I SA/Ol 156/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Zofia Skrzynecka, Sędziowie sędzia WSA Renata Kantecka (sprawozdawca),, sędzia WSA Tadeusz Piskozub, Protokolant specjalista Paweł Guziur, po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 12 lipca 2012r. sprawy ze skargi M. G. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia "[...]" nr "[...]" w przedmiocie odmowy zastosowania zwolnienia w podatku rolnym I. uchyla zaskarżoną decyzję, II. określa, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu, III. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego na rzecz skarżącego kwotę 457 (czterysta pięćdziesiąt siedem) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego W dniu "[...]" M. G. wniósł do Burmistrza Miasta o zwolnienie od podatku rolnego z tytułu nabycia gruntów. We wniosku wskazał, że nabyte grunty, o łącznej powierzchni 21,92 ha, przeznaczone są na utworzenie nowego gospodarstwa rolnego. Nabycie nastąpiło w drodze umowy z dnia 14 lutego 2011r. (akt notarialny nr "[...]"). Decyzją z dnia "[...]" Burmistrz odmówił zastosowania zwolnienia w podatku rolnym z tytułu nabycia gruntów położonych w obrębie T. gmina J. na utworzenie nowego gospodarstwa rolnego. Organ powołując treść art.12 ust.1 pkt 4 i ust.3-8 oraz art.13d ust.1 i 3 ustawy z dnia 15 listopada 1984r. o podatku rolnym (tekst jedn.: Dz. U. z 2006r., nr 136, poz.969 ze zm., dalej jako u.p.r.) wskazał warunki zwolnienia gruntów od podatku rolnego oraz okres zwolnienia. Stwierdził, że podatnik nie spełnił jednego z warunków zwolnienia określonych w art.12 ust.1 pkt 4 lit. a u.p.r., gdyż nabyte w dniu 14 lutego 2011r. grunty wcześniej dzierżawił od dnia 1 kwietnia 2005r. W konsekwencji powyższego organ zaznaczył, że nabycie gruntów nie miało na celu utworzenia nowego gospodarstwa rolnego lub powiększenia gospodarstwa rolnego. Zmiana tytułu prawnego – z dzierżawy na prawo własności – w żaden sposób nie wpłynęła na utworzenie nowego gospodarstwa rolnego lub powiększenie gospodarstwa rolnego podatnika, gdyż zmienił się tylko tytuł prawny władania tym gruntem, a sama powierzchnia gospodarstwa nie uległa zmianie. W odwołaniu strona wskazała, że grunt dzierżawiła od 1 kwietnia 2005r. do 30 stycznia 2011r., w sierpniu 2010r. otrzymała drogą elektroniczną pismo od właściciela nieruchomości dotyczące wypowiedzenia umowy. Na dzień nabycia gruntów strona nie była więc dzierżawcą. W związku z tym wniosła o zastosowanie ulgi w podatku rolnym z tytułu nabycia gruntów. Do odwołania strona dołączyła kopię pisma dotyczącego wypowiedzenia umowy dzierżawy. Decyzją z dnia "[...]". Samorządowe Kolegium Odwoławcze utrzymało w mocy decyzję organu I instancji. Organ wskazał, że stosownie do treści art.12 ust.1 pkt 4 u.p.r. zwalnia się od podatku rolnego grunty przeznaczone na utworzenie nowego gospodarstwa rolnego lub powiększenie już istniejącego do powierzchni nieprzekraczającej 100 ha, m.in. będące przedmiotem prawa własności lub prawa użytkowania wieczystego, nabyte w drodze umowy sprzedaży. Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że w dniu 1 kwietnia 2005r. zawarta została na czas nieokreślony, pomiędzy M. G., a M. W. – W. i A. S. – W., umowa dzierżawy opisanej nieruchomości rolnej. Z umowy sprzedaży przedmiotowej nieruchomości z dnia 14 lutego 2011r., wynika, że do jego sporządzenia okazano ww. umowę dzierżawy oraz oświadczenie podatnika z dnia 24 stycznia 2011r. poświadczone przez Burmistrza, że podatnik prowadzi gospodarstwo rolne w T., gmina J. o powierzchni 23 ha. Wobec powyższego nie został spełniony warunek dotyczący celu, dla którego podatnik nabył grunt – nabycie w celu utworzenia nowego gospodarstwa lub powiększenia gospodarstwa istniejącego. Zgodnie z art.2 ust.1 u.p.r. za gospodarstwo rolne uważa się obszar gruntów, o których mowa w art.1 (użytki rolne lub grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych) o łącznej powierzchni przekraczającej 1 ha lub 1 ha przeliczeniowy, stanowiących własność lub znajdujących się w posiadaniu osoby fizycznej, osoby prawnej albo jednostki organizacyjnej nieposiadającej osobowości prawnej. Przez pojęcie "posiadanie" należy przy tym rozumieć także posiadanie zależne, a zatem także dzierżawę. W dniu zawarcia umowy sprzedaży nieruchomość była już dzierżawiona przez podatnika, a zatem brak jest podstaw do zwolnienia, o którym mowa w art.12 ust.1 pkt 4 u.p.r. Grunt ten już przed nabyciem wchodził w skład gospodarstwa rolnego podatnika, a więc nie utworzył nowego gospodarstwa rolnego, ani nie powiększył już istniejącego. Odnosząc się do ujawnionego na etapie postępowania odwoławczego e-maila M. W. dotyczącego wypowiedzenia umowy dzierżawy, organ odwoławczy nie dał mu wiary. Wskazał, że pismo to, otrzymane drogą elektroniczną, bez potwierdzenia daty jego otrzymania, zostało przedłożone dopiero na tym etapie postępowania, a nadto wypowiedzenie umowy nie zostało zgłoszone przy sporządzaniu aktu notarialnego. W złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie skardze M.G. wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Decyzji zarzucił naruszenie prawa polegające na błędnym i dowolnym ustaleniu, że w chwili zakupu nieruchomości rolnej był nadal jej posiadaczem, podczas gdy prawidłowa analiza materiału dowodowego wskazuje, że umowa ta wcześniej wygasła na skutek wypowiedzenia. Podniósł, że umowa dzierżawy trwała do 30 stycznia 2011r., a zatem w dniu 24 stycznia 2011r., gdy brał zaświadczenie o prowadzeniu gospodarstwa rolnego, umowa obowiązywała. Zaświadczenie i umowa dzierżawy przedstawione w chwili zawarcia umowy sprzedaży poświadczały okoliczność prowadzenia gospodarstwa rolnego przez co najmniej 5 lat. Nie było zaś potrzeby przedstawiania notariuszowi wypowiedzenia umowy dzierżawy. Podkreślił również, że po otrzymaniu e-maila z załączonym dokumentem, drukuje dokument i przechowuje w formie papierowej, a wiadomość elektroniczną kasuje ze skrzynki odbiorczej, co jest zgodne z doświadczeniem życiowym. Zaznaczył także, że nie wiedział wcześniej o tym, że wypowiedzenie umowy dzierżawy jest istotne, dlatego dokument ten przedłożył dopiero na etapie odwołania. Na tę okoliczność mógł przesłuchać go organ I instancji. Zdaniem skarżącego organy naruszyły zasady wyrażone w kodeksie postępowania administracyjnego: prawdy obiektywnej i informowania stron o okolicznościach istotnych dla sprawy. W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje. Skarga jest zasadna. Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonego aktu organu odwoławczego z punktu widzenia jego legalności, tj. z punktu widzenia jego zgodności z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2012r., poz. 270), powoływanej dalej jako p.p.s.a, wynika zaś, że zaskarżony akt ulega uchyleniu wtedy, gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, bądź inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Natomiast zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach sprawy, nie będąc związanym zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą skargi. W rozpoznanej sprawie, w ocenie Sądu, nie wyjaśniono wszystkich istotnych okoliczności sprawy . Spór dotyczy ustalenia, czy w dniu nabycia przedmiotowych gruntów rolnych, czyli 14 lutego 2011r., skarżący był w ich posiadaniu na podstawie umowy dzierżawy z dnia 1 kwietnia 2005r. – jak twierdzi organ, czy też umowa ta została wypowiedziana przez wydzierżawiających z dniem 30 stycznia 2011r. – jak twierdzi skarżący. W zaskarżonej decyzji oraz decyzji organu I instancji, organy podatkowe stwierdziły, że spełnione zostały dwa warunki zastosowania zwolnienia od podatku rolnego – podatnik nabył grunty w drodze umowy sprzedaży i powierzchnia nabytych gruntów nie przekroczyła 100 ha. Nie został natomiast spełniony trzeci z warunków, o których mowa w art.12 ust.1 pkt 4 u.p.r., gdyż organy uznały, że nabycie gruntów nie miało na celu utworzenia nowego gospodarstwa rolnego lub powiększenia istniejącego gospodarstwa. Innymi słowy, odmowa zastosowania zwolnienia w podatku rolnym nastąpiła wyłącznie z uwagi na stwierdzoną przez organy okoliczność posiadania i użytkowania przez skarżącego na podstawie umowy dzierżawy przedmiotowych gruntów, w dniu ich nabycia. Okoliczność ta została przez organy wywiedziona z treści umowy sprzedaży z dnia 14 lutego 2011r. - przy jej zawieraniu skarżący okazał m.in. umowę dzierżawy z dnia 1 kwietnia 2005r. i oświadczenie z dnia 24 stycznia 2011r. o prowadzeniu gospodarstwa rolnego. W odwołaniu jednakże skarżący podniósł, że opisana umowa dzierżawy została wypowiedziana przez wydzierżawiających, pismem z dnia 25 lipca 2010r. otrzymanym drogą elektroniczną, z dniem 30 stycznia 2011r. Na dzień nabycia gruntów nie był więc ich dzierżawcą. Do odwołania dołączył pismo w sprawie wypowiedzenia umowy dzierżawy. Ta okoliczność nie została przez organ w żaden sposób wyjaśniona. Organ nie wezwał podatnika do przedstawienia jakichkolwiek innych dowodów świadczących o wypowiedzeniu ww. umowy, nie przesłuchał go na okoliczność wypowiedzenia tej umowy, w tym formy i terminu otrzymania opisanego pisma, czy też formalnego zwrotu nieruchomości wydzierżawiającym. Kwestia ta - jako mająca zasadnicze znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy – wymagała wyjaśnienia, od niej zależy bowiem wynik sprawy. W zaskarżonej decyzji organ odwoławczy stwierdził jedynie, że nie daje wiary dołączonemu do odwołania dowodowi, gdyż został on złożony dopiero na etapie odwołania, a podatnik nie przedłożył dokumentu poświadczającego datę otrzymania wypowiedzenia umowy. Takim działaniem organ odwoławczy naruszył podstawowe zasady postępowania podatkowego: zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie, zasadę informowania, zasadę prawdy obiektywnej oraz zasadę dwuinstancyjności. Ostatnia z wymienionych zasad, uregulowana w art.127 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz.U. z 2012r. poz.749), dalej jako O.p., oznacza, że w wyniku złożenia odwołania sprawa podatkowa będzie w całości przedmiotem postępowania przed organem odwoławczym. Obowiązkiem organu II instancji jest ponowne merytoryczne załatwienie sprawy – po przeprowadzeniu postępowania wyjaśniającego, ustaleniu stanu faktycznego i dokonaniu wykładni przepisów prawa, a nie tylko kontrola zaskarżonej decyzji. Organ nie może zatem pominąć dowodu tylko z tego względu, że został on dołączony dopiero do odwołania i nie był oceniany przez organ I instancji. Podkreślić w tym miejscu należy, że z akt sprawy nie wynika ażeby organ I instancji wzywał skarżącego do przedstawienia jakichkolwiek dowodów, czy złożenia wyjaśnień w kwestii dotyczącej dzierżawy spornych gruntów. Strona mogła pozostawać zatem w nieświadomości doniosłości faktu wypowiedzenia umowy dzierżawy przed dniem zawarcia umowy sprzedaży gruntów i wiedzę o powyższym powziąć dopiero z treści decyzji organu I instancji. Wskazać również należy, że na organach podatkowych ciąży od 1 stycznia 2003r. obowiązek udzielania z urzędu w postępowaniu podatkowym, niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z przedmiotem tego postępowania (art.121 § 2 O.p.). Oczywiście, nie oznacza to, że organ ma obowiązek informowania o okolicznościach faktycznych, które mogą mieć wpływ na wynik postępowania, ale wskazanie podatnikowi przesłanek, których spełnienie jest konieczne do zwolnienia z podatku rolnego, mogłoby spowodować przedstawienie kwestionowanego pisma już na etapie postępowania przed organem I instancji. Zaznaczyć też należy, że zgodnie z zasadą prawny obiektywnej, uregulowanej w art.122 O.p. i rozwiniętej w art.187 §1 O.p., w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, obowiązane są zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Stan faktyczny powinien zatem być wyjaśniony dokładnie, a nie pobieżnie. Podkreślenia wymaga przy tym kwestia rozłożenia ciężaru dowodu w postępowaniu podatkowym. Zasadą wynikającą z omawianych przepisów jest obciążenie organów podatkowych obowiązkiem ustalenia istotnych dla sprawy okoliczności. Strona natomiast w swoim interesie winna przyczynić się do zebrania pełnego materiału dowodowego, gdyż powiada najpełniejszą wiedzę na temat okoliczności sprawy. O takiej jednak potrzebie wyjaśnienia pewnych istotnych okoliczności dotyczących sprawy winna być poinformowana. Brak poinformowania strony na etapie postępowania przed organem I instancji o potrzebie wyjaśnienia kwestii dotyczącej dzierżawy gruntów rolnych i o wpływie tego faktu na wynik sprawy, a następnie stwierdzenie, że kwestia wypowiedzenia umowy dzierżawy została przez stronę zgłoszona zbyt późno (w odwołaniu) stanowi naruszenia zasady zaufania (art.121 §1 O.p.). Postępowanie budzące zaufanie to postępowanie staranne i merytorycznie poprawne, w którym dopuszcza się wnioskowane dowody, traktuje się równo interesy podatnika i Skarbu Państwa, nie zmienia się ocen tych interesów, a materialnoprawnych wątpliwości nie rozstrzyga się na niekorzyść podatnika (por. m.in. wyrok NSA z dnia 4 stycznia 2006r., sygn. akt I FSK 401/05, publ. CBOIS). Organ nie może odmówić wiarygodności twierdzeniom podatnika tylko z tego względu, że zostały one przedstawione na etapie postępowania odwoławczego. Odnosząc się do argumentu, że strona przedłożyła przy zawieraniu umowy sprzedaży oświadczenie z dnia 24 stycznia 2011r. o prowadzeniu gospodarstwa rolnego, stwierdzić należy, iż nie można temu oświadczeniu zarzucić niezgodności z prawdą. Nie budzi bowiem wątpliwości, że na ten dzień skarżący gospodarstwo rolne prowadził. Do zawarcia umowy sprzedaży strona przedstawiła także umowę dzierżawy spornych gruntów z dnia 1 kwietnia 2005r.. Wskazać jednakże należy, iż zgodnie z art.7 ust.6 ustawy z dnia 11 kwietnia 2003r. o kształtowaniu ustroju rolnego (Dz.U. nr 64, poz.592 ze zm.), umowa ta (tak jak i ww. oświadczenie) była konieczna do zawarcia umowy przeniesienia własności nieruchomości rolnej. Kupujący musiał bowiem wykazać m.in., że co najmniej od 5 lat zamieszkuje w gminie, na obszarze której jest położona jedna z nieruchomości rolnych wchodzących w skład gospodarstwa rolnego i prowadził przez ten okres osobiście to gospodarstwo. W ocenie Sądu, w rozpoznawanej sprawie zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem przepisów postępowania, w szczególności art.121 oraz art.122 w związku z art.187 §1 O.p., a to w wyniku zaniechania wyjaśnienia istotnych okoliczności warunkujących prawidłowe rozstrzygnięcie czy skarżący spełnił przesłanki zwolnienia z podatku rolnego. Tylko prawidłowo ustalone okoliczności faktyczne sprawy pozwalają na prawidłowe zastosowanie prawa materialnego, przystającego do tych ustaleń. Organy podatkowe mają więc obowiązek zebrać pełny, wszechstronny materiał dowodowy w sposób odpowiadający wymogom przepisów postępowania, a w szczególności art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Poczynione ustalenia faktyczne, ocena dowodów oraz wskazanie podstawy prawnej rozstrzygnięcia powinny znaleźć swój wyraz w uzasadnieniu decyzji organu, zgodnie z wymogami art. 210 § 4 O.p. Przy ponownym rozpatrywaniu sprawy należy, uwzględniając przedstawioną wyżej ocenę Sądu, rozważyć i wyjaśnić kwestię wypowiedzenia umowy dzierżawy przedmiotowych gruntów rolnych. W konsekwencji powyższego, stwierdzając że zaskarżona decyzja narusza wymienione wyżej przepisy postępowania, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, na podstawie art.145 § 1 pkt 1 lit.c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd orzekł o uchyleniu zaskarżonej decyzji. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200, art. 205 § 2 i art.209 p.p.s.a. oraz na podstawie § 18 ust.1 pkt 1 lit.c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002r. w sprawie opłat za czynności adwokackie... (Dz.U. nr 163, poz. 1348 ze zm.). Zasądzona kwota obejmuje uiszczony wpis sądowy (200 zł), koszty zastępstwa procesowego (240 zł ) i opłaty od pełnomocnictwa (17 zł) . Na podstawie art.152 p.p.s.a. Sąd określił, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu w całości, do czasu uprawomocnienia się wyroku.