charakterze świadka. Dotyczy to zeznań C. D., D. M. A., K. G, P. N. Świadkowie ci kategorycznie zakwestionowali nie tylko sam zakup oleju opałowego w łącznym wymiarze 11.383 litrów, tj. odpowiednio: 1.000 litrów uwidocznionych w oświadczeniu z dnia 01.10.2005 r. w formie pieczęci na fakturze VAT "[...]" z dnia 01.10.2005 r., 1.000 litrów uwidocznionych w oświadczeniu z dnia 14.10.2005 r. w formie pieczęci na fakturze VAT "[...]" z dnia 14.10.2005 r., 1.793 litrów uwidocznionych w oświadczeniu z dnia 01.10.2005 r. dołączonego do faktury VAT "[...]" z dnia 01.10.2005 r., 5.600 litrów wynikających z oświadczenia z dnia 13.10.2005 r. dołączonego do faktury VAT "[...]" z dnia 13.10.2005 r., 1.000 litrów uwidocznionych w oświadczeniu z dnia 15.10.2005 r. dołączonego do faktury VAT "[...]" z dnia 17.10.2005 r. oraz 990 litrów uwidocznionych w oświadczeniu z dnia 06.10.2005 r. dołączonego do faktury VAT "[...]" z dnia 06.10.2005 r. Podważyli zakup, ale przede wszystkim zaooponowali wobec autentyczności podpisów złożonych na wymienionych oświadczeniach. C. D. potwierdził dwukrotne dokonanie zakupów oleju opałowego, który zużył do ogrzewania domu mieszkalnego i budynku gospodarczego, a także podgrzewanie wody użytkowej, zaprzeczył natomiast 6 pozostałym transakcjom (w październiku dot. 2 faktur VAT). Z kolei D. M. A. posiadająca piec olejowy od roku 1998 dokonywał wprawdzie czterech zakupów oleju opałowego w firmie A., lecz nie w tym okresie i nie w takiej ilości jak 1.793 litry, na którą opiewały okazane mu dokumenty. K. G. w dacie zakupu nie posiadał już żadnych urządzeń grzewczych i zaprzeczył zakupom w A. w tym okresie. Biorąc jednak pod uwagę fakt, iż wcześniej był klientem Spółki, była ona w posiadaniu jego danych osobowych. Natomiast P. M. N. potwierdził, iż olej opałowy nabywał wyłącznie w Kontrolowanej firmie i bez zastrzeżeń poświadczył wiarygodność 4 innych transakcji, lecz zakwestionował zakup, jak również autentyczność podpisu złożonego pod oświadczeniem z dnia 15.10.2005 r. potwierdzającym zakup 1.000 litrów oleju opałowego, jak również pod oświadczeniem z dnia 06.10.2005 r. potwierdzającym zakup 990 litrów oleju opałowego i wykluczył też możliwość dokonania tego zakupu na jego rzecz, przez inną upoważnioną przez niego osobę. Wszyscy wymienieni świadkowie posiadali urządzenia grzewcze zasilane olejem opałowy i nie zaprzeczali, iż dokonywali zakupów tego rodzaju paliwa na potrzeby ogrzewania budynków mieszkalnych, lecznicy czy też suszarni do tytoniu. Jednocześnie osoby te stanowczo zaprzeczyły jednostkowym transakcjom udokumentowanym okazanymi im oświadczeniami kontrolowanego Przedsiębiorstwa. Odnosząc się do materiału dowodowego związanego z okresem listopad 2005r. organ wskazał, iż świadkowie: T. D., J. C., J. Ś., P. S. oraz B. C. zakwestionowali nie tylko sam zakup oleju opałowego w łącznym wymiarze 3.399 litrów, tj. odpowiednio: 40 litrów uwidocznionych w oświadczeniu z dnia 03.11.2005r. w formie pieczęci na fakturze VAT "[...]" z dnia 03.11.2005r., 60 litrów uwidocznionych w oświadczeniu z dnia 10.11.2005r. w formie pieczęci na fakturze VAT "[...]" z dnia 10.11.2005 r., 50 litrów uwidocznionych w oświadczeniu z dnia 17.11.2005 r. w formie pieczęci uwidocznionej na fakturze VAT "[...]" z dnia 17.11.2005 r., 30 litrów wynikających z oświadczenia z dnia 21.11.2005 r. dołączonego do faktury VAT "[...]" z dnia 21.11.2005 r., 1.400 litrów uwidocznionych w oświadczeniu z dnia 15.11.2005 r. dołączonego do faktury VAT "[...]" z dnia 15.11.2005 r., oraz 1.879 litrów uwidocznionych w oświadczeniu z dnia 04.11.2005 r. dołączonego do faktury VAT "[...]" z dnia 04.11.2005 r. Podważyli zakup, ale przede wszystkim zaooponowali wobec autentyczności podpisów złożonych na wymienionych oświadczeniach. B.C. potwierdziła dokonanie zakupu 500 oleju opałowego, który zużyła do ogrzewania domu mieszkalnego, zaprzeczyła natomiast nabyciu 1.879 lirów oleju opałowego dodając, iż zbiornik jaki posiada ma pojemność 1200 litrów, stąd też dokonanie zakupu tak dużej ilości paliwa nie byłoby zasadne. Świadek posiadając urządzenie grzewcze zasilane olejem opałowy i nie zaprzeczając, iż dokonywał zakupu tego rodzaju paliwa na potrzeby ogrzewania domu, zaliczał się bez wątpienia do kręgu podmiotów uprawnionych do zakupu oleju opodatkowanego z obniżoną stawką akcyzy, a tym samym ewentualne potwierdzenie nabycia oleju nie skutkowałoby dla niego żadnymi negatywnymi konsekwencjami, gdyż bez najmniejszych trudności byłby on w stanie rzeczowo i przekonująco wykazać jego zużycie na cele opałowe. Tymczasem, pomimo przyznania się do nabywania oleju na cele opałowe w A. B.C. stanowczo zaprzeczyła transakcji udokumentowanej okazanym jej oświadczeniem kontrolowanego Przedsiębiorstwa. Konsekwencja z jaką pozostałych czterech świadków utrzymywało, iż nigdy nie zakupili oleju opałowego w wyżej wskazanych ilościach, w opinii organu pozwalały na ocenę ich zeznań jako wysoce wiarygodnych. Opinię tę utrwaliły spójne zeznania świadków: T.D., J. C., J. Ś. oraz P.S. Zeznali oni, iż w ogóle nie posiadają żadnych urządzeń grzewczych zasilanych olejem opałowym, zaprzeczyli dokonywaniu jakichkolwiek zakupów oleju opałowego, tak w kontrolowanym Przedsiębiorstwie, jak i u innych dystrybutorów, zanegowali również autentyczności podpisów widniejących na oświadczeniach. Ponadto u większości z wyżej wskazanych świadków występowały błędne numery NIP, PESEL czy też numery domu. Naczelnik Urzędu Celnego dał wiarę zeznaniom wskazanych świadków przyjmując, że odzwierciedlają one rzeczywisty przebieg zdarzeń, w następstwie czego uznał, że Sprzedający nie jest w stanie udokumentować faktycznej sprzedaży na rzecz tych osób kwestionowanej ilości oleju opałowego. W związku z powyższym, organ odmówił wiarygodności dokumentom Strony poświadczającym: 68 transakcji sprzedaży oleju opałowego zawartych na przestrzeni października 2005 roku; 118 transakcji sprzedaży oleju opałowego zawartych na przestrzeni listopada 2005 roku; 40 transakcji sprzedaży oleju opalowego zawartych w grudniu 2005r. i decyzjami z dnia 14.09.2010r. określił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym odpowiednio za miesiące: październik, listopad, grudzień 2005r. Po rozpatrzeniu odwołań, zaskarżonymi decyzjami Dyrektor Izby Celnej utrzymał w mocy decyzje organu I instancji. Wskazał, iż zgodnie z przepisem art. 4 ust. 1 pkt. 3 ustawy o podatku akcyzowym opodatkowaniu akcyzą podlega sprzedaż wyrobów akcyzowych na terytorium kraju. Zgodnie natomiast z ust. 2 pkt. 10 ww. artykułu, za sprzedaż wyrobów akcyzowych na terytorium kraju uważa się również zużycie wyrobów akcyzowych niezgodne z ich przeznaczeniem, w przypadku gdy do wyrobów tych zastosowano zwolnienie lub obniżono stawki akcyzy. Oznacza to, że podatnikiem jest każdy kto dokonuje czynności podlegającej opodatkowaniu wynikającej m.in. z art. 11 ust. 2 pkt. 1 ustawy o podatku akcyzowym, jeżeli z poprzedniej fazie obrotu akcyza nie została zadeklarowana bądź określona w ogóle, lub też zadeklarowano / określono ją w niższej wysokości Konsekwencją uznania jednofazowego charakteru podatku akcyzowego było obniżenie przez Naczelnika Urzędu Celnego akcyzy należnej o kwotę akcyzy zawartą w cenie zapłaconej przy nabyciu tegoż oleju. Organ podkreślił, iż sam fakt udokumentowania przez Stronę w chwili sprzedaży oleju opałowego oświadczeniem o przeznaczeniu przez nabywcę do celów opałowych nie daje możliwości zastosowania preferencyjnej stawki podatku akcyzowego w kwocie 232 zł za 1.000 litrów gotowego wyrobu. Stosownie bowiem do art.65 ust.1 ustawy o podatku akcyzowym stawka akcyzy na oleje opałowe przeznaczone na cele opałowe wynosi 233 zł od 1.000 litrów gotowego wyrobu, natomiast w ustępie 2 przywołanego artykułu Minister Finansów został upoważniony do obniżenia, w drodze rozporządzenia, stawek akcyzy określonych w ustępie 1, różnicowania ich w zależności od rodzaju wyrobu a także określenia warunków stosowania obniżonych stawek. Minister Finansów korzystając z ww. ustawowej delegacji, w rozporządzeniu z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego obniżył stawkę podatku akcyzowego dla oleju opałowego do kwoty 232 zł od 1 000 I. i określił warunki stosowania tej stawki. Przepis art. 65 ust. 1a ustawy o podatku akcyzowym stanowi, iż w przypadku użycia olejów opałowych lub olejów napędowych, przeznaczonych na cele opałowe, które nie spełniają warunków określonych w odrębnych przepisach, w szczególności wymogów w zakresie prawidłowego znakowania i barwienia, użycia ich niezgodnie z przeznaczeniem, a także sprzedaży ich za pomocą odmierzaczy paliw ciekłych, stawka akcyzy wynosi dla olejów opałowych lub olejów napędowych, przeznaczonych na cele opałowe - 2000 zł/1 000 litrów gotowego wyrobu. Minister Finansów rozporządzeniem w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, obniżył stawkę podatku akcyzowego dla oleju opałowego, określając jednocześnie obligatoryjne przesłanki warunkujące możliwości jego zastosowania. Zgodnie z § 2 ust.1 pkt. 1 oraz § 3 ust.1 powołanego wyżej rozporządzenia, dla sprzedawanych w kraju olejów opałowych, z których 30% lub więcej objętościowo destyluje w 350°C, w przypadku, gdy dotyczą oleju opałowego zabarwionego na czerwono i oznaczonego znacznikiem, przeznaczonego na cele opałowe, stawka akcyzy określona w poz. 2 lit a załącznika nr 1 do rozporządzenia wynosi 232 zł I 1000 litrów. Warunek niezbędny dla zastosowania stawki akcyzy w podanej powyżej wysokości sprecyzowany został w §4 rozporządzenia i sprowadza się do uzyskania od nabywcy wyrobów oświadczenia o ich przeznaczeniu na cele uprawniające do stosowania tej stawki. Przytoczony warunek powinien być spełniony w przypadku sprzedaży oleju opałowego osobom fizycznym nie prowadzącym działalności gospodarczej, przy czym oświadczenie to powinno być dołączone do kopii paragonu lub kopii innego dokumentu sprzedaży wystawionego nabywcy, a w przypadku braku takiej możliwości sprzedawca jest zobowiązany wpisać na oświadczeniu numer i datę wystawienia dokumentu potwierdzającego sprzedaż. Oświadczenie powinno zawierać co najmniej (§ 4 ust. 2 ww. rozporządzenia): imię i nazwisko nabywcy, PESEL i NIP, adres zamieszkania nabywcy, określenie ilości nabywanego oleju opałowego, 4. określenie ilości posiadanych urządzeń grzewczych oraz miejsca (adresu), gdzie znajdują się urządzenia, jeżeli jest ono inne niż adres zamieszkania nabywcy, wskazanie rodzaju i typu urządzeń grzewczych, datę i miejsce wystawienia oświadczenia oraz podpis składającego oświadczenie. Jedynie prawidłowe pod względem formalnym tj. zawierające określony ww. rozporządzeniem minimalny zakres danych oraz prawidłowe pod względem materialnym tj. pochodzące od osób nabywających te wyroby oświadczenia, uprawnia podatnika do skorzystania z preferencyjnej stawki akcyzy przy sprzedaży oleju opałowego przeznaczonego na cele opałowe. Brak prawidłowych pod względem formalnym lub materialnym oświadczeń uniemożliwia korzystanie przez sprzedawcę z preferencyjnej obniżonej stawki akcyzy w stosunku do sprzedawanego oleju opałowego. Uznanie oświadczeń za niespełniające wymogów określonych w § 4 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego oznaczało, że podatnik w odniesieniu do konkretnych sprzedaży oleju opałowego nie posiadał wymaganych oświadczeń - stanowiących dokument, którego pozytywne zweryfikowanie warunkuje zastosowanie preferencyjnej stawki podatku akcyzowego. Podatnik tym samym nie mógł być uznany, za dokonującego sprzedaży oleju opałowego z przeznaczeniem na cele opałowe. Dlatego też, w ocenie organu odwoławczego, zasadnie organ I instancji uznał, iż zakwestionowane oświadczenia nie są zgodne z wymogami § 4 ww. rozporządzenia i zastosował właściwą stawkę. Organ II instancji odrzucił zarzut Spółki o prowadzenie postępowania ukierunkowanego na z góry założony cel. Podniósł, iż w zgromadzonym materiale dowodowym odnaleźć można fakty wskazujące na sprawdzenie transakcji dokonywanych przez Podatnika oraz poddanie ich konfrontacji z uwidocznionymi w dokumentach nabywcami. Fakt, iż organ zakwestionował tylko te oświadczenia co do których nie miał żadnych wątpliwości tj. niepotwierdzonych przez nabywców wskazywało na obiektywną ocenę zgromadzonego materiału dowodowego. Podkreślił również, iż w sytuacji gdy przesłuchiwane osoby w charakterze świadka nie potwierdzały podpisów złożonych na oświadczeniach oraz w niektórych przypadkach w ogóle nie potwierdzały dokonanych transakcji, nie było koniecznym powoływanie biegłego grafologa w celu potwierdzenia lub zaprzeczenia autentyczności złożonych podpisów na protokołach przesłuchania oraz na zakwestionowanych oświadczeniach. Brak było również przesłanek do zakwestionowania prawdomówności przesłuchiwanych osób składających zeznania pod rygorem odpowiedzialności karnej za składanie fałszywych zeznań lub zatajenie prawdy. Ustosunkowując się do wniosku o wydłużenie terminu do zajęcia stanowiska w niniejszej sprawie Dyrektor Izby Celnej wskazał, iż w trakcie całego postępowania zarówno toczącego się przed organem I instancji jaki II, tak pełnomocnik jak i Strona mieli możliwość zapoznawania się z całością zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. W niniejszej sprawie pełnomocnik odstąpił od skorzystania z uprawnienia przysługującego mu na podstawie art. 200 Ordynacji podatkowej. W skargach do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie Spółka wniosła na podstawie art. 3 ustawy z dnia 1 sierpnia 1997 r. o Trybunale Konstytucyjnym przedstawienie Trybunałowi pytania prawnego co do zgodności -we wskazanym w uzasadnieniu niniejszej skargi w zakresie - przepisów § 4 ust 1 pkt 2 iust. 2 rozporządzenia z 2004 roku z art. 31 ust 3 (zasada proporcjonalności), art. 32 ust 1 i 2 (zasada równości), art. 51 ust 1, 2 i 5 (zasada autonomii informacyjnej i wyłączności ustawowej z tym związanej) Konstytucji oraz przepisów ustawy o ochronie danych osobowych (administrowanie bazą danych nabywców oleju opałowego), gdyż od odpowiedzi na zadane pytanie prawne zależy rozstrzygnięcie sprawy w toczącej się przed tutejszym Sądem, oraz o: - uchylenie w całości zaskarżonych decyzji Dyrektora Izby Celnej oraz poprzedzających je decyzji organu I instancji, - zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Strona zaskarżonym decyzjom zarzuciła: 1.naruszenie przepisów prawa materialnego: a) art. 4 ust 1 pkt 3, ust 2 pkt 10 oraz ust 5 ustawy z dnia 23 stycznia roku o podatku akcyzowym (Dz. U. 2004, nr 29, poz. 257 z późn.zm.), polegającym na błędnej wykładni i zastosowaniu wskazanych wyżej przepisów i wydaniu na tej podstawie zaskarżonej decyzji, w sytuacji gdy Skarżąca Spółka dokonując odsprzedaży oleju opałowego z prawidłowo zadeklarowaną i zapłaconą przez producenta akcyzą nie dokonała żadnej czynności podlegającej ustawie o podatku akcyzowym, w szczególności nie zużyła wyrobów akcyzowych niezgodnie z ich przeznaczeniem, b) art. 4 ust 3 i 5 oraz art. 6 ust 1 oraz art. 11 ust 1 ustawy o podatku akcyzowym, polegającym na błędnej wykładni i zastosowaniu wskazanych wyżej przepisów i wydaniu na tej podstawie zaskarżonej decyzji, w sytuacji gdy Skarżąca Spółka dokonując odsprzedaży oleju opałowego z prawidłowo zadeklarowaną i zapłaconą przed producenta akcyzą - nawet mimo ustalenia post factum przez organy podatkowe, że niemożliwym jest ustalenie finalnego nabywcy oleju opałowego - nie była i w ten sposób także nie została podatnikiem podatku akcyzowego, c.) § 4 ust 1 pkt 2 i ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego,( Dz. U. z 20 Nr 87, poz. 825 z poźn. zm)., polegającym na błędnej wykładni i przyjęciu, iż określenie "podatnik" dotyczy sprzedawcy dokonującego odsprzedaży oleju opałowego z prawidłowo zadeklarowaną i zapłaconą przez producenta akcyzą 2. Naruszenie przepisów postępowania, które miało wpływ na treść orzeczenia: 1) art. 233 § 1 ust 2a (Ordynacji podatkowej) o.p. i art. 208 § 1 o.p. w zw. z: a) art. 4 ust 1 pkt 3, ust 2 pkt 10 oraz ust 5 ustawy o podatku akcyzowym polegającym na nie umorzeniu postępowania, mimo, iż Skarżąca dokonując odsprzedaży oleju opałowego z prawidłowo zadeklarowaną i zapłaconą przez producenta akcyzą nie dokonała żadnej czynności podlegającej ustawie o podatku akcyzowym, w szczególności nie zużyła wyrobów akcyzowych niezgodnie z ich przeznaczeniem, poprzez brak w przedmiocie sprawy dowodów stwierdzających przeznaczenie o zużycie sprzedanego oleju opałowego na cele inne niż opałowe b) art. 6 ust 1 oraz art. 11 ust 1 ustawy o podatku akcyzowym, polegającym na nie umorzeniu postępowania, mimo, iż Skarżąca dokonując odsprzedaży oleju opałowego z prawidłowo zadeklarowaną i zapłaconą przez producenta akcyzą nawet mimo ustalenia, iż organy podatkowe nie mogą ustalić finalnego nabywcy oleju opałowego - nie była i w ten sposób także nie została podatnikiem podatku akcyzowego, 2. art. 122 Ordynacji podatkowej polegające na: a) nie podjęciu wszystkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, a w szczególności nie przeprowadzenie dowodów z opinii biegłego w celu weryfikacji podpisów zamieszczonych na protokołach przesłuchania świadków z podpisami widniejącymi na zakwestionowanych oświadczeniach w sytuacji gdy możliwość taka istniała i istnieje oraz nie uwzględnienie żadnych wyjaśnień i okoliczności wskazywanych przez Skarżącą Spółkę w trakcie dotychczasowego postępowania przed organami obu instancji, b) przyjęciu przez organ w postępowaniu dowodowym biernej postawy, ograniczającej się jedynie do ustalenia przez organ istnienia prawidłowych oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego na cele opałowe i poprzestając na zwróceniu się do Urzędów Miast i Gmin oraz Naczelników Urzędów Skarbowych, podczas gdy organ powinien podjąć wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, 3) art. 121 Ordynacji podatkowej polegające na pozbawieniu Strony możliwości obrony swych praw poprzez uniemożliwienie Stronie zapoznania się ze zgromadzonym materiałem dowodowym i złożenie ewentualnych wniosków dowodowych 4) art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez prowadzenie postępowania ukierunkowanego na z góry założony cel i gromadzenie tylko tych dowodów, które ten cel przybliżają pomijając inne dowody pozwalające na identyfikację nabywców oleju opałowego wskazanych w oświadczeniach, pomijając zawnioskowane przez Stronę dowody pozwalających na identyfikację lub weryfikację nabywców oleju opałowego wskazanych w oświadczeniach oraz poprzez nie uwzględnienie i pominięcie stanowiska strony, tym samym brak dążenia do osiągnięcia prawdy materialnej, 5) art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez niepodjęcie wszelkich możliwych czynności, aby dotrzeć do rzeczywistych nabywców oleju i ustalić prawdziwy stan faktyczny a tym samym dokonanie przez organ dowolnych ustaleń faktycznych znajdujących potwierdzenie w niekompletnym materiale dowodowym, i niewystarczająco zweryfikowanym materiale dowodowym, poprzez brak w przedmiocie sprawy przeprowadzenia dowodów stwierdzających przeznaczenie oraz zużycie sprzedanego oleju opałowego na cele inne niż opałowe, 6) art. 229 Ordynacji podatkowej i art. 180 Ordynacji podatkowej poprzez nieprzeprowadzenie dodatkowego postępowania dowodowego a tym samym pominięcie dowodów zgłoszonych przez stronę w trakcie dotychczasowego postępowania. W uzasadnieniu Skargi strona podniosła, iż organy wydając zaskarżone decyzje błędnie przyjęły, że jedynie prawidłowe pod względem formalnym i materialnym oświadczenia uprawniały podatnika do skorzystania z preferencyjnej stawki akcyzy przy sprzedaży oleju opałowego. Organ tym samym pominął fakt, iż sprzedawca oleju opałowego z przeznaczeniem na cele opałowe nie posiadał w obowiązującym stanie prawnym instrumentu prawnego skutecznego wobec swoich kontrahentów, umożliwiającego mu zbadanie zgodności danych podanych w oświadczeniu złożonym przez tych kontrahentów ze stanem rzeczywistym (materialnym). Zdaniem organów zakwestionowane oświadczenia nie spełniają niezbędnych wymogów formalnych poprzez niekompletność zawartych w nich danych, przy czym organ nie wskazał w postępowaniu, które oświadczenia nie zawierają wszystkich danych wynikających z § 4 ust. 2 rozporządzenia, a które zawierają wszystkie dane wynikające ze wskazanego przepisu, lecz wskazuje te, które w wyniku weryfikacji przez organ podatkowy nie potwierdziły nabywców z tych oświadczeń. W konsekwencji, organy uznały, iż skoro oświadczenia te nie spełniają wymogów formalnych i materialnych, to w tych przypadkach niższa stawka podatku akcyzowego nie przysługuje. Zdaniem organów celnych niezachowanie tych warunków spowodowało, że podatnik był zobowiązany do wpłaty podatku akcyzowego w wysokości, o której mowa w art. 65 ust. 1 a pkt. 1 ustawy o podatku akcyzowym, a więc w oparciu o stawkę 2 000 zł/1 000 l. Skarżąca podniosła, iż wydając zaskarżone decyzję pominięto zarzuty Spółki odnoszące się do przyjęcia przez organ podatkowy, poprzez wykładnię odpowiednich przepisów ustawy o podatku akcyzowym i rozporządzenia Ministra Finansów, że Skarżąca jest podatnikiem podatku akcyzowego z powodu niemożności dotarcia do ostatecznego odbiorcy oleju i określenia w jaki sposób został on wykorzystany. Organy pominęły także zagadnienie czy przedsiębiorca- sprzedawca oleju opałowego z prawidłowo zadeklarowaną i zapłaconą przez producenta akcyzą, sprzedając taki olej opałowy dokonuje czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem akcyzowym oraz czy dotyczą go obowiązki wskazane w przepisach rozporządzenia z 2004 roku, w szczególności konieczność odbierania oświadczeń od nabywców oleju opałowego i składania ich miesięcznych zestawień? Strona podkreśliła, iż podatek akcyzowy jest podatkiem jednokrotnym (jednofazowym) pobieranym, co do zasady, wyłącznie w pierwszej fazie obrotu. Kolejne fazy obrotu nie są obciążane akcyzą. W niniejszym stanie faktycznym, odsprzedając wyrób akcyzowy z zapłaconą akcyzą sprzedawca nie był podatnikiem podatku akcyzowego, w związku z tym nie dotyczyły go żadne obowiązki z tym związane (np. składanie miesięcznych deklaracji). Wymieniony w § 4 ust 1 i 2 rozporządzenia z 2004 roku obowiązek należało w ocenie strony powiązać wyłącznie z podatnikami podatku akcyzowego, a nie z każdym podmiotem dokonującym sprzedaży oleju opałowego. Wydając zaskarżone decyzje organy, w sytuacji gdy, niemożliwym było ustalenie finalnego nabywcy oleju opałowego - uczyniły ze Skarżącej Spółki podatnika podatku akcyzowego. W ocenie strony, brak było ustawowych podstaw do uznania osoby odsprzedającej olej opałowy za podatnika podatku akcyzowego. Strona zauważyła, iż pojęciom takim jak podatnik, płatnik, inkasent ustawodawca nadaje charakter uniwersalny i oznaczają one zawsze określony status prawny, z którego wynika zespół praw i obowiązków podmiotu prawnego rozumianych jednakowo, bez względu na to, w jakim akcie prawnym zostały one użyte. Bycie podatnikiem ma w związku z tym charakter obiektywny. Zależy bowiem od tego, czy konkretny podmiot zostanie objęty hipotezą odpowiedniej normy kreującej obowiązek podatkowy wyprowadzonej z ustawy podatkowej. O tym więc, czy dana osoba lub jednostka będzie podatnikiem, decyduje treść prawa materialnego, które przesądza o zakresie podmiotów, na których ciąży obowiązek podatkowy w danym podatku, a więc nieskonkretyzowana powinność świadczenia pieniężnego w związku z zaistnieniem zdarzenia określonego w ustawie podatkowej. Wobec powyższego, strona nie zgodziła się z uznaniem jej za podatnika podatku akcyzowego i obciążenie zbywcy oleju - Skarżącej spółki -stawką podatku akcyzowego przewidzianą dla olejów napędowych. Błędna wykładnia i zastosowanie wskazanych wyżej przepisów i wydanie na tej podstawie zaskarżonych decyzji, w sytuacji gdy Skarżąca dokonując odsprzedaży oleju opałowego z prawidłowo zadeklarowaną i zapłaconą przed producenta akcyzą nie dokonała żadnej czynności podlegającej ustawie o podatku akcyzowym, w szczególności nie zużyła wyrobów akcyzowych niezgodnie z ich przeznaczeniem, spowodowało naruszenie przepisów prawa materialnego, w szczególności art. 4 ust 1 pkt. 3 , ust. 2 pkt 10 oraz ust. 5 ustawy o podatku akcyzowym co oznacza, iż organ II instancji winien uchylić decyzje pierwszoinstancyjne i wydać decyzje o umorzeniu postępowań. Strona podkreśliła przy tym, iż jako sprzedawca oleju opałowego na cele opałowe odpowiada jedynie za stronę formalną a nie materialną oświadczeń. Skarżąca nie miała instrumentu prawnego skutecznego wobec swoich kontrahentów, który umożliwiałby mu zbadanie zgodności danych podanych w oświadczeniu złożonym przez tych kontrahentów ze stanem rzeczywistym (materialnym). Pod względem materialnym, prawdziwość złożonych oświadczeń zweryfikować mogły jedynie organy do tego uprawnione (organ podatkowy) w postępowaniu, ponieważ ustawodawca nie upoważnił w przepisach podatnika do weryfikacji rzetelności składanych oświadczeń. A zatem Skarżąca może ponosić odpowiedzialność wyłącznie za stronę formalną oświadczeń i wyłącznie z tego tytułu (niedochowania wymogów formalnych) ponosić ewentualne konsekwencje i odpowiedzialność. Strona nie zgodziła się także z twierdzeniami organów obu instancji, iż niezachowanie warunków przewidzianych Rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 roku w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U nr 87, poz. 825) powoduje, że podatnik jest zobowiązany do wpłaty podatku akcyzowego w wysokości, o której mowa w art. 65 ust. 1 a pkt. 1, a więc ze stawką 2 000 zł/1 000 l.. W omawianym stanie faktycznym brak było dowodów, że olej opałowy został przeznaczony przez Skarżącą na cele inne niż opałowe, lub był złej jakości. Olej był sprzedawany do celów opałowych i nie został przez Skarżącą zużyty do innych celów niż opałowe. Sprzedający uzyskał oświadczenia o przeznaczeniu oleju opałowego na cele opałowe zawierające wymagane przez przepisy prawa dane (oświadczenie było kompletne pod względem formalnym). Sprzedający nie miał możliwości ani uprawnień do weryfikacji oświadczeń nabywców, co do wiarygodności zawartych w nich danych personalnych. Brak było dowodu, że olej został przeznaczony na inne cele - obciążającego zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej przez organ podatkowy - co wyklucza możliwość opodatkowania przedmiotu sprzedaży po niepreferencyjnych stawkach i tym samym pozbawienia sprzedawcy (Skarżącego) zwolnienia w podatku akcyzowym. W zgromadzonym materiale dowodowym brak było również dowodów przypisujących stronie skarżącej powyższe działanie, tym samym zgodnie z zasadą praworządności wyrażoną w art. 120 o.p., a także z zasadą ustanowioną wart. 121 §1 o.p. w myśl której postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, wszelkie niejasności czy też wątpliwości dotyczące stanu faktycznego nie mogą być rozstrzygane na niekorzyść podatnika. Jeżeli zatem organy podatkowe nie przypisują stronie Skarżącej takiego działania (brak dowodów), to nie mogły postawić zarzutu niedopełnienia przez podatnika obowiązków, jeżeli nie wynika to wyraźnie z przepisów prawa a treść tego obowiązku jest w pełni zrozumiała. Organy obu instancji prowadząc postępowanie nie podjęły wszelkich możliwych czynności, aby dotrzeć do rzeczywistych nabywców oleju i ustalić prawdziwy stan faktyczny a tym samym dokonały dowolnych ustaleń faktycznych znajdujących potwierdzenie w niekompletnym materiale dowodowym. Zdaniem Strony organ podatkowy nie powinien prowadzić postępowania jednostronnie, tj. ukierunkowanego na z góry założony cel i gromadzić tylko te dowody, które ten cel przybliżają. Zaniechanie przez organ administracji państwowej podjęcia czynności procesowych zmierzających do zebrania pełnego materiału dowodowego, zwłaszcza, gdy strona powołuje się na określone i ważne dla niej okoliczności, stanowi uchybienie przepisów postępowania. Strona podniosła, iż w żadnej wnioskowanej sprawie (wnioskowane dowody, podnoszona argumentacja) stosownego postanowienia organu o odmowie przeprowadzenia dowodów. Dopuszczenie wnioskowanych dowodów, uzasadnione było przede wszystkim koniecznością potwierdzenia zakupu oleju a tym samym wskazania, iż to faktyczny odbiorca dokonując zakupu oleju opałowego i składając oświadczenie o przeznaczeniu oleju na cele grzewcze wskazał w oświadczeniu "fikcyjnego" nabywcę. Jednakże i w tej kwestii organ zaniechał zebrania materiału dowodowego, a tym samym nie podjął wszystkich czynności niezbędnych do wyjaśnienia sprawy. Zakres okoliczności faktycznych podlegających udowodnieniu nie powinien ograniczać się tylko do ustalenia przez organy istnienia prawidłowych oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego na cele opałowe. W ocenie Strony, w sytuacji, gdy fakt zakupu bądź autentyczność złożonego pod oświadczeniem podpisu zostały podważone zeznaniami osób widniejących w tych oświadczeniach organ winien przeprowadzić dowód z opinii biegłego na okoliczność weryfikacji podpisów zamieszczonych na protokołach przesłuchania świadków z podpisami widniejącymi na zakwestionowanych oświadczeniach. Nie przeprowadzenie tego dowodu było zdaniem Skarżącej Spółki wadliwe i skutkowało rażącym naruszeniem przepisów postępowania - art. 122 i 187 Ordynacji podatkowej. Na powyższe wskazuje także błędne twierdzenie organów zawarte w uzasadnieniach zaskarżonych decyzji, iż w czasie przesłuchań pracownicy mieliby zeznać, że w okresie objętym kontrolą nie było weryfikacji składanych oświadczeń. Strona nie zgodziła się z powyższym twierdzeniem, gdyż z protokołów przesłuchań pracowników Spółki nie wynikało, aby praktyka braku weryfikacji była stosowana w Spółce. Przeciwnie z przesłuchań pracowników wynikało, iż podejmowane były próby weryfikacji oświadczeń i nie przyjmowano oświadczeń, które nie były pełne. Potwierdzeniem należytej staranności Spółki przy gromadzeniu oświadczeń był fakt, iż pracownicy zostali pouczeni o konieczności składania oświadczeń i wpisywania przez nabywcę wszystkich danych zawartych w § 4 ust. 2 Rozporządzenia. Zeznania świadków wskazują, iż każdorazowo oświadczenie dołączane było do faktury zakupu oleju opałowego a w przypadku braku oświadczenia następowała odmowa sprzedaży oleju. Spółka nie ewidencjonowała danych osobowych klientów, dlatego też nie była w stanie stwierdzić czy podawane dane były prawdziwe. Dopiero w wyniku dodatkowej weryfikacji dokonanej przez pracowników Spółki, po doręczeniu protokołu kontroli ustalono, iż osoby faktycznie odbierające olej opałowy wskazywały w oświadczeniu inne niż należące do nich dane. Strona wskazała także, iż niezgodności w złożonych oświadczeniach mogą pojawiać się także w związku z zamówieniami oleju przez wykonawców usług, którzy mogli dokonywać zamówienia oleju podając w oświadczeniu swoje dane a jako miejsce dostawy wskazując adres swojego zleceniodawcy. W takiej sytuacji urząd także poinformuje, iż taka osoba nie figuruje w ewidencji ludności. Takich przypadków zakupu oleju może być wiele jednakże nie zostały one zweryfikowane w wyniku przeprowadzonej kontroli. Strona zarzuciła również, iż w trakcie postępowania uniemożliwiono jej czynny udział w postępowaniu, naruszając tym samym art. 123. § 1 Ordynacji podatkowej. Spółka została pozbawiona możliwości zapoznania się z zebranym materiałem dowodowym. Strona korzystając z prawa do zapoznania się z zebranym materiałem dowodowym wniosła o wydłużenie terminu do zajęcia stanowiska w niniejszej sprawie z uwagi na obszerność akt sprawy (kilkadziesiąt segregatorów) i brak chronologicznego uporządkowania tych akt. Organ odmówił wydłużenia terminu na zapoznanie i zajęcia stanowiska przez Stronę przez co pozbawił ją czynnego udziału strony w postępowaniu. Co więcej strona zawnioskowała o dostarczenie wykazu wszystkich zakwestionowanych przez organy celne oświadczeń i zestawienie to otrzymała dopiero w dniu 3 stycznia 2011 roku (a więc już po otrzymaniu zaskarżonych decyzji co dodatkowo uniemożliwiło stronie zajęcie pełnego merytorycznego stanowiska w sprawie. ) W odpowiedzi na skargi, Dyrektor Izby Celnej wniósł o ich oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonych decyzji. Na rozprawie, w dniu 30 marca 2011r. Sąd na podstawie art. 111§1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi postanowił połączyć sprawy o sygn. akt I SA/Ol 155/11, I SA/Ol 156/11 oraz I SA/Ol 157/11 do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia oraz prowadzić je dalej pod sygnaturą I SA/Ol 155/11. Natomiast pełnomocnik strony skarżącej cofnął wnioski o skierowanie sprawy do Trybunału Konstytucyjnego, z uwagi na nieuwglednienie niniejszych wniosków przez Sąd w sprawie o sygn. akt I SA/Ol 146/11. Pełnomocnik Skarżącej Spółki przedłożył również jako załącznik do protokołu stanowisko Zarządu, stanowiące uzupełnienie ustnego wystąpienia. W piśmie wskazano, iż sposób prowadzenia postępowania przez Urząd Celny skłonił wielu klientów firmy do nie udzielania odpowiedzi na późniejsze pisma organu, czy wręcz wypieranie się współpracy i zakupów w Spółce. Podkreślono, że dopiero w zawiadomieniach o przesłuchaniu klientów poinformowano Spółkę o prawie do czynnego udziału w przesłuchaniach. Spółka zarzuciła organom, iż dopiero po czterech latach od prowadzenia postępowania uzyskała informacje, jakie zarzuty w stosunku do firmy ma organ. Podniesiono również, iż organ I instancji przez ten okres posiadał informacje wskazujące, że część oświadczeń o przeznaczeniu oleju opalowego znajdujących się w dokumentacji Spółki może być sfałszowana. Informacji tych, nie przekazał jednak Spółce, nie podjął również czynności mających na celu wyjaśnienie, kto dokonał fałszerstwa. Zaznaczono, iż informację o fałszywych oświadczeniach strona otrzymała tuż przed wydaniem decyzji w grudniu 2010r., ponad pięć lat od momentu sprzedaży oleju opałowego klientom. W piśmie, Zarząd uznał ustalenia organu za niewiarygodne. Wskazał, iż gdyby w porę otrzymano zestawienie zakwestionowanych oświadczeń, to z terenu działania placówek Spółki, wszyscy klienci potwierdziliby zakup oleju opałowego. Większość klientów mieszka pod podanymi adresami, tylko nie odbierali korespondencji od organu. Podkreślono także, że weryfikacja danych na oświadczeniu, przy braku prawnych możliwości żądania dokumentów tożsamości przez sprzedawców paliwa była prawnie niemożliwa. Oświadczenia trafiały następnie do pracowników biurowych Spółki, którzy nie mając dostępu do baz danych adresowych, mogli jedynie przyjąć, że dane są prawdziwe. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie, rozpatrując sprawę zważył, co następuje: Skargi są bezzasadne. Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 z późn. zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) - zwanej w dalszej części "p.p.s.a.", stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) P.p.s.a.). W niniejszej sprawie opodatkowanie wyrobów podatkiem akcyzowym regulowała ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.) oraz wydane na jej podstawie akty wykonawcze. Przepis art. 2 pkt 1 ustawy stanowi, iż wyrobami akcyzowymi są wyroby podlegające akcyzie określone w załączniku nr 1 do ustawy, a stosownie do art. 2 pkt 2 wyrobami akcyzowymi zharmonizowanymi są paliwa silnikowe, oleje opałowe i gaz, napoje alkoholowe oraz wyroby tytoniowe określone w załączniku nr 2 do ustawy. W myśl zaś przepisu art. 62 ust. 1 do paliw silnikowych i olejów opałowych w rozumieniu ustawy zalicza się wyroby wymienione w poz. 1-12 załącznika nr 2 do ustawy oraz pozostałe wyroby przeznaczone do użycia, oferowane na sprzedaż lub używane jako paliwa silnikowe albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych, bez względu na symbol PKWiU i kod CN. W związku z tym, iż oleje opałowe jako produkty rafinacji ropy naftowej ujęte są w poz. 5 załącznika nr 1 i w poz. 4 załącznika nr 2, stanowią one wyrób akcyzowy zharmonizowany. Stosownie do art. 65 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym w brzmieniu obowiązującym do 23 sierpnia 2005r., stawka akcyzy na paliwa silnikowe i oleje opałowe wynosiła 2.000 zł od 1.000 litrów gotowego wyrobu. Należy zauważyć, że od dnia 24 sierpnia 2005r., zgodnie z art. 65 ust. 1 ww. ustawy, stawka akcyzy na oleje opałowe przeznaczone na cele opałowe wyniosła 233 zł od 1.000 litrów gotowego wyrobu. Stosownie natomiast do art. 65 ust. 1 a, pkt 1, w przypadku użycia olejów opałowych lub olejów napędowych, przeznaczonych na cele opałowe, które nie spełniają warunków określonych w odrębnych przepisach, w szczególności wymogów w zakresie prawidłowego znakowania i barwienia, użycia ich niezgodnie z przeznaczeniem, a także sprzedaży ich za pomocą odmierzaczy paliw ciekłych, stawka akcyzy wynosi dla olejów opałowych lub olejów napędowych, przeznaczonych na cele opałowe - 2000 zł od 1000 litrów gotowego wyrobu. Przepis art. 65 ust. 2 ustawy zawiera delegację dla ministra właściwego do spraw finansów publicznych do obniżania w drodze rozporządzenia stawek akcyzy określonych w ust. 1 oraz zróżnicowania ich w zależności od rodzaju wyrobu, a także określenia warunków ich stosowania. Na podstawie tej delegacji Minister Finansów wydał rozporządzenie z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825 ze zm.), które w §1 określa obniżenie stawek podatku akcyzowego, zwanego dalej "akcyzą", dla wyrobów akcyzowych, w tym warunki ich stosowania. Stosownie do przepisu §2 ust. 1 cyt. rozporządzenia, stawki akcyzy określone m.in. w art. 65 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, obniża się do wysokości określonej w: 1) załączniku nr 1 do rozporządzenia - dla wyrobów akcyzowych sprzedawanych w kraju; 2) załączniku nr 2 do rozporządzenia - dla wyrobów akcyzowych dostarczanych wewnątrzwspólnotowo, nabywanych wewnątrzwspólnotowo oraz importowanych. W myśl § 3 ust. 1 ww. rozporządzenia (w brzmieniu obowiązującym do 16 czerwca 2005r.) oleje opałowe przeznaczone na cele opałowe, z których 50% lub więcej objętościowo destyluje przy 350 st. C w przypadku gdy są zabarwione na czerwono i oznaczone znacznikiem opodatkowane były stawką 233,00 zł/1000 litrów (poz. 2 lit a załącznika nr 1 do niniejszego rozp.). W dniu 17 czerwca 2005 r. weszło w życie rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 09 czerwca 2005 r. zmieniające rozporządzenie w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U Nr 103. poz. 865), zgodnie z którym powyższa stawka akcyzy miała zastosowanie dla olejów opałowych, z których 30% lub więcej objętościowo destyluje w 350 oC oraz których gęstość w temperaturze 150 0C jest niższa od 890 kg/m3, w przypadku gdy dotyczą oleju zabarwionego na czerwono i oznaczonego znacznikiem, przeznaczonego na cele opałowe. Zgodnie z § 3 ust 3 pkt 1 ww. rozporządzenia w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, w brzmieniu obowiązującym do dnia 14 września 2005 r. - jeżeli ww. wyroby, nie są prawidłowo oznaczone lub nie są zabarwione na czerwono, lub są przeznaczone na inne cele niż opałowe, lub nie spełniają warunków wskazanych w tym rozporządzeniu, stosuje się dla tych wyrobów stawki akcyzy określone w poz. 1 pkt 5 załącznika nr 1 do rozporządzenia tj. 1.180,00 zł/1 000 litrów wyrobu. Od 15 września 2005 r. zaczęło obowiązywać rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 13 września 2005 r. zmieniające rozporządzenie w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 177, poz. 1473), które obniżyło stawkę na oleje opałowe przeznaczone do celów opałowych do kwoty 232,00 zł/1000 litrów. Podatnik sprzedający powyższe wyroby, zgodnie z § 4 ust. 1 rozporządzenia w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, obowiązany był w przypadku sprzedaży: 1/ osobom prawnym, jednostkom organizacyjnym niemającym osobowości prawnej oraz osobom fizycznym prowadzącym działalność gospodarczą - do uzyskania od nabywcy oświadczenia o przeznaczeniu nabywanych wyrobów, uprawniającym do stosowania stawek wymienionych w poz. 2 lit. a załącznika nr 1 do rozporządzenia; oświadczenie może być złożone w wystawianej fakturze VAT, a jeżeli jest składane odrębnie, powinno zawierać dane dotyczące nabywcy, datę złożenia tego oświadczenia oraz powinno być dołączone do kopii faktury VAT; 2/ osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej - do uzyskania od nabywcy oświadczenia stwierdzającego, iż nabywane wyroby są przeznaczone na cele opałowe; oświadczenie to powinno być dołączone do kopii paragonu lub kopii innego dokumentu sprzedaży wystawionego nabywcy, a w przypadku braku takiej możliwości sprzedawca jest obowiązany wpisać na oświadczeniu numer i datę wystawienia dokumentu, potwierdzającego tę sprzedaż. Zgodnie natomiast z § 4 ust. 2 przedmiotowego rozporządzenia oświadczenie, o którym mowa w ust. 1 pkt 2. powinno zawierać co najmniej: 1. imię i nazwisko nabywcy. PESEL i NIP; 2. adres zamieszkania nabywcy; 3. określenie ilości nabywanego oleju opałowego; 4. określenie ilości posiadanych urządzeń grzewczych oraz miejsca (adresu), gdzie znajdują się urządzenia, jeżeli jest ono inne niż adres wymieniony w pkt 2; 5. wskazanie rodzaju i typu urządzeń grzewczych; 6. datę i miejsce wystawienia oświadczenia oraz podpis składającego oświadczenie. W myśl § 4 ust 5 przywołanego wyżej rozporządzenia: "w przypadku nie złożenia oświadczeń, o których mowa w ust. 1, stosuje się odpowiednio przepis § 3 ust. 3", który w brzmieniu obowiązującym do dnia 14 września 2005 r. stanowił o stosowaniu w takim przypadku stawek akcyzy określonych w poz. 1 pkt 5 załącznika nr 1 do rozporządzenia tj. w wysokości 1.180,00 zł/1 000 litrów wyrobu. Zgodnie z powołanymi wyżej przepisami rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego wprowadzającego na podstawie delegacji ustawowej zawartej w art. 65 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym - obniżenie stawek podatku akcyzowego dla wyrobów akcyzowych oraz warunki ich stosowania, przy sprzedaży olejów opałowych, sprzedawca tych wyrobów dla możliwości korzystania z uprawnienia do stosowania preferencyjnych - obniżonych stawek podatku akcyzowego, był zobowiązany do uzyskania od nabywcy w momencie sprzedaży oświadczenia nabywcy zawierającego przede wszystkim deklarację o przeznaczeniu nabywanych wyrobów na cele opałowe. Jedynie spełnienie warunku przyjęcia przez sprzedawcę w momencie sprzedaży prawidłowego pod względem materialnym, tj. pochodzące od osób faktycznie nabywających te wyroby oświadczenia, którego zasadniczą częścią jest zapewnienie faktycznego nabywcy o nabyciu oleju na cele opałowe uprawnia podatnika do skorzystania z preferencyjnej stawki akcyzy przy sprzedaży oleju opałowego przeznaczonego na cele opałowe. Uprawnienie to przysługuje w takim przypadku sprzedawcy bez względu na późniejsze faktyczne - rzeczywiste przeznaczenie tego wyrobu przez nabywcę, tj. użycie go wbrew złożonemu prawidłowemu pod względem formalnym i materialnym oświadczeniu do celów I innych niż opałowe. W przypadku, gdy sprzedawca nie uzyskał w chwili sprzedaży takich oświadczeń od faktycznych nabywców tych wyrobów, nie ma możliwości zastosowanie preferencyjnej stawki akcyzy, stanowi to również dla sprzedawcy podstawę do odmowy sprzedaży oleju opałowego po cenie zawierającej preferencyjną - obniżoną stawkę akcyzy. Bez wątpienia, celem wprowadzenia obowiązku uzyskiwania oświadczeń, o których mowa w ww. rozporządzeniu Ministra Finansów było umożliwienie kontroli państwa nad obrotem tymi olejami, które mogą być wykorzystywane także do innych celów niż opałowe. Wymóg uzyskiwania oświadczeń jest właśnie instrumentem takiej kontroli, pozwalającym jednocześnie zweryfikować sposób wykorzystania oleju. Ustawodawca wprowadził bowiem określone wymogi, które musi spełniać oświadczenie o przeznaczeniu oleju na cele opałowe. W rozporządzeniu zostały także przewidziane konsekwencje niezłożenia oświadczenia o przeznaczeniu oleju na cele opałowe w postaci zastosowania podwyższonej stawki podatku. W ocenie Sądu, organy podatkowe w sposób prawidłowy zgromadziły materiał dowodowy w postaci protokołu kontroli podatkowej, oświadczeń o zakupie oleju opałowego i jego przeznaczeniu, paragonów sprzedaży, jak też dowodów z zeznań świadków, a mianowicie: C. D., D. M. A., K. G., P. M. N., T. D., J. C., J. Ś., P. S. oraz B. C. Organ uwzględnił przy tym zeznania świadków zatrudnionych w Spółce w roku 2005 na stanowiskach kierowniczych oraz innych pracowników (w tym również kierowców), wykonujących czynności wiążące się bezpośrednio ze sprzedażą i dystrybucją oleju opałowego. Właśnie analiza materiału dowodowego w sprawie sprzedaży przez stronę skarżącą oleju opałowego w miesiącach październik, listopad, grudzień 2005 roku pozwoliła organom celnym stwierdzić, że sprzedający nie był w stanie poprawnie udokumentować faktycznej sprzedaży oleju opałowego na cele opałowe w odniesieniu do: 62 hipotetycznych nabywców w miesiącu październiku; do 112 różnych nabywców w miesiącu listopadzie oraz do 40 nabywców w miesiącu grudniu 2005r. Sam bowiem fakt udokumentowania przez Stronę w chwili sprzedaży oleju opałowego oświadczeniem o przeznaczeniu przez nabywcę do celów opałowych nie stanowił podstawy zastosowania preferencyjnej stawki podatku akcyzowego. Zastosowanie zatem- w świetle zebranego materiału dowodowego- obniżonej stawki akcyzy od tego obrotu było niezasadne i powstały okoliczności do zastosowania stawki akcyzy w wysokości wskazanej przez organy, jako konsekwencje braku niezbędnych danych w oświadczeniach o przeznaczeniu oleju na cele opałowe, o czym orzeczono w decyzjach organów I i II instancji. Należy podkreślić, iż faktyczną podstawę wymiaru podatku akcyzowego dokonanego zaskarżonymi decyzjami stanowiły uchybienie formalne sprowadzające się do braku lub też niepełnych dokumentów uprawniających do zastosowania obniżonej stawki podatkowej wobec sprzedawanego oleju opałowego, nie zaś ustalenia pozwalające określić, czy w rzeczywistości został on sprzedany do celów innych niż opałowe. Żadne bowiem z zakwestionowanych przez organy oświadczeń przyjętych od nabywców będących osobami fizycznymi nie prowadzącymi działalności gospodarczej nie spełniało kompletu obligatoryjnych warunków wymaganych przepisami prawa. Jak wynika z akt sprawy, przyjęte oświadczenia zawierały wady polegające na braku w ich treści pełnego zestawu obowiązkowych danych takich jak: numer PESEL lub NIP, ilość nabywanego oleju opałowego, adres zamieszkania nabywcy lub miejsc w których znajdują się urządzenia grzewcze, jeżeli jest ono inne niż adres zamieszkania nabywcy, określenia ilości posiadanych urządzeń grzewczych lub ich rodzaju i typu, daty i miejsca wystawienia oświadczenia, lub podpisu składającego oświadczenie. W świetle zgromadzonego materiału dowodowego, Sąd nie uwzględnił również zarzutu naruszenia prawa procesowego poprzez pozbawienie strony prawa do czynnego udziału w postępowaniu. Jak wynika z akt sprawy, Spółka do dnia 15 grudnia 2009r. tj. do dnia ustanowienia pełnomocnika nie korzystała z przysługującego jej prawa do uczestniczenia w postępowaniu. W dniu 15 grudnia 2009r. pełnomocnik zapoznał się z częścią zgromadzonego materiału dowodowego. Organ przesłał również wnioskowane przez pełnomocnika strony kopie materiału dowodowego w sprawie, jak również sporządził i wysłał zestaw zakwestionowanych przez organy oświadczeń. Postanowieniem z dnia 25 sierpnia 2010r. został również wyznaczony stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, z którego to prawa, pełnomocnik strony nie skorzystał. W dniu 9 września 2010r. ze zgromadzonym materiałem dowodowym zapoznał się natomiast Zastępca Prezesa. Wniesiono również wniosek o wydłużenie terminu do zajęcia stanowiska w niniejszej sprawie. Jednakże jak słusznie zauważył organ odwoławczy, wynikający z art. 200 Ordynacji podatkowej termin do wypowiedzenia się jest terminem ustawowym, a w związku z tym, nie może być on dowolnie skracany, jak również przedłużany przez organ prowadzący postępowanie. W świetle powyższego uznać zatem należało, że strona miała zapewnione prawo do czynnego udziału w postępowaniu, w tym też zapoznania się ze zgromadzonym materiałem dowodowym. Pełnomocnik strony został również pouczony, iż stosownie do art. 178 § 1 Ordynacji podatkowej, ma on prawo wglądu do akt sprawy w każdym stadium postępowania. Sąd nie znalazł również podstaw, aby w niniejszej sprawie niezbędnym było przeprowadzenie dodatkowego postępowania wyjaśniającego, w postaci przeprowadzenia dowodów w postaci opinii biegłego w celu weryfikacji podpisów zamieszczonych na protokołach przesłuchania świadków z podpisami widniejącymi na zakwestionowanych oświadczeniach. Jak wynika z uzasadnień decyzji, organ wskazał świadków , którzy zeznali iż posiadają urządzenia grzewcze zasilane olejem opałowym i nie zaprzeczali, iż dokonywali zakupów tego rodzaju paliwa na potrzeby ogrzewania budynków mieszkalnych. Jak wynika z akt sprawy, świadkowie ci zakupów dokonywali albo u zupełnie innego dystrybutora albo w innym, niż widniejące na okazanych dokumentach terminie. Nieprzeprowadzenie zatem dowodu z opinii grafologa odnośnie oświadczeń nabywców było w pełni uzasadnione, tym bardziej, gdy uwzględni się, że na tle zgromadzonego materiału dowodowego nie wystąpiły przesłanki uzasadniające zakwestionowanie prawdomówności przesłuchiwanych osób składających zeznania pod rygorem odpowiedzialności karnej za składanie fałszywych zeznań lub zatajenie prawdy. W związku z powyższym, Sąd nie znalazł podstaw do uwzględnienia zarzutu Strony Skarżącej w zakresie niewyjaśnienia wszelkich istotnych okoliczności faktycznych sprawy. Podkreślić należy, że podstawowe znaczenie dla każdego postępowania ma należyte ustalenie stanu faktycznego sprawy. Tylko wówczas możliwe jest prawidłowe ustalenie zakresu praw i obowiązków strony. Z zasady prawdy obiektywnej określonej w art. 122 Ordynacji podatkowej wynika bowiem obowiązek organów uzyskania w toku postępowania takiego materiału dowodowego i takiego stanu faktycznego, który jest zgodny z rzeczywistością. W niniejszej sprawie istotne jest jednak, że gdy ustawodawca wprowadza preferencyjną stawkę podatku, nakładając jednocześnie na podatników obowiązek uzyskania potwierdzenia uprawnień do nabycia wyrobu akcyzowego po preferencyjnej stawce to skutki wszelkich niedociągnięć i braków w powyższym zakresie obciążają podatnika . W takich okolicznościach ciężar dowodu, że przy sprzedaży określonej ilości oleju opałowego zastosował on prawidłową stawkę podatku, spoczywa na podatniku. (por. Wyrok WSA w Olsztynie z dnia 2 lipca 2008r., sygn. akt I SA/Ol 213/08.) W ocenie Sądu, nie doszło do wyrażonej w art. 191 Ordynacji podatkowej naruszenia zasady swobodnej oceny dowodów. Podkreślić trzeba, że z zebranych dowodów wynika bezspornie, że zakwestionowane przez organy oświadczenia przyjęte od nabywców będących osobami fizycznymi nie prowadzącymi działalności gospodarczej nie spełniały wszystkich obligatoryjnych warunków wymaganych przepisami prawa. Przyczyny zaś zakwestionowania przez organy ww. oświadczeń zostały przez organ odwoławczy przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonych decyzji, w których odniesiono się do każdego ze zgromadzonych w sprawie dowodów, oceniając je zgodnie z zasadami logiki, doświadczenia życiowego, wpływu udowodnienia jednej okoliczności na inną. Organ odwoławczy odniósł się do zeznań przesłuchanych świadków i wyciągnął z nich zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów własne, odmienne od Strony wnioski. Nie można przy tym zgodzić się z twierdzeniem strony, iż Spółka sprzedając olej opałowy nie miała podstaw prawnych do żądania od nabywców dokumentu stwierdzającego ich tożsamość. Skoro bowiem przepisy uzależniają zastosowanie przez sprzedającego preferencyjnej stawki podatku od złożenia przez nabywcę oświadczenia o przeznaczeniu towaru na określone cele to odpowiedzialność za ich niespełnienie ponosił podatnik, który z preferencji tych korzystał. Ryzyko nierzetelności, wadliwości, czy też fikcyjności oświadczeń obciąża bowiem podatnika. Skoro zatem tylko rzetelne wypełnione oświadczenia uprawniają do sprzedaży oleju opałowego z obniżoną stawką podatku akcyzowego, to również w interesie kupującego było dobrowolne udostępnienie swoich danych osobowych na podstawie okazanego dowodu osobistego, czego ustawa o ewidencji ludności i dowodach osobistych (t.j. Dz.U. z 2006r., Nr 139, poz. 993 ze zm.) nie zabrania. W przypadku natomiast, gdy podatnik nie mógł wyegzekwować od kupującego złożenia prawidłowego oświadczenia lub miał wątpliwości, to mógł dokonać sprzedaży oleju opalowego ale z wyższą stawką podatku akcyzowego. Na marginesie należy również zauważyć, że w ustawie z dnia 29.08.1997 r. o ochronie danych osobowych (tekst jednolity Dz. U. z 2002 r. Nr 101, poz. 926), przepisy art. 3 ust. 2 i art. 23 ust. 1 pkt 1, 2 i 5 umożliwiały uzyskanie danych przez przedsiębiorcę od nabywców towarów. Usprawiedliwione to bowiem było obowiązkami wynikającymi z przepisów prawa podatkowego. Dane te były bowiem niezbędne dla ustalenia w jakim celu został zakupiony olej opałowy oraz kto dokonał zakupu i miały bezpośredni wpływ na określenie istnienia obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym oraz jego wysokości ze względu na wysokość stawki podatkowej uzależnionej od sprzedaży tego wyrobu na cele opałowe. W przypadku zatem zakupu oleju opałowego na cele opałowe z zastosowaniem preferencyjnej stawki podatku akcyzowego i wyrażenia woli złożenia takiego oświadczenia przez kupującego uznać należałoby, że nabywca tym samym zgadza się na przetwarzanie swoich danych osobowych. Nie można przy tym zgodzić się z twierdzeniem pełnomocnika, iż w przypadku sprzedaży oleju opałowego osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej, dystrybutor nie ma prawa gromadzić danych osobowych bez rejestracji zbioru. Należy podkreślić, iż prawo uzyskania rachunków lub faktur dotyczy nie tylko podmiotów prowadzących działalność gospodarczą, natomiast w niniejszej sprawie wszystkie transakcje sprzedaży oleju opałowego były dokumentowane fakturami. Podsumowując, tak oceniony materiał dowodowy pozwolił organowi odwoławczemu na jednoznaczne i poprawne sformułowanie swojego stanowiska. Podatnik sprzedający wyrób akcyzowy w postaci oleju opałowego był bowiem obowiązany do uzyskania od nabywcy prawidłowego pod względem formalnym i materialnym oświadczenia o przeznaczeniu nabywanego wyrobu. Brak któregokolwiek z tych elementów oświadczenia, a przede wszystkim brak podmiotu je składającego, skutkowało tym, że oświadczenia takie nie istniały. Skoro zatem uzyskanie oświadczenia stanowiło warunek zawarcia umowy zbycia towaru akcyzowego przy zastosowaniu preferencyjnych stawek podatkowych, a przeprowadzone u strony skarżącej postępowanie kontrolne, zdaniem Sądu, bezsprzecznie wykazało, że Spółka nie dochowała należytej staranności podczas sporządzania dokumentów sprzedaży i w związku z czym doszło do podważenia faktu sprzedaży oleju opałowego wskazanym w zaskarżonych decyzjach różnym nabywcom, to organ podatkowy dokonał prawidłowej wykładni ww. rozporządzenia i trafnie zastosował powołane w zaskarżonych decyzjach przepisy prawa materialnego. W związku z powyższym, Sąd za bezpodstawne uznał stanowisko strony skarżącej, iż w odniesieniu do dokonywanej przez nią sprzedaży oleju opałowego w okresie objętym postępowaniami, niespełniła ona kryteriów podatnika podatku akcyzowego. Należy bowiem wskazać, że podatnikami akcyzy są, stosownie do art. 11 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, które wykonują czynności podlegające opodatkowaniu, a także podmioty nabywające lub posiadające wyroby akcyzowe, jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości. Zgodnie zaś z przepisem art. 4 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku akcyzowym opodatkowaniu akcyzą podlega sprzedaż wyrobów akcyzowych na terytorium kraju. Porównując natomiast unormowanie zawarte w art. 11 ustawy o podatku akcyzowym z definicją podatnika zawartą w art. 7 §1 Ordynacji podatkowej należy zauważyć, iż ustawa o podatku akcyzowym definiuje podatnika odmiennie niż Ordynacja podatkowa. Należy wskazać, że art. 7 § 1 Ordynacji odnosi się do podmiotu, na którym ciąży obowiązek podatkowy, a nie do wykonywania przez ten podmiot czynności opodatkowanych. Ponieważ olej opałowy jest wyrobem akcyzowym zharmonizowanym, co wynika bezpośrednio z art. 2 pkt 2 ustawy to należy stwierdzić, że podatnikiem podatku akcyzowego jest każda osoba wymieniona w art. 11 ustawy wykonująca czynności podlegające opodatkowaniu, bez względu na fakt, czy w stosunku do podmiotu obowiązek podatkowy przekształci się w konkretne zobowiązanie podatkowe ( a zatem czy podmiot dokonujący sprzedaży oleju opałowego spełni warunki, które uprawniają do zastosowania preferencyjnej stawki podatku akcyzowego). W związku z powyższym, za bezzasadne należało uznać zarzuty naruszenia art. 4 ust.1 pkt 3, ust. 2 pkt 10, ust. 3 i 5, art. 6 i art. 11 ust.1 ustawy o podatku akcyzowym. Sąd zgodził się z ogólnym twierdzeniem pełnomocnika, iż zasadniczo podatek akcyzowy jest podatkiem jednofazowym, co oznacza, że jest on pobierany w pierwszej fazie obrotu. Jednakże w niniejszej sprawie należy mieć na uwadze, że przedmiotem dokonywanego na terytorium kraju obrotu był olej opałowy (z obniżoną stawką), a więc czynność podlegająca opodatkowaniu, wskazana w art. 4 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku akcyzowym. Zgodnie zaś z § 3 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, jeżeli olej opałowy sprzedawany w kraju jest przeznaczany na inne cele niż opałowe, lub nie odpowiada pozostałym warunkom wskazanym w tym rozporządzeniu, zastosowanie mają stawki określone w poz. 1 pkt 5 załącznika nr 1 do rozporządzenia, tj. 1.180 zł/1000 litrów. Taki sam skutek wywiera zgodnie z § 4 ust. 5 ww. rozporządzenia nie złożenie przedmiotowego oświadczenia przez nabywcę. W przypadku zatem naruszenia wskazanych w rozporządzeniu warunków, obniżona stawka nie ma zastosowania i wówczas, podmiot jest zobowiązany zastosować stawkę podstawową. Wówczas podmiot nabywający wyroby akcyzowe opodatkowane niższą stawką jest zobowiązany do zapłaty akcyzy, w związku z tym, iż zadeklarowany przez niego sposób wykorzystania nabytych towarów nie został potwierdzony. Dlatego też, za bezpodstawne uznać należało twierdzenie strony, iż dla jednofazowości opodatkowania nie ma znaczenia , jaką stawką akcyzy została opodatkowana pierwsza czynność dotycząca danego wyrobu. Stawka, z jaką został sprzedany olej opałowy w pierwszej czynności, była bowiem stawką obniżoną pod ściśle określonymi warunkami. W przypadku naruszenia warunków stawka obniżona nie ma zastosowania i podmiot był zobowiązany zastosować stawkę podstawową. Nie znajdując w tych warunkach podstaw do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja nie odpowiada przepisom prawa materialnego, jak i tego, że uchybia ona przepisom postępowania podatkowego, stosownie do przepisu art. 151 p.p.s.a należało orzec o oddaleniu skarg jako nieuzasadnionych.