I SA/Ol 163/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Wojciech Czajkowski Sędziowie sędzia WSA Przemysław Krzykowski (sprawozdawca) sędzia WSA Ryszard Maliszewski Protokolant stażysta Agnieszka Kunkel po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 kwietnia 2017 r. sprawy ze skargi Z. G. na decyzję Dyrektora Izby Celnej (obecnie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej) z dnia "[...]", nr "[...]" w przedmiocie zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiące: styczeń, sierpień, październik, grudzień 2011r., styczeń, sierpień, listopad 2012r., styczeń, luty, kwiecień 2013r. oraz opłaty paliwowej za ww. miesiące 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 2956 zł (dwa tysiące dziewięćset pięćdziesiąt sześć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżoną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie decyzją z dnia "[...]" Dyrektor Izby Celnej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z dnia "[...]", określającą Z.G. zobowiązania podatkowe w podatku akcyzowym oraz opłatę paliwową za styczeń, sierpień, październik, grudzień 2011 r., styczeń, sierpień, listopad 2012 r. oraz styczeń, luty i kwiecień 2013 r. Z przedstawionego w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji stanu faktycznego sprawy wynika, że Z.G. prowadzi gospodarstwo rolne, w ramach którego dokonywał zakupu paliw silnikowych. W przedłożonych w Urzędzie Gminy wnioskach o zwrot podatku akcyzowego zawartego w cenie oleju napędowego wykorzystywanego do produkcji rolnej wskazał m.in. faktury VAT wystawione przez Spółkę A w O. oraz Spółkę B w O. Z ustaleń postępowania wynikało, że paliwo udokumentowane tymi fakturami stanowiło paliwo niewiadomego pochodzenia, od którego nie została zapłacona akcyza na wcześniejszym etapie obrotu. W związku ze stwierdzeniem, że podatnik nabył, posiadał i zużył olej napędowy niewiadomego pochodzenia w łącznej ilości 45.500 l, od którego nie został zapłacony podatek akcyzowy, organ I instancji określił zobowiązania w podatku akcyzowym oraz opłatę paliwową za wymienione wyżej okresy. Utrzymując to rozstrzygnięcie w mocy, Dyrektor Izby Celnej powołał treść przepisów art. 4, art. 5 i art. 21 § 1 pkt 1 i § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm.) oraz art. 1, art. 2 ust. 1 pkt 1, art. 8 ust. 2 pkt 4 i ust. 6, art. 10 ust. 1 i ust. 10, art. 12, art. 13 ust. 1 pkt 1, art. 86 ust. 1 i ust. 2, art. 88 ust. 1 i art. 89 ust. 1 pkt 14 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2011 r. Nr 108 poz. 626 ze zm.), zwanej dalej jako: "u.p.a." Wskazał, że w świetle ustaleń postępowania, podatnik nawiązał współpracę ze Spółkami A i B za pośrednictwem przedstawiciela Spółek, który jeździł po okolicy, oferując sprzedaż hurtową paliw z dowozem na miejsce. Zapewniał, że dostarczany do okolicznych rolników olej napędowy jest bardzo dobrej jakości i posiada wszelkie certyfikaty. Z wyjaśnień podatnika wynikało również, że sprawdził wiarygodność Spółek w internecie, uzyskując takie dane jak: NIP, REGON, nr KRS, rok założenia. Cena paliwa nie różniła się znacząco od ceny paliwa oferowanych przez innych hurtowników, więc nawiązanie współpracy nie wzbudziło podejrzeń. Płatności dokonywano gotówką. Podatnik nie posiadał certyfikatów jakości zakupionego paliwa. W odniesieniu do Spółki A organ stwierdził ponadto, że decyzją z dnia "[...]" Prezes Urzędu Regulacji Energetyki odmówił jej udzielenia koncesji na obrót paliwami ciekłymi. Przesłuchany w charakterze świadka w dniu 17 kwietnia 2013 r. J.K. zeznał, że był właścicielem udziałów Spółki A w latach 2008 – 2012. Po zakupie udziałów został prezesem zarządu Spółki. Nie zatrudniał pracowników. Spółka miała siedzibę w O., gdzie wynajmowała pomieszczenia do celów biurowych. Nie dysponowała pomieszczeniami typu magazyny, czy też środkami transportu. Wszelkie rozliczenia dokonywane były gotówką. J.K. nie pamiętał źródeł pochodzenia towarów podlegających dalszej odsprzedaży ani też nabywców towarów. Podał, że transport towarów dokonywano taborem właścicieli firm, od których Spółka kupowała towary. Nie potrafił wskazać, kto prowadził ewidencje księgowe Spółki i sporządzał deklaracje podatkowe, w związku z czym niemożliwe było pozyskanie dokumentacji księgowej Spółki. Ponadto z zeznań D.S., prezesa zarządu Spółki A od 27 listopada 2012 r., wynikało, że sprzedaży udziałów dokonał w okresie krótszym niż 20 dni od ich zakupu. Świadek nie miał wiedzy na temat działalności Spółki, jak też kto prowadził ewidencje księgowe Spółki, ani też kto podpisywał i składał deklaracje podatkowe. Podał, że otrzymane przy zakupie dokumenty organizacyjne Spółki, jak również dokumenty związane z jej działalnością w latach wcześniejszych przekazał nowemu prezesowi zarządu Spółki – M.C. Zgodnie z protokołem sprzedaży udziałów i protokołem z Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników z 7 grudnia 2012 r. jedynym właścicielem Spółki i Prezesem Zarządu został M.C. W toku przesłuchania w dniu 29 maja 2014 r. w charakterze świadka w Zakładzie Karnym M.C. zeznał, iż nie posiada wiedzy na temat Spółki i że nigdy nie miał udziałów w jakiejkolwiek firmie oraz nie podpisywał dokumentów i upoważnień. Organ odwoławczy dodał, że w świetle ustaleń postępowania Spółka A figurowała w ewidencji podatników podatku od towarów i usług Urzędu Skarbowego jako podatnik VAT czynny w okresie od 1 lutego 2003 r. do 17 października 2013 r., zaś od dnia 18 października 2013 r. – w ewidencji podatników Urzędu Skarbowego. Złożyła deklaracje dla podatku od towarów i usług (VAT-7) za październik 2013 r. – maj 2014 r. oraz zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) przez podatnika podatku dochodowego od osób prawnych (CIT-8) za 2013 r. Nie prowadziła działalności gospodarczej pod adresem wskazanym jako siedziba w O. oraz po zmianie – w S. Pomimo dokonywanych wpłat za najem lokalu w O. fizycznie pomieszczenie nie było wykorzystywane i nikt tam nie przebywał. Powyższe potwierdził G.B., prezes Spółki C, od której wynajmowany był lokal. Świadek wskazał, że na początku obowiązywania umowy w lokalu pojawiał się J.K., natomiast w okresie późniejszym widywał go rzadko. Nie była też odbierana korespondencja kierowana na adres siedziby Spółki w O. Reasumując, organ odwoławczy stwierdził, że w okresie objętym postępowaniem podatkowym Spółka A nie posiadała koncesji na obrót paliwami ani nie była zarejestrowanym podatnikiem podatku akcyzowego. Nie posiadała miejsca faktycznego prowadzenia działalności w zakresie handlu hurtowego paliwami, lecz jedynie wynajmowała niewielkie pomieszczenie biurowe. Nie dysponowała infrastrukturą niezbędną do prowadzenia działalności w zakresie handlu hurtowymi ilościami paliw ani nie nabywała paliw u dystrybutorów zlokalizowanych na terenie województwa "[...]". Jednocześnie ustalono, że podatnik nigdy nie był w siedzibie kontrahenta i nie sprawdzał jakości wyrobu. Nie wymagał od dostawcy przedstawienia dokumentacji, np. certyfikatów jakości paliw. Zawarł umowę na dostawę paliwa jedynie w formie ustnej i dokonywał płatności za fakturę w formie gotówkowej. Natomiast w odniesieniu do Spółki B ustalono, że jej wspólnikami byli A.K. oraz Spółka D. Spółka była zarejestrowanym podatnikiem VAT od dnia 5 lipca 1993 r. W dniu 30 grudnia 2014 r. zawiesiła działalność gospodarczą. Nie prowadzi działalności pod wskazanym w KRS adresem ("[...]"), zaś wspólnik Spółki A.K. nie przebywa pod adresem zamieszkania. Organ podatkowy dwukrotnie zwrócił się bezskutecznie do Komendy Miejskiej Policji o pomoc w ustaleniu miejsca pobytu A.K. Podczas oględzin przeprowadzonych przez pracowników Urzędu Skarbowego w dniu 9 maja 2013 r. stwierdzono brak oznak siedziby i miejsca prowadzenia działalności. Podjęte próby wykonania czynności kontrolnych pod wskazanym adresem nie dały rezultatu, obiekt był zamknięty bez oznak prowadzenia działalności gospodarczej. Pod wskazanym w KRS adresem mieścił się czteropiętrowy budynek, na którym nie było szyldu Spółki. Pracownik sklepu "[...]" poinformował, że Spółka nie istnieje od dłuższego czasu (ok. 5 lat) i nie wynajmuje żadnych pomieszczeń w tym budynku. Dodał także, że stacja paliw została sprzedana dla "[...]". Na konstrukcji zadaszenia stacji znajdował się szyld "[...]", ale stacja nie była czynna. Powyższe, w ocenie organu, potwierdziła również księgowa Spółki, wskazując, że Spółka zawiesiła działalność gospodarczą od grudnia 2014 r., a Naczelnik Urzędu Skarbowego w dniu 5 sierpnia 2015 r. dokonał wykreślenia Spółki z rejestru podatników VAT. Zdaniem organu, dokonane w niniejszej sprawie ustalenia, a także dowody zgromadzone w toku kontroli zakończonych decyzjami Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia "[...]", określającymi Spółce B zobowiązania w podatku od towarów i usług od stycznia do grudnia 2014 r., potwierdziły, że Spółka B prowadziła działalność gospodarczą w zakresie obrotu paliwami, jednakże nigdy nie przedłożyła jakichkolwiek wiarygodnych dowodów zakupu paliw. Z zeznań księgowej przesłuchanej w dniu 17 listopada 2015 r. wynikało również, że była zatrudniona w Spółce od 2006 r. do końca sierpnia 2014 r. Nie potrafiła wskazać, kto przyjmował dokumenty wpływające do Spółki, które przekazywane były jej do księgowania dwa, trzy razy w miesiącu. Zeznała natomiast, że faktury sprzedaży i deklaracje VAT – 7 podpisywał zawsze A.K. Podała, że Spółka dysponowała jedną dzierżawioną cysterną, jednak wiedzę o tym świadek opierała na informacjach przekazywanych jej przez A.K. Wskazała, że płatności dokonywane były w formie gotówkowej. Spółka nie posiadała żadnych środków trwałych oraz zaplecza technicznego. Wiedzę dotyczącą płatności Spółki, transakcji oraz majątku, księgowa opierała wyłącznie na podstawie dokumentów, które otrzymała do księgowania. Nie widziała nigdy faktur za usługi transportowe. Nie posiadała wiedzy, gdzie mogą być przechowywane dokumenty księgowe Spółki, gdyż całą dokumentację przekazała A.K. Przesłuchany w charakterze świadka w dniu 20 listopada 2015 r. pracownik Spółki B M.C. zeznał, że zatrudniony był w Spółce na stanowisku kierowcy od 5 września 1995 r. do końca września 2014 r. Podał, że Spółka do połowy 2013 r. dysponowała jedną wypożyczoną autocysterną o pojemności 13.600 l (o dwóch komorach o pojemności 7.000 l oraz 6.300 l). Dodał, że Spółka prowadziła działalność na stacji benzynowej w O., a prace wyburzeniowe rozpoczęły się pod tym adresem w połowie 2013 r. W ocenie Dyrektora Izby Celnej, zgromadzone w sprawie dowody potwierdziły, że w okresie objętym postępowaniem podatkowym Spółka B nie posiadała siedziby ani taboru umożliwiającego obrót paliwami. Podatnik nigdy nie był w siedzibie Spółki i nie wskazał z kim faktycznie uzgadniał dostawy paliwa. Nie sprawdzał jakości wyrobu ani jego rodzaju. Nie wymagał od dostawcy przedstawienia dokumentacji, np. certyfikatów jakości dostarczanych mu paliw. Dokonywał płatności za fakturę w formie gotówkowej, przy czym nie wskazał żadnych istotnych szczegółów, które pozwoliłyby na ustalenie, z kim faktycznie zawierał transakcje. Zdaniem organu, w świetle powyższych ustaleń, paliwo udokumentowane fakturami, w których jako dostawców wskazano Spółki A i B, stanowiło paliwo niewiadomego pochodzenia, od którego nie została zapłacona akcyza na wcześniejszym etapie obrotu. W latach 2011 – 2013 podatnik nabył łącznie 45.500 l paliwa silnikowego, za które dokonał zapłaty w gotówce jednorazowo nawet kwoty 33.480 zł, zaś łącznie 236.531,50 zł. W ocenie organu, taka forma regulowania należności w obrocie gospodarczym winna zwrócić uwagę na kontrahenta z uwagi na obowiązek określony w art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 2 lipca 2004r. o swobodzie działalności gospodarczej (j.t. z Dz.U. z 2015r. poz. 584). Wskazywało to na niezachowanie przez podatnika należytej staranności przy nabywaniu wyrobów akcyzowych. Podatnik nie sprawdził możliwości technicznych i organizacyjnych dostawców, nie posiadał wiedzy, czy podmioty te dysponowały pracownikami, zapleczem transportowym oraz technicznym do handlu i magazynowania paliw. Nadto w fakturach nie było zapisów, iż w cenie zawarty został podatek akcyzowy. Podatnik zadbał zatem wyłącznie o stronę formalną transakcji, czyli posiadanie samej faktury, bez sprawdzenia legalności samego obrotu. Organ II instancji stwierdził ponadto, że nieustalenie parametrów paliwa, które pozwoliłyby na jego zaszeregowanie do określonej pozycji w tabeli stawek podatku dla oleju napędowego, w efekcie uniemożliwiło przyjęcie obniżonej stawki podatkowej. Podniósł, że stawka akcyzy, najwyższa dla olejów napędowych jest stawką podstawową, natomiast pozostałe, gdzie prawodawca uzależnił ich wielkość od zawartości siarki, są stawkami preferencyjnymi, co powoduje, że podatnik, który chce skorzystać z preferencji winien wykazać inicjatywę dowodową i przedstawić stosowne dowody, które dawałyby podstawę do zastosowania stawki obniżonej, np. atesty, wyniki badań laboratoryjnych, czy inne dowody wskazujące na premiowaną niską zawartość siarki. W stanie faktycznym przedmiotowej sprawy takich dowodów podatnik nie przedstawił, dlatego przyjęto stawkę akcyzy w wysokości 1.822 zł za 1.000 I. Dyrektor Izby Celnej dodał, że ustalenie, że skarżący stał się podatnikiem podatku akcyzowego, spowodowało konieczność uznania go również za podmiot, na którym ciąży obowiązek zapłaty opłaty paliwowej od wprowadzenia na rynek krajowy paliw silnikowych stosownie do zapisów art. 37q, art. 37h ust. 2, art. 37h ust 4 pkt 5, art. 37j ust. 1 pkt 4, art. 37k ust. 1 i art. 37m ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 27 października 1994r. o autostradach płatnych oraz o Krajowym Funduszu Drogowym (j.t. Dz.U. z 2004r. Nr 256, poz. 2571 ze zm.). W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie strona, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości, zarzuciła jej naruszenie art. 121, art. 122, art. 123 § 1, art. 187 § 1, art. 124 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej, co – w jej ocenie – doprowadziło do wydania decyzji z naruszeniem przepisów prawa materialnego, tj. art. 8 ust. 2 pkt 4 w zw. z art. 5 oraz art. 13 ust. 1 pkt 1 u.p.a. Zdaniem skarżącego, decyzja organu podatkowego została wydana z naruszeniem zasad gromadzenia i oceny materiału dowodowego, gdyż w toku postępowania nie ustalono wszystkich istotnych okoliczności stanu faktycznego. Z literalnego brzmienia przepisów art. 8 ust. 2 pkt 4 w zw. z art. 5 u.p.a. wynika, iż mają one zastosowanie wyłącznie wówczas, gdy doszło do nabycia wyrobu akcyzowego, lub dany podmiot posiada towar akcyzowy, co do którego istniał obowiązek zapłaty podatku akcyzowego. Organy podatkowe, zmierzając do zastosowania art. 8 ust. 2 pkt 4 w zw. z art. 5 oraz art. 13 ust. 1 pkt 1 u.p.a., zobowiązane są zatem ustalić, czy strona postępowania nabyła lub była w posiadaniu towarów akcyzowych, które na wcześniejszych fazach obrotu nie zostały opodatkowane podatek akcyzowym. W ocenie skarżącego, postępowanie dowodowe w niniejszej sprawie zostało przeprowadzone w sposób nieprawidłowy. W toku tego postępowania nie ustalono istotnych elementów stanu faktycznego sprawy, zaś materiał dowodowy został błędnie oceniony z naruszeniem zasady swobodnej oceny dowodów wynikającej z art. 191 Ordynacji podatkowej. Organ odwoławczy przyjął, iż materiał dowodowy przeczy faktowi zakupu paliwa od Spółek A i B. Zgodnie z sugestiami organu, strona nie weszła w posiadanie paliwa, nie zakupiła go od powyższych Spółek, co wskazywałoby, że nie zaistniała żadna operacja gospodarcza. Dalej jednak w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji zawarł twierdzenie, iż bezsprzecznie dowiedziono, że podatnik nabywał paliwo, jednak od innego sprzedawcy. Zdaniem strony, decyzja jest nielogiczna i sprzeczna wewnętrznie, gdyż organ w swoich rozważaniach doszedł do różnych, wykluczających się wzajemnie wniosków. Strona nie jest w stanie wywnioskować z uzasadnienia decyzji, jakimi przesłankami kierował się organ oraz do jakich wniosków doszedł. Nie potrafi wywnioskować również, czy organ twierdzi, że strona nie dokonała zakupu przedmiotowego paliwa, czy też dokonała zakupu paliwa pochodzącego z niewiadomego źródła, tj. od innych podmiotów niż wskazane na fakturach. W pierwszym przypadku, tj. w sytuacji braku operacji gospodarczej dotyczącej zakupu oleju napędowego, organ nie miałby żadnych podstaw do wydania zaskarżonej decyzji. Zatem uznać należy, że organ odwoławczy doszedł jednak do wniosku, że strona zakupiła olej napędowy, lecz sprzedawcami nie były Spółki A i B, lecz inny podmiot. Jednakże w materiale dowodowym nie sposób dopatrzyć się dowodu wskazującego na to, iż przedmiotowe paliwo zostało zakupione od innego podmiotu. Wysuwając tak daleko idące wnioski, organ powinien je poprzeć jednoznacznymi i wiarygodnymi dowodami, a nie opierać się tylko i wyłącznie na dowodach przeczących istnieniu Spółek. W ocenie strony, powyższe okoliczności w sposób rażący naruszyły zasadę przekonywania stron wyrażoną w art. 124 Ordynacji podatkowej oraz zasadę swobodnej oceny dowodów wyrażoną w art. 191 Ordynacji podatkowej. Zaskarżona decyzja w żaden sposób nie realizuje powyższych zasad, gdyż jest nielogiczna, brak w niej spójności i jednoznaczności wniosków, a wyciągnięte wnioski nie są poparte wiarygodnymi dowodami. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczas zajmowane stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje. Wniesiona w niniejszej sprawie skarga zasługuje częściowo na uwzględnienie, albowiem badając legalność zaskarżonej decyzji zgodnie z kompetencją ustanowioną w art.1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (j.t. Dz. U. z 2016 r. poz. 1066) Sąd stwierdził, że zaskarżona decyzja narusza prawo. Podkreślić należy, iż na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.), zwanej dalej p.p.s.a, decyzja administracyjna podlega uchyleniu wówczas, gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego albo inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć ono wpływ na wynik sprawy. Sąd orzeka na podstawie akt oraz w granicach sprawy determinowanych prawnymi podstawami wydania kontrolowanego rozstrzygnięcia. Jednocześnie norma zawarta w 134 § 1 p.p.s.a. stanowi, że z zastrzeżeniem wyjątku niemającego zastosowanie w niniejszej sprawie, sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Analiza akt sprawy dała podstawę do częściowego uwzględnienia skargi, ale nie z przyczyn w niej wskazanych. Kompetencją Sądu nie jest narzucanie organom administracji publicznej sposobu rozstrzygnięcia sprawy administracyjnej, wkraczanie w swobodną ocenę dowodów, a tym samym zastępowanie organów w wykonywaniu powierzonych im ustawowo zadań. W orzecznictwie sądowym podkreśla się, że sąd administracyjny nie może dokonywać ustaleń, które mogłyby służyć merytorycznemu rozstrzygnięciu sprawy załatwionej zaskarżoną decyzją. Jeżeli zachodzi potrzeba dokonania ustaleń, które mają służyć merytorycznemu rozstrzygnięciu, sąd powinien uchylić zaskarżoną decyzję i wskazać organowi zakres postępowania dowodowego, które organ ten powinien uzupełnić (wyrok NSA z dnia 7 lutego 2001 r., sygn. akt V SA 671/00, Lex nr 50129). W niniejszej sprawie Sąd stwierdził, że zarzuty naruszenia przepisów postępowania, w kontekście stanu faktycznego, na podstawie którego stwierdzono, że na skarżącym ciąży obowiązek zapłaty podatku akcyzowego oraz opłaty paliwowej, nie są zasadne. Spór w sprawie dotyczył zasadności opodatkowania podatkiem akcyzowym, nabytego i posiadanego przez skarżącego w okresach: styczeń, sierpień, październik, grudzień 2011 r., styczeń, sierpień, listopad 2012 r. oraz styczeń, luty i kwiecień 2013 r. oleju napędowego niewiadomego pochodzenia w łącznej ilości 45.500 litrów. Stanowisko, że to na podatniku spoczywał obowiązek w zakresie należnego podatku akcyzowego od wymienionego wyrobu akcyzowego, organy oparły na ustaleniu, iż w poprzednich fazach obrotu podatek ten nie został on zapłacony. W ocenie organu, faktury wystawione przez Spółki A i B nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych. Spółki nie posiadały w badanym okresie siedziby oraz zaplecza technicznego koniecznego do prowadzenia działalności gospodarczej. Nie posiadały również koncesji na obrót paliwami ani nie były zarejestrowanymi podatnikami podatku akcyzowego. Natomiast według skarżącego, w świetle treści art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. nie jest możliwe przerzucenie odpowiedzialności za niezapłacony podatek na podmiot będący w posiadaniu wyrobów, bez uprzedniego ustalenia, czy podatek akcyzowy został uiszczony na wcześniejszym etapie. Na tle tak zarysowanego sporu wskazać na wstępie należy, iż podstawą materialną decyzji określającej stronie podatek akcyzowy były przepisy art. 8 ust. 2 pkt 4 i ust. 6, art. 13 ust. 1 pkt 1 oraz art. 89 ust. 1 pkt 6 u.p.a. Unormowania te w sposób szeroki ujmują czynności odnoszące się do wyrobów akcyzowych, powodujące powstanie obowiązku podatkowego. Przede wszystkim są to w obrocie krajowym, zgodnie z art. 8 ust. 2 pkt 4 ustawy, nabycie lub posiadanie wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości a w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony. Natomiast według ust. 6 tego artykułu, jeżeli w stosunku do wyrobu akcyzowego powstał obowiązek podatkowy w związku z wykonaniem jednej z czynności, o których mowa w ust. 1, to nie powstaje obowiązek podatkowy na podstawie innej czynności podlegającej opodatkowaniu akcyzą, jeżeli kwota akcyzy została, po zakończeniu procedury zawieszenia poboru akcyzy, określona lub zadeklarowana w należnej wysokości, chyba że przepisy ustawy stanowią inaczej. W literaturze prawa słusznie podnosi się, że podstawową cechą odróżniającą podatek akcyzowy od innych podatków pośrednich, w tym przede wszystkimi od podatku VAT, jest jednofazowy charakter opodatkowania.(p. S.Parulski, Komentarz do art. 8 ustawy o podatku akcyzowym, pkt 13 wydawnictwo LEX). Jednofazowość opodatkowania podatkiem akcyzowym przejawia się w tym, że akcyza powinna być płacona na pierwszym szczeblu obrotu (....). Konsekwentnie, każda następna transakcja, której przedmiotem będą wyroby akcyzowe, nie powinna podlegać opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, a podmiot dokonujący danej transakcji nie powinien być traktowany jako podatnik akcyzy. Warunkiem nieopodatkowania następujących po sobie transakcji, w myśl art. 8 ust. 6 u.p.a. jest wykazanie, że kwota należnej akcyzy została prawidłowo rozliczona (zadeklarowana lub zapłacona) na wcześniejszym etapie obrotu. W rezultacie, jeżeli prawidłowego rozliczenia podatku akcyzowego z tytułu dostawy wyrobów akcyzowych dokonał producent bądź sprzedawca wyrobów akcyzowych, to kolejne transakcje, których przedmiotem będą wyroby akcyzowe dostarczone przez producenta, nie podlegają opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Również poszczególne podmioty występujące w obrocie paliwem nie mogą być traktowane jako podatnicy podatku akcyzowego, pomimo że przedmiotem dokonywanych przez nich transakcji są wyroby akcyzowe. Tym samym, dla odpowiedzialności nabywcy lub posiadacza wyrobu akcyzowego z tytułu podatku akcyzowego istotne znaczenie ma posiadanie wiarygodnych dowodów, że od wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy została zapłacona akcyza w należnej wysokości. A zatem, dopiero posiadanie przez nabywcę lub posiadacza wyrobów akcyzowych, dowodów, że nastąpiła zapłata podatku akcyzowego przez innego podatnika dokonującego czynności podlegającej opodatkowaniu daje podstawy do stwierdzenia, iż w stosunku do niego zobowiązanie podatkowe wygasło. Wymóg przedstawienia stosownych dowodów stanowi materialnoprawną przesłankę, która determinuje sytuację podatnika na gruncie opodatkowania akcyzą (p. wyrok NSA z 7 lutego 2014 r., sygn. akt I GSK 703/12, dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych pod adresem http://orzeczenia.nsa.gov.pl, podobnie jak inne powoływane dalej orzeczenia). W ocenie Sądu, w niniejszej sprawie organy wykazały w sposób dokładny i przekonywujący, że wystawcy zakwestionowanych faktur, tj. Spółki A i B nie uiściły należnego podatku akcyzowego. Dokonując tego ustalenia, organy wyczerpująco odniosły się do zebranych w toku postępowania dowodów. W związku z fakturami, na których jako wystawca figurowała Spółka A, wskazały w szczególności, że Spółka: - nie posiadała koncesji na obrót paliwami ciekłymi; - figurowała w ewidencji podatników podatku od towarów i usług Urzędu Skarbowego jako podatnik VAT czynny w okresie od 1 lutego 2003 r. do 17 października 2013 r., zaś od dnia 18 października 2013 r. – w ewidencji podatników Urzędu Skarbowego; - w latach 2008 – 2012 Prezesem Zarządu Spółki był J.K., od dnia 27 listopada 2012 r. – D.S., który dokonał sprzedaży udziałów w okresie krótszym niż 20 dni od ich zakupu na rzecz M.C., który zeznał, iż nie posiada wiedzy na temat Spółki i nie posiadał w niej udziałów oraz nie podpisywał dokumentów i upoważnień; - Spółka nie posiadała miejsca faktycznego prowadzenia działalności w zakresie handlu hurtowego paliwami, wynajmowała jedynie niewielkie pomieszczenie biurowe w O., nie dysponowała pomieszczeniami typu magazyny, czy też środkami transportu; - Spółka nie przedłożyła dokumentacji podatkowej, a J.K. nie pamiętał źródeł pochodzenia towarów podlegających dalszej odsprzedaży ani też nabywców towarów; - Spółka nie zatrudniała pracowników. Natomiast w odniesieniu do Spółki B ustalono, że: - jej wspólnikami byli A.K. oraz Spółka D; - Spółka była zarejestrowanym podatnikiem VAT od dnia 5 lipca 1993 r. do dnia 5 sierpnia 2015 r., kiedy wykreślono ją z rejestru podatników VAT - Spółka nie prowadziła działalności pod wskazanym w KRS adresem, a miejsce pobytu wspólnika Spółki A.K. nie zostało w toku postępowania ustalone; - Spółka nie posiadała taboru umożliwiającego obrót paliwami; - decyzjami Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia "[...]", określono Spółce zobowiązania w podatku od towarów i usług od stycznia do grudnia 2014 r. w związku z brakiem przedłożenia wiarygodnych dowodów zakupu paliwa; - Spółka nie przedłożyła dokumentacji podatkowej; - pracownik Spółki zatrudniony był w Spółce na stanowisku kierowcy od 5 września 1995 r. do końca września 2014 r. M.C. zeznał, że do połowy 2013 r. Spółka dysponowała jedną wypożyczoną autocysterną o pojemności 13.600 l (o dwóch komorach o pojemności 7.000 l oraz 6.300 l). Z wyjaśnień podatnika wynikało natomiast, że dokonał on weryfikacji wystawców faktur jedynie w internecie, uzyskując takie dane jak: NIP, REGON, nr KRS, rok założenia. Nawiązał współpracę za pośrednictwem przedstawiciela Spółek, który jeździł po okolicy, oferując sprzedaż hurtową paliw dobrej jakości z dowozem na miejsce. Cena tego paliwa nie różniła się znacząco od ceny paliwa oferowanych przez innych hurtowników. Podatnik nigdy nie był w siedzibie kontrahenta i nie sprawdzał jakości wyrobu. Nie wymagał od dostawcy przedstawienia dokumentacji, np. certyfikatów jakości paliw. Zawarł umowę na dostawę paliwa jedynie w formie ustnej i dokonywał płatności za fakturę w formie gotówkowej jednorazowo nawet kwoty 33.480 zł, zaś łącznie 236.531,50 zł. W ocenie Sądu, dowody, w oparciu o które zrekonstruowano stan faktyczny sprawy, nie pozwalały na przyjęcie, że podatek akcyzowy od paliwa, w którego posiadanie wszedł skarżący, został zapłacony na wcześniejszym etapie obrotu. Poparty przekonywującą argumentacją uzasadnienia zaskarżonej decyzji materiał dowodowy dawał podstawę do stwierdzenia, że badane faktury związane były z nielegalnym obrotem paliwami płynnymi. W pełni uzasadniał też przyjęcie, iż faktury te nie odzwierciedlały stanu rzeczywistego, dlatego nabyte na jej podstawie paliwo, należało potraktować jako pochodzące z nieznanego źródła. Podatnik nie zwracał się do swojego kontrahenta o potwierdzenie stosownymi wiarygodnymi dokumentami zapłaty należnego podatku. Wątpliwości budziła również zapłata przy rozliczaniu się za paliwo w formie gotówkowej, mimo, że jak na rozmiary prowadzonej działalności przez skarżącego była to kwota znacząca. W ocenie Sądu, okoliczności realizacji dostawy oleju napędowego ponad wszelką wątpliwość dowodziły, że skarżący nie zachował staranności w zakresie upewnienia się, że od nabywanego paliwa akcyza została zapłacona. Zatem zarzuty skargi, że organy podatkowe naruszyły reguły, z których wynika obowiązek zebrania i rozważenia całego materiału dowodowego (art. 121, art. 122, art. 123 § 1, art. 187 § 1, art. 124 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej) nie były trafne. W szczególności niezasadny był zarzut, że uzasadnienie zaskarżonej decyzji jest wewnętrznie sprzeczne. Zdaniem Sądu, ustalenie przez organy, że paliwo zostało w rzeczywistości nabyte od innego podmiotu aniżeli wskazany w fakturach, uprawniało do stwierdzenia, że faktury nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego. Nierzetelność faktury, a więc jej niezgodność ze stanem faktycznym, dotyczy bowiem w tym przypadku jej strony podmiotowej, tj. podmiotu wskazanego jako dostawca paliwa. Podzielając stanowisko organu co do kwestii nabycia i posiadania przez skarżącego oleju napędowego ze źródła innego niż miałaby obrazować to zakwestionowana faktura, tj. niewiadomego pochodzenia, Sąd stwierdził brak podstaw dla przyjętej w decyzji stawki akcyzy. Z zakwestionowanej faktury wynika, że przedmiotem nabycia był olej napędowy. Zgodnie z art. 89 ust. 1 pkt 6 u.p.a. stawki akcyzy na wyroby energetyczne wynosiły dla olejów napędowych o kodzie CN 2710 19 41 oraz wyrobów powstałych ze zmieszania tych olejów z biokomponentami, spełniającymi wymagania jakościowe określone w odrębnych przepisach – 1.196 zł/1000 litrów, a na podstawie pkt 14 dla pozostałych paliw silnikowych – 1.822 zł/1000 litrów. Na fakturze nie podano ww. kodu CN, ale z treści przytoczonego przepisu wynika, że stawka na olej napędowy wynosiła co do zasady 1.196 zł/1000 l, chyba, że olej napędowy nie spełniałby wymogów jakościowych określonych w odrębnych przepisach. Oczywistym jest, że w niniejszym postępowaniu, ex post nie jest możliwe ustalenie, czy nabyty przez skarżącego w 2013 r. olej napędowy spełniał wymagania jakościowe określone w przepisach wydanych na podstawie art. 3 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 25 sierpnia 2006 r. o systemie monitorowania i kontrolowania jakości paliw( j.t. Dz.U z 2014 poz.1728 ze zm.). Powyższe, zdaniem Sądu, nie daje jednak podstawy do stosowania stawki jak dla "pozostałych paliw silnikowych" w oparciu o domniemanie, że skoro nie można ustalić rzeczywistego dostawcy oleju napędowego, to tym samym nabywane paliwo nie odpowiadało wymogom jakościowym, i obciążanie skarżącego obowiązkiem zapłaty akcyzy według stawki 1.822 zł/1000 l. W ocenie Sądu, ustalenie maksymalnej stawki akcyzy i przyjęcie iż dane wyroby akcyzowe należy zakwalifikować do grupy pozostałych paliw silnikowych powinno wynikać z bezspornych ustaleń organów podatkowych poczynionych w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy. Należy zauważyć, że w myśl art. 86 ust. 2 u.p.a. paliwami silnikowymi w rozumieniu ustawy są wyroby energetyczne przeznaczone do użycia, oferowane na sprzedaż lub używane do napędu silników spalinowych. W art. 89 ust. 1 u.p.a. wymienione są poszczególne rodzaje paliw, m. in. takie jak benzyny, oleje napędowe i przypisane im stawki. W niniejszej sprawie, jak w wynika z ustaleń, skarżący olej napędowy na potrzeby swojej działalności rolniczej. Na fakturze w rubryce "Rodzaj paliwa" figuruje nazwa "Olej napędowy". Wskazać należy, że w art. 106e ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług określa się dane, jakie powinna zawierać faktura. Uwzględniając przepisy ww. ustawy, na fakturze nie jest wymagane podanie kodu CN oleju napędowego. W aktualnie kształtującej się linii orzeczniczej TSUE zwraca się uwagę, że dla celów podatku akcyzowego istotne jest zużycie wyrobu zgodnie z jego przeznaczeniem (zob. wyrok TSUE z dnia 2 czerwca 2016 r. w sprawie C-355/14 Polichim-SS EOOD). Skład orzekający w tej sprawie w pełni podziela zapatrywania TSUE, że zarówno ogólna systematyka jak i cel dyrektywy 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz.U. z 2003,L 283, s.51 ze zm.) opierają się na zasadzie, według której produkty energetyczne są opodatkowane zgodnie ich faktycznym wykorzystaniem. Według art. 5 dyrektywy stawki na wyroby energetyczne mogą być różnicowane ze względu na bezpośrednie powiązanie z jakością produktu, oraz ze względu na zastosowanie. Wskazać trzeba, że preambule do dyrektywy 2003/96/WE wskazano, że możliwość stosowania zróżnicowanych krajowych stawek podatkowych względem tego samego produktu powinna być dopuszczalna w niektórych okolicznościach lub na określonych warunkach, pod warunkiem przestrzegania wspólnotowych minimalnych poziomów opodatkowania oraz zasad rynku wewnętrznego i konkurencji (pkt 15). Artykuł 5 przywołanej dyrektywy 2003/96/WE wskazuje, że: "Pod warunkiem przestrzegania minimalnych poziomów opodatkowania przewidzianych niniejszą dyrektywą i, pod warunkiem że są one zgodne z prawem wspólnotowym, Państwa Członkowskie mogą stosować, pod kontrolą fiskalną, zróżnicowane stawki opodatkowania, w następujących przypadkach: a) gdy zróżnicowane stawki są bezpośrednio powiązane z jakością produktu; b) gdy zróżnicowane stawki zależą od ilościowych poziomów zużycia energii elektrycznej i produktów energetycznych wykorzystywanych do ogrzewania; c) do następujących zastosowań: lokalny publiczny transport pasażerski (łącznie z taksówkami), zbieranie odpadów, siły zbrojne i administracja publiczna, osoby niepełnosprawne, karetki pogotowia; d) gdy rozróżniane będzie zastosowanie w celach handlowych i niehandlowych produktów energetycznych i energii elektrycznej określonych w art. 9 i 10". Literalne brzmienie art. 5 nie przewiduje możliwości stosowania zróżnicowania stawki opodatkowania w oderwaniu od jakości produktu czy jego przeznaczenia. Skoro w niniejszej sprawie bezspornym jest, że zakupiony olej napędowy został przeznaczony na własne potrzeby skarżącego w celu napędu jego pojazdów mechanicznych, a organ nie ustalił aby paliwo to nie spełniało kryteriów jakościowych, bezpodstawnym było przyjęcie domniemania, iż w niniejszym stanie faktycznym należy zastosować maksymalną stawkę akcyzy (zob. wyroku TSUE z 2 czerwca 2016 r. w sprawie C-418/14). Sąd administracyjny sprawując kontrolę legalności działania krajowych organów podatkowych zobligowany jest do zapewnienia jednolitej wykładni i stosowania prawa wspólnotowego (por. wyrok NSA z dnia 19 marca 2012 r., I FPS 5/11; wyrok NSA z dnia 24 listopada 2011 r., sygn. I GSK 655/10 oraz z dnia 27 maja 2010 r., sygn. II GSK 355/10, CBOSA; por. B. Brzeziński, K. Lasińska – Sulecki, Znaczenie orzecznictwa ETS dla polskiej praktyki podatkowej "Przegląd Podatkowy", 2009 r., nr 11). Godzi się zauważyć, że wojewódzkie sądy administracyjne i Naczelny Sąd Administracyjny będące sądami wspólnotowymi, jako sądy krajowe Państwa Członkowskiego są związane wykładnią i stosowaniem prawa wspólnotowego wynikającą z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości. Zastosowanie prawa wspólnotowego w sprawach administracyjnych nie jest obowiązkiem tylko sądów administracyjnych, ale także organów administracji publicznej. W judykaturze jak również w piśmiennictwie naukowym powszechnie podnosi się, że z zasady pierwszeństwa wynika, że unijny porządek prawny powinien mieć zagwarantowaną pełną skuteczność w porządkach prawnych Państw Członkowskich (zob. wyrok NSA z dnia 20 września 2013 r., I FSK 1370/12, CBOSA; S. Biernat, Zasady pierwszeństwa prawa unijnego po traktacie z Lizbony, "Gdańskie Studia Prawnicze 2011, t. XXV, s. 48; A. Wróbel, Sądy administracyjne jako sądy Unii Europejskiej, "Zeszyty Naukowe Sądownictwa Administracyjnego"2010, nr 5–6, s. 477) Sąd nie podziela stanowiska wyrażonego przez organy podatkowe, poprzez powołanie się na wyrok NSA z dnia 29 września 2016r. w sprawie o sygn. akt I GSK 18/15, że stawka akcyzy 1822 zł/1000l jest stawką podstawową, natomiast pozostałe, są stawkami obniżonymi preferencyjnymi. Pogląd taki był prezentowany w poprzednim stanie prawnym, w którym obowiązywało rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz.U z 2004, nr 87, poz. 825 ze zm.). Należy zgodzić się, że regulacje prawne zamieszczone w tym akcie prawnym wskazujące na zasady obniżenia stawek podatku akcyzowego, w związku z treścią art. 65 ustawy o podatku akcyzowym z 23 stycznia 2004r., dawały podstawę do twierdzenia, iż istnieją "stawki podstawowe" i "stawki preferencyjne", co wynika z powołanego wyroku. Przenoszenie powyższego sposobu myślenia na realia niniejszej sprawy, w ocenie Sądu, jest jednak nieuprawnione i nie znajduje oparcia w aktualnie obowiązujących regulacjach, zawartych w ustawie z dnia 6 grudnia 2008r., gdzie stawki akcyzy dla poszczególnych rodzajów paliw (benzyna, benzyna lotnicza, olej napędowy, olej opałowy, pozostałe paliwa silnikowe) zostały precyzyjnie i jasno określone w ustawie. Należy też zauważyć, że terminy których używa organ w zaskarżonej decyzji – "stawka podstawowa" i "stawka preferencyjna" to pojęcia wyłącznie doktrynalne. Ustawodawca zarówno w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, jak również w ustawie o podatku akcyzowym takimi terminami nie operuje przy określaniu stawek akcyzy na wyroby energetyczne. Godzi się zauważyć, że w omawianym rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. analogicznie jak w ustawie o podatku akcyzowym, w załączniku nr 1 zawierającym tabelę stawek akcyzy dla wyrobów akcyzowych sprzedawanych w kraju, również znajdowała się kategoria paliw zatytułowana "wyroby przeznaczone do użycia, oferowane na sprzedaż lub używane jako paliwa silnikowe albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych, inne niż wymienione w poz. 1-3 (...)" gdzie ustawodawca przewidywał maksymalną stawkę akcyzy wynoszącą 1822 zł/1000l. Powszechną praktyką organów podatkowych - aprobowaną przez Wojewódzkie Sądy Administracyjne oraz Naczelny Sąd Administracyjny - wobec braku danych dotyczących parametrów jakościowych zakupionego oleju napędowego było jednak przyjmowanie stawki podatku akcyzowego według najniższej (tj. najkorzystniejszej dla podatnika) stawki określonej w tabeli stawek podatku akcyzowego. Przykładem tego może być wyrok WSA w Poznaniu z dnia 5 września 2013 r. w sprawie o sygn. akt III SA/Po 3/13, gdzie w stanie faktycznym analogicznym jak w niniejszej sprawie od oleju napędowego od którego nie odprowadzono podatku akcyzowego organy podatkowe zastosowały stawkę 1048 zł/1000l (por. wyrok NSA z dnia 30 czerwca 2015 r., sygn. akt I GSK 1922/13, wyrok NSA z dnia 30 października 2014 r., sygn. akt I GSK 229/13; analogiczne stanowisko: wyrok WSA w Poznaniu z dnia 12 czerwca 2013 r., sygn. akt III SA/Po 1257/12; wyrok WSA w Poznaniu z dnia 11 lipca 2012 r., sygn. akt III SA/Po 338/12; wyrok WSA w Poznaniu z dnia 30 października 20120 r., sygn. akt III SA/Po 639/12). Zauważyć bowiem należy, że w przypadku oleju napędowego normodawca w ustawie o podatku akcyzowym nie wprowadził przepisów określających domniemanie prawne. Przypomnieć w tym miejscu należy, że domniemanie prawne ustawowo dopuszcza istnienie pewnego faktu, który jest trudno udowodnić i nie ma pewności co do tego, czy rzeczywiście on zaistniał. Jak już wskazano w u.p.a. brak jest domniemania prawnego polegającego na stosowaniu maksymalnej stawki akcyzy w przypadku braku - w zgromadzonym przez organ materiale dowodowym - dowodów określających parametry jakościowe oleju napędowego zakupionego przez podatnika. Domniemanie takie istnieje jedynie w przypadku olejów opałowych, gdy wyroby te nie spełniają wymogów określonych w art. 89 ust. 4 pkt 1) ustawy, gdzie ustawodawca nakłada obowiązek stosowania przez organy podatkowe stawki 1822 zł/1000 l. Ze zgromadzonego w aktach sprawy materiału dowodowego wynika jednak, co nie jest kwestionowane przez organy podatkowe obu instancji, że podatnik nabył i zużył na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej, zgodnie z przedłożonymi fakturami – olej napędowy a nie inne produkty akcyzowe o których mowa w art. 89 ust. 1 pkt 9, 10 i pkt 15 lit. a) przedmiotowej ustawy. Prezentowany przez Sąd pogląd aprobowany jest również w najnowszym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego poświęconym problematyce stawki podatku akcyzowego odnoście paliwa opałowego w świetle wymogów dyrektywy 2003/96/WE. W ocenie Sądu sposób rozumowania jak i argumentacja NSA w pełni zasługuje na aprobatę i zachowuje swoją aktualność również na gruncie przedmiotowej sprawy. I tak, w wyroku z dnia 20 października 2016 r., sygn. akt I GSK 776/15, NSA podkreślił, że cyt.: "Aby organ podatkowy mógł określić zobowiązanie podatkowe z zastosowaniem stawki 1.822,00 zł/1.000 litrów, nie tylko musi udowodnić uchybienia formalne, ale również wykazać, że paliwo opałowe zostało faktycznie zużyte do innych celów albo też, że nie można ustalić nabywcy. Ciężar dowodu w tym zakresie ciąży na organie podatkowym, który musi udowodnić, a nie domniemywać inne przeznaczenie oleju opałowego. (zob. wyrok NSA z dnia 20 października 2016 r., sygn. akt I GSK 776/15; wyrok NSA z dnia 17 sierpnia 2016 r., sygn. akt I GSK 877/14; por. także wyroki NSA z 12 stycznia 2016 r. sygn. akt I GSK 371/14; z 24 lutego 2016 r. sygn. akt I GSK 643/14 i I GSK 742/14; sygn. akt I GSK 1502/14 z 30 marca 2016 r.; z 6 lipca 2016 r. sygn. akt I GSK 1268/14; zob. I. Mirek, Zmiany w zakresie opodatkowania akcyzą paliw opałowych od 2015 r., "Monitor Prawa Celnego i Podatkowego" 2015, Nr 1.) Dodatkowo przypomnieć należy, że ustawą z dnia 5 sierpnia 2015 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 1197) został wprowadzony do ustawy – Ordynacja podatkowa, przepis art. 2a, zgodnie z którym niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika. Przepis wszedł w życie z dniem 1 stycznia 2016 r. Bezpośrednim adresatem normy wynikającej z przepisu art. 2a Ordynacji podatkowej jest organ podatkowy rozstrzygający sprawę podatkową i w ramach tego rozstrzygania przyjmujący określone znaczenie przepisów prawa mających zastosowanie w sprawie. Jeśli organ podatkowy natrafi na wątpliwości co do znaczenia przepisu w konkretnej sytuacji faktycznej, a wątpliwości tych nie będzie można usunąć w trakcie prawidłowo prowadzonej wykładni przepisów prawa podatkowego, to wówczas stosując art. 2a Ordynacji podatkowej, powinien przyjąć znaczenie przepisów korzystniejsze dla podatnika. W przypadku podatków zharmonizowanych w procesie wykładni przepisów prawa podatkowego nie można pominąć wykładni prounijnej. Nie powinno budzić wątpliwości, że prawidłowo dokonana wykładnia prawa materialnego ma kluczowe znaczenie z punktu widzenia m.in. oceny materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, jak i ewentualnej późniejszej subsumcji przyjętego w sprawie stanu faktycznego do właściwych norm materialnoprawnych. Reasumując przedstawione wywody odnośnie wysokości stawki akcyzy, wskazać należy, że zróżnicowanie stawek wynika zasadniczo z przeznaczenia paliwa, zatem kryterium decydującym o wysokości stawki akcyzy dla oleju napędowego niewątpliwie także jest to, że tego rodzaju paliwo z reguły służy do napędu silników pojazdów wykorzystywanych w działalności gospodarczej oraz do napędu silników maszyn. Natomiast połączenie z kryterium jakościowym oznacza, że aby zastosować stawkę jak dla "pozostałych paliw silnikowych", w przypadku opodatkowania oleju napędowego nabytego do celów działalności gospodarczej należy udowodnić, że olej napędowy nie spełniał wymagań jakościowych. W ocenie Sądu, dla określenia zobowiązania należało zastosować stawkę ustanowioną w art. 89 ust.1 pkt 6 u.p.a. Odnośnie określenia skarżącemu opłaty paliwowej Sąd stwierdza, że zgodnie z przepisem art. 37h ust. 1 ustawy o autostradach (w brzmieniu obowiązującym w rozpatrywanej sprawie), wprowadzanie na rynek krajowy paliw silnikowych oraz gazu, z wyłączeniem biokomponentów w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 25 sierpnia 2006 r. o biokomponentach i biopaliwach ciekłych (Dz. U. Nr 169, poz. 1199 oraz z 2007 r. Nr 35, poz. 217), stanowiących samoistne paliwa, wykorzystywanych do napędu pojazdów w rozumieniu art. 2 pkt 31 ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. – Prawo o ruchu drogowym, podlega opłacie, zwanej dalej "opłatą paliwową". Przez wprowadzenie na rynek krajowy paliw silnikowych oraz gazu, o których mowa w ust. 1, rozumie się czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, których przedmiotem są te paliwa silnikowe oraz gaz (ust. 2 art. 37h ustawy o autostradach). Obowiązek zapłaty opłaty paliwowej powstaje z dniem, w którym podmioty, o których mowa w art. 37j ust. 1, są obowiązane do zapłaty podatku akcyzowego od paliw silnikowych oraz gazu, o których mowa w art. 37h (art. 37k ust. 1 ustawy o autostradach). Mając na uwadze wskazane przepisy ustawy o autostradach stwierdzić należy, że obowiązek uiszczenia opłaty paliwowej powiązany został z istnieniem zobowiązania do uiszczenia podatku akcyzowego od paliw silnikowych, wykreowanego na podstawie przepisów o podatku akcyzowym. Dla określenia zobowiązania w opłacie paliwowej wystarczające jest ustalenie czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem akcyzowym oraz ilości paliwa lub gazu, od którego sprzedaży podatnik zobowiązany był zapłacić podatek akcyzowy. W niniejszej sprawie określono skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym. Tym samym jest on zobowiązany do uiszczenia opłaty paliwowej za ten okres, określonej przy zastosowaniu odpowiedniej stawki, właściwej dla oleju napędowego. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ podatkowy określi wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym przy zastosowaniu stawki określonej w art. 89 ust.1 pkt 6 u.p.a. Przyjęcie wyższej stawki akcyzy w przedmiotowej sprawie jest nieuzasadnione. Określi też wysokość opłaty paliwowej, według stawki dla oleju napędowego. Mając na uwadze przedstawione wyżej okoliczności sprawy, Wojewódzki Sąd Administracyjny na podstawie art. 145 § 1 pkt.1 lit. a) p.p.s.a uchylił zaskarżoną decyzję. O zwrocie kosztów postępowania na rzecz skarżącego Sąd orzekł na podstawie art. 200, art. 205 §2 i 4 oraz art. 206 p.p.s.a., uznając, że zaistniały podstawy do częściowego zwrotu kosztów postępowania sądowego. Miarkując wysokość zasądzonych kosztów Sąd wziął pod uwagę, że efektem wykonania wyroku będzie jedynie częściowe zmniejszenie wysokości zobowiązania podatkowego skarżącego w podatku akcyzowym oraz opłaty paliwowej. Wobec powyższego wysokość zwrotu kosztów postępowania ustalił proporcjonalnie do zakresu wygrania sprawy przez stronę skarżącą (zob. postanowienie NSA z 10 lutego 2014 r., sygn. akt I FPS 3/13).